政府審計(jì)整改的績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用機(jī)制：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

【摘要】審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用是審計(jì)整改制度的重要內(nèi)容。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑?；谡畬徲?jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系由四個(gè)層級(jí)組成：被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用。上述四個(gè)層級(jí)的整改績效評(píng)價(jià)應(yīng)該圍繞審計(jì)整改責(zé)任履行情況來進(jìn)行，審計(jì)機(jī)關(guān)的整改績效評(píng)價(jià)內(nèi)容還應(yīng)該包括審計(jì)整改督導(dǎo)能力和審計(jì)整改督導(dǎo)過程。針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，但尚需完善，而針對(duì)相關(guān)部門、審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府這三者的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及其結(jié)果運(yùn)用的制度尚需要建構(gòu)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)整改；審計(jì)整改任務(wù)完成情況；審計(jì)整改產(chǎn)出；審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)；審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用

【中圖分類號(hào)】F239.44"【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A"【文章編號(hào)】1004-5937（2025）03-0154-07

一、引言

習(xí)近平總書記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議的講話中強(qiáng)調(diào)，“審計(jì)整改‘下半篇文章’與審計(jì)揭示問題‘上半篇文章’同樣重要，必須一體推進(jìn)”①。政府審計(jì)整改是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及的內(nèi)容較多，但無論如何，審計(jì)整改責(zé)任主體努力履行其整改責(zé)任是審計(jì)整改的關(guān)鍵，而對(duì)審計(jì)整改責(zé)任主體進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)并將這種評(píng)價(jià)結(jié)果與審計(jì)整改責(zé)任主體的利益關(guān)聯(lián)起來，是促使審計(jì)整改責(zé)任主體切實(shí)履行其整改責(zé)任的重要因素。

那么，審計(jì)整改責(zé)任主體的整改績效究竟如何評(píng)價(jià)？這種績效評(píng)價(jià)結(jié)果究竟如何運(yùn)用？現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)尚未有系統(tǒng)的研究，對(duì)政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用的研究則是碎片化的。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，將政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用分為四個(gè)層級(jí)：被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用。在此基礎(chǔ)上，分別闡釋各層級(jí)審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑。通過本文的研究，深化人們對(duì)政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的理論認(rèn)知，并為優(yōu)化政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的相關(guān)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)的績效評(píng)價(jià)有不少研究文獻(xiàn)，多數(shù)文獻(xiàn)探究審計(jì)機(jī)關(guān)的績效指標(biāo)體系[1-5]，少數(shù)文獻(xiàn)討論如何將多種指標(biāo)合成一個(gè)綜合性績效指標(biāo)[6]。未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)，但是，有些文獻(xiàn)提出的審計(jì)機(jī)關(guān)績效指標(biāo)中包括審計(jì)整改方面的績效，例如，朱小平等[1]介紹的GAO績效指標(biāo)中的財(cái)務(wù)收益、非財(cái)務(wù)收益、以前建議實(shí)施情況，董延安[4]提出的糾正金額和糾正率，包建玲和王素梅[7]提出的上繳財(cái)政金額，易麗麗[5]提出的上繳財(cái)政、減少財(cái)政撥款、歸還原渠道資金，鄭石橋等[8]提出的審計(jì)整改金額率和審計(jì)結(jié)果利用率，鄭石橋和鄭羽飛[9]提出的國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)，都屬于審計(jì)整改績效指標(biāo)。

關(guān)于審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究，但是有些文獻(xiàn)涉及這個(gè)問題。歸納起來，現(xiàn)有文獻(xiàn)主張審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果用于四個(gè)方面：一是將審計(jì)整改結(jié)果作為對(duì)責(zé)任單位考核的指標(biāo)內(nèi)容，二是將審計(jì)整改結(jié)果作為考核、獎(jiǎng)懲、任免領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，三是將審計(jì)整改情況作為所在單位領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會(huì)和述職述廉的重要內(nèi)容，四是嚴(yán)肅追究整改不力、不到位的有關(guān)責(zé)任單位和責(zé)任人的責(zé)任[10-15]。

上述文獻(xiàn)顯示，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)尚未有系統(tǒng)的研究，而政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用，雖然有些文獻(xiàn)涉及，但基本上是碎片化的。所以，整體來說，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用尚缺乏研究。

三、政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系的基本框架和政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容框架

政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)是對(duì)整改責(zé)任主體整改責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)，政府審計(jì)整改責(zé)任主體是多元化的，因此，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用也應(yīng)該是多元的。那么，究竟有哪些層級(jí)呢？本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，勾畫政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系的基本框架。雖然政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用是一個(gè)多層級(jí)的體系，但既然都是審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用，就應(yīng)該有共性，所以，本文以績效評(píng)價(jià)的基本原理為基礎(chǔ)來闡釋審計(jì)整改績效的內(nèi)容框架。

（一）政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系的基本框架

政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)是對(duì)整改責(zé)任主體整改責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)，通常來說，凡是承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任的主體都要進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)，因此，審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系是以審計(jì)整改責(zé)任主體為基礎(chǔ)形成的。問題的關(guān)鍵是，政府審計(jì)整改責(zé)任主體有哪些？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，政府審計(jì)源于國有資源委托代理關(guān)系，因此，需要從政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系中來分析政府審計(jì)整改責(zé)任主體。不同國家的政治制度及財(cái)產(chǎn)所有制存在較大的差異，中國特色社會(huì)主義制度下，政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系基本情況如圖1所示。

圖1中的10種關(guān)系都存在信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，都屬于委托代理關(guān)系，但是，這些關(guān)系的形成基礎(chǔ)及權(quán)責(zé)安排不同?；究梢苑譃槿N類型：一是基于資源托付而形成的資源類委托代理關(guān)系，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7都屬于這種情形；二是基于法律規(guī)定，黨委對(duì)某些機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，形成的黨委與被領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)的關(guān)系，關(guān)系3和關(guān)系4都屬于這種情形；三是基于法律規(guī)定，黨政部門及司法機(jī)關(guān)履行其特定的監(jiān)管職責(zé)，形成的監(jiān)管部門與被監(jiān)管單位的關(guān)系，關(guān)系8、關(guān)系9和關(guān)系10都屬于這種情形。

上述三類關(guān)系中，基于法律規(guī)定的關(guān)系，雙方必須依據(jù)法律規(guī)定來行事，相關(guān)法律規(guī)定發(fā)揮了類似完備合約的作用，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求。而資源類委托代理關(guān)系中同時(shí)存在信息不對(duì)稱、合約不完備，許多情形下還有激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，因此，存在審計(jì)需求[16]。但是，關(guān)系1和關(guān)系2中難以構(gòu)造能夠保持獨(dú)立性的審計(jì)機(jī)構(gòu)，所以，現(xiàn)實(shí)生活中，這些關(guān)系通常并不存在審計(jì)，審計(jì)需求只存在于關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中。

那么，審計(jì)整改責(zé)任主體有哪些呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在圖1所示的關(guān)系體系中，承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任的主體主要有四種情形：情形之一是作為審計(jì)客體而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任；情形之二是作為資源類委托代理關(guān)系的委托人而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任；情形之三是作為資源類委托代理關(guān)系中的委托人之委托人而關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)整改情況；情形之四是行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門和司法機(jī)關(guān)由于其職責(zé)范圍及職責(zé)內(nèi)容與審計(jì)整改問題相關(guān)，因此，在法定職責(zé)履行中，也會(huì)關(guān)注與其職責(zé)相關(guān)的整改內(nèi)容。基于上述四種情形，在圖1所示的關(guān)系體系中，審計(jì)整改責(zé)任主體有以下八種具體情形：被審計(jì)單位承擔(dān)審計(jì)整改主體責(zé)任，本級(jí)政府承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任，被審計(jì)單位主管部門（即行業(yè)監(jiān)管部門）承擔(dān)審計(jì)整改督促責(zé)任，整改事項(xiàng)主管部門（即職能監(jiān)管部門和司法機(jī)關(guān)）承擔(dān)審計(jì)整改協(xié)同責(zé)任，審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)審計(jì)整改跟蹤檢查責(zé)任，黨委承擔(dān)審計(jì)整改重大事項(xiàng)決策責(zé)任，人大承擔(dān)審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任，公眾承擔(dān)審計(jì)整改關(guān)注責(zé)任②。

上述八種審計(jì)整改責(zé)任主體中，黨委、人大和公眾雖然也承擔(dān)整改責(zé)任，但是難以對(duì)這些責(zé)任主體進(jìn)行責(zé)任評(píng)價(jià)，即使有責(zé)任評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果也難以有效運(yùn)用，因此，審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用并不針對(duì)這三種責(zé)任主體，主要針對(duì)另外五種審計(jì)整改責(zé)任主體。此外，可以將行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門和司法機(jī)關(guān)統(tǒng)稱為相關(guān)部門，這樣一來，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)體系就由以下四個(gè)層級(jí)組成：被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)。

那么，上述四個(gè)層級(jí)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果由誰來運(yùn)用呢？審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果需要與審計(jì)整改責(zé)任主體的利益關(guān)聯(lián)起來，能夠做到這點(diǎn)就可以成為審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用者。很顯然，在圖1所示的關(guān)系體系中，只有三種情形：一是作為審計(jì)整改責(zé)任主體的委托人，可以運(yùn)用針對(duì)代理人的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果；二是作為委托人的委托人，可以將審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果用于對(duì)其代理人的代理人之監(jiān)管；三是作為黨政部門，可以將審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果用于其法定職責(zé)的履行。

基于以上分析，圖1所示的關(guān)系體系中，審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用體系的基本情況如表1所示。需要說明的是，公眾雖然關(guān)注審計(jì)整改結(jié)果及各整改責(zé)任單位的履職情況，但目前并未建立其運(yùn)用審計(jì)整改結(jié)果及績效的正式制度安排，因此，本文后續(xù)內(nèi)容不再涉及此問題。

（二）政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容框架

績效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)性問題是確定績效的內(nèi)容。根據(jù)績效評(píng)價(jià)理論，績效有不同的內(nèi)涵，過程、產(chǎn)出、效果、投入、能力、效率等都是可能的績效維度，究竟選擇何種績效維度是由績效評(píng)價(jià)目的決定的，不同的績效評(píng)價(jià)目的，會(huì)有不同的績效評(píng)價(jià)維度，進(jìn)而也就有不同的績效評(píng)價(jià)內(nèi)容[17-19]。

就政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)來說，其評(píng)價(jià)目的是促進(jìn)審計(jì)整改責(zé)任單位更好地履行其整改責(zé)任，因此，這種績效評(píng)價(jià)應(yīng)該圍繞審計(jì)整改責(zé)任履行情況來進(jìn)行。問題的關(guān)鍵是，審計(jì)整改責(zé)任履行情況也可以有不同考察角度，主要有兩個(gè)選擇，角度之一是審計(jì)整改的產(chǎn)出，角度之二是審計(jì)整改任務(wù)完成情況。審計(jì)署以前發(fā)布的審計(jì)績效報(bào)告，對(duì)審計(jì)整改績效是從整改的產(chǎn)出這個(gè)角度來衡量的，主要包括三個(gè)方面，一是“通過審計(jì)查出問題的整改，直接促進(jìn)財(cái)政增收節(jié)支、資金撥付到位、挽回（避免）損失等可用貨幣計(jì)量的審計(jì)工作成果”，二是“有關(guān)方面采納審計(jì)建議”數(shù)量，三是“被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)建議制定整改措施”數(shù)量③。本文前面文獻(xiàn)綜述中提到的財(cái)務(wù)收益、非財(cái)務(wù)收益、以前建議實(shí)施情況[1]、糾正金額[4]、上繳財(cái)政金額[7]、上繳財(cái)政、減少財(cái)政撥款、歸還原渠道資金[5]都屬于整改產(chǎn)出角度的整改績效。從審計(jì)整改任務(wù)完成情況來考察審計(jì)整改績效并不只是注意審計(jì)整改的產(chǎn)出，而是將審計(jì)任務(wù)與整改產(chǎn)出聯(lián)系起來，本文前面文獻(xiàn)綜述中提到的糾正率[4]、審計(jì)整改金額率和審計(jì)結(jié)果利用率[8]、國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)[9]都屬于這個(gè)角度的審計(jì)整改績效指標(biāo)。

上述兩個(gè)考察審計(jì)責(zé)任履行情況的角度各有利弊。從審計(jì)整改的產(chǎn)出這個(gè)角度，能夠直接顯現(xiàn)審計(jì)整改的效果，彰顯了審計(jì)價(jià)值，也較大程度上表明了審計(jì)整改付出的努力，但存在的弊端是，這種角度只是將審計(jì)整改干了什么顯現(xiàn)出來，并沒有將應(yīng)該干什么和已經(jīng)干了什么關(guān)聯(lián)起來。例如，糾正金額、上繳財(cái)政金額、減少財(cái)政撥款、歸還原渠道資金，假定都有較大的金額，但是，如果這些金額占應(yīng)糾正金額、應(yīng)上繳財(cái)政金額、應(yīng)減少財(cái)政撥款、應(yīng)歸還原渠道資金的比例并不大，表明審計(jì)整改績效并不好。所以，只是從審計(jì)整改的產(chǎn)出這個(gè)角度來考察審計(jì)整改績效存在弊端。另外，由于不同的審計(jì)整改責(zé)任單位承擔(dān)的審計(jì)整改責(zé)任存在較大差異，如果只是從審計(jì)整改的產(chǎn)出這個(gè)角度來考察整改績效，則不同整改責(zé)任單位之間的整改績效（即使都是被審計(jì)單位）不具有可比性。從審計(jì)整改任務(wù)完成情況來考察審計(jì)整改績效，就是從審計(jì)整改任務(wù)完成程度這個(gè)角度來考察整改績效，任務(wù)完成程度越高，整改績效越好。這個(gè)績效角度，一方面需要審計(jì)整改的產(chǎn)出，另一方面將應(yīng)該整改的事項(xiàng)與已經(jīng)完成整改的事項(xiàng)關(guān)聯(lián)起來更加準(zhǔn)確地顯現(xiàn)出審計(jì)責(zé)任履行情況。當(dāng)然，由于不同的審計(jì)整改責(zé)任單位的整改責(zé)任不同，具體的績效指標(biāo)計(jì)算方法存在差異。整體來說，本文認(rèn)為，應(yīng)該以審計(jì)整改任務(wù)完成情況作為審計(jì)整改責(zé)任履行情況的績效指標(biāo)。

關(guān)于審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)內(nèi)容的另外一個(gè)問題是，是否要將整改能力、整改過程和整改投入作為整改績效的組成內(nèi)容。整改能力是審計(jì)整改責(zé)任單位為審計(jì)整改所建構(gòu)的組織機(jī)構(gòu)及配置的人力資源，這種能力的建構(gòu)對(duì)審計(jì)整改效率效果當(dāng)然有一定的影響，但是，本文認(rèn)為，對(duì)于被審計(jì)單位、相關(guān)部門和本級(jí)政府來說，審計(jì)整改并不是其需要日常履行的常規(guī)職責(zé)，因此，為了簡化起見，并不需要將審計(jì)整改能力納入這些整改責(zé)任主體的整改績效評(píng)價(jià)中。至于審計(jì)機(jī)關(guān)，由于督導(dǎo)審計(jì)整改是其需要日常履行的常規(guī)職責(zé)，并且不少審計(jì)機(jī)關(guān)尚未真正建構(gòu)有效的審計(jì)整改能力，因此需要將審計(jì)整改能力作為其審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的組成內(nèi)容。關(guān)于審計(jì)整改過程，不少審計(jì)機(jī)關(guān)在認(rèn)定審計(jì)整改結(jié)果時(shí)，注意被審計(jì)單位的審計(jì)整改過程。本文認(rèn)為，在結(jié)果與過程中，結(jié)果更加重要，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位、相關(guān)部門和本級(jí)政府來說，審計(jì)整改并不是其需要日常履行的常規(guī)職責(zé)，因此，即使一時(shí)建立了較完善的審計(jì)整改過程，也難以保障在以后的審計(jì)整改責(zé)任履行中真正執(zhí)行這些已經(jīng)建立的過程，所以，對(duì)這些整改責(zé)任主體的整改績效評(píng)價(jià)，主要應(yīng)該關(guān)注其整改結(jié)果，整改過程可以不納入績效評(píng)價(jià)的組成內(nèi)容。對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)來說，審計(jì)整改督導(dǎo)是其需要日常履行的常規(guī)職責(zé)，建構(gòu)有效的督導(dǎo)過程是保障其督導(dǎo)效率效果的基礎(chǔ)，因此需要將審計(jì)整改督導(dǎo)過程作為其整改績效的組成內(nèi)容。審計(jì)整改投入當(dāng)然是審計(jì)整改績效的組成內(nèi)容，但本文認(rèn)為，并不需要在審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)中將其作為組成內(nèi)容，主要有兩個(gè)方面的原因：一是審計(jì)整改的產(chǎn)出并不能綜合成一個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)，此時(shí)無法將審計(jì)整改投入和審計(jì)整改產(chǎn)出關(guān)聯(lián)起來，審計(jì)整改投入在不同的整改責(zé)任單位之間也就失去了可比性；二是審計(jì)整改責(zé)任主體的各項(xiàng)工作都具有相關(guān)性，因此單獨(dú)計(jì)量審計(jì)整改的投入可能不符合成本效益原則。

基于以上分析，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的內(nèi)容框架如表2所示。

四、各層級(jí)審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用是一個(gè)多層級(jí)的體系，本文以上闡釋了各層級(jí)的內(nèi)容框架，然而這些內(nèi)容框架需要具體運(yùn)用到各個(gè)層級(jí)，同時(shí)，各個(gè)層級(jí)還有自己的個(gè)性，下面，本文以共性的內(nèi)容框架為基礎(chǔ)，結(jié)合各層級(jí)的個(gè)性特征，梳理其現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，并提出優(yōu)化路徑。

（一）被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定時(shí)間整改審計(jì)查出的問題，將整改情況報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)，同時(shí)向本級(jí)人民政府或者有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位報(bào)告，并按照規(guī)定向社會(huì)公布”；2014年10月國務(wù)院印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》和2015年12月中辦、國辦聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件要求，將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況納入所在單位領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會(huì)的內(nèi)容，并作為領(lǐng)導(dǎo)班子成員述職述廉的重要依據(jù)。因此，被審計(jì)單位的審計(jì)整改責(zé)任主要包括五個(gè)方面：（1）整改審計(jì)查出的問題；（2）報(bào)告審計(jì)整改結(jié)果；（3）公告審計(jì)整改結(jié)果；（4）將審計(jì)整改情況納入所在單位領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會(huì)；（5）將審計(jì)整改情況作為領(lǐng)導(dǎo)班子成員述職述廉的內(nèi)容。

上述五個(gè)方面的責(zé)任，也就是被審計(jì)單位的審計(jì)整改任務(wù)，從審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)的角度來說，就是要評(píng)價(jià)上述五個(gè)方面的要求之落實(shí)情況。不同的內(nèi)容之評(píng)價(jià)方法不同，下面簡要闡釋每個(gè)方面的評(píng)價(jià)方法，作為優(yōu)化被審計(jì)單位審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)相關(guān)制度之參考。第一，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，要以審計(jì)整改要求（清單）為基礎(chǔ)，判斷每個(gè)問題的整改狀況，并根據(jù)整改狀態(tài)確定每個(gè)問題的整改得分，如果將每個(gè)問題的問題要求視同整改任務(wù)，則每個(gè)問題的整改得分就顯出了該問題的整改任務(wù)完成情況，全部問題的整改得分之平均數(shù)，就是被審計(jì)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改情況的整體得分。當(dāng)然，實(shí)際操作中，需要建構(gòu)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改情況的計(jì)分規(guī)則。第二，對(duì)其他四個(gè)方面，可以為每個(gè)方面確定一個(gè)基準(zhǔn)分，然后列出扣分情形，確定扣分規(guī)則。

至于被審計(jì)單位審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用，應(yīng)該是本級(jí)黨委、本級(jí)人大、本級(jí)政府及本級(jí)相關(guān)部門來運(yùn)用。首先，本級(jí)政府要將被審計(jì)單位審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果用于對(duì)被審計(jì)單位的考核評(píng)價(jià)中，作為綜合考核評(píng)價(jià)的組成內(nèi)容。目前，不少地方政府已經(jīng)探索了這種做法④，各地做法差異較大，所選擇的審計(jì)整改績效內(nèi)容并不聚焦審計(jì)整改任務(wù)完成情況。優(yōu)化的路徑是，中央政府以各級(jí)地方政府的做法為基礎(chǔ)，出臺(tái)將審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果納入針對(duì)單位部門之考核體系的統(tǒng)一規(guī)范，將被審計(jì)單位整改績效聚焦在審計(jì)任務(wù)完成情況。其次，本級(jí)黨委、本級(jí)人大和本級(jí)組織人事部門，要將審計(jì)整改結(jié)果作為考核、獎(jiǎng)懲、任免被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)。目前，只是原則性要求，優(yōu)化的路徑是出臺(tái)具有可操作性的制度規(guī)范。最后，被審計(jì)單位如果整改不力，甚至弄虛作假，紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)要對(duì)責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究。目前，只是原則性要求，優(yōu)化的路徑是出臺(tái)具有可操作性的制度規(guī)范。

（二）相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

相關(guān)部門是指其法定職責(zé)與審計(jì)整改事項(xiàng)相關(guān)的黨政部門和司法部門?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》相關(guān)條款規(guī)定的相關(guān)部門的職責(zé)共有八個(gè)方面：（1）《中華人民共和國審計(jì)法》第三十八條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)“通知財(cái)政部門和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位暫停撥付與違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為直接有關(guān)的款項(xiàng)”；（2）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十五條規(guī)定，“對(duì)違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為”，“需要移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理、處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移送”；（3）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十九條規(guī)定，“對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財(cái)政收支行為”，有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”，“區(qū)別情況采取處理措施”；（4）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十條規(guī)定，“對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為”，有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施，并可以依法給予處罰”；（5）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十一條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)依法責(zé)令被審計(jì)單位繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項(xiàng)，被審計(jì)單位拒不執(zhí)行的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通報(bào)有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位，有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定予以扣繳或者采取其他處理措施，并將處理結(jié)果書面告知審計(jì)機(jī)關(guān)”；（6）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位“應(yīng)當(dāng)督促被審計(jì)單位整改審計(jì)查出的問題”；（7）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十四條規(guī)定，“被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支違反國家規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法應(yīng)當(dāng)給予處分的，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位提出處理建議，或者移送監(jiān)察機(jī)關(guān)和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理，有關(guān)機(jī)關(guān)、單位應(yīng)當(dāng)將處理結(jié)果書面告知審計(jì)機(jī)關(guān)”；（8）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“審計(jì)結(jié)果以及整改情況應(yīng)當(dāng)作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部和制定政策、完善制度的重要參考；拒不整改或者整改時(shí)弄虛作假的，依法追究法律責(zé)任”。

對(duì)相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，就是評(píng)價(jià)其與審計(jì)整改事項(xiàng)相關(guān)的上述法定職責(zé)履行情況。從目前的審計(jì)實(shí)踐來看，《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定的相關(guān)部門的審計(jì)整改職責(zé)并未得到良好的履行，這其中的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用。從優(yōu)化的路徑來說：一方面，需要相關(guān)部門按期提交審計(jì)整改報(bào)告（也就是審計(jì)整改責(zé)任履行報(bào)告）；另一方面，需要本級(jí)政府以此整改報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)部門進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)，并且將評(píng)價(jià)結(jié)果用于本級(jí)政府對(duì)本級(jí)政府部門的績效考核或綜合考核。當(dāng)然，也需要以《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定的相關(guān)部門的審計(jì)整改職責(zé)為基礎(chǔ)，制定相關(guān)部門審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)方法，基本的思路還是為各項(xiàng)審計(jì)整改職責(zé)確定基礎(chǔ)分，完全履行了相關(guān)職責(zé)的得基礎(chǔ)分，未能良好履行職責(zé)的按一定規(guī)則扣分。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)整改的歸口部門，因此，《中華人民共和國審計(jì)法》為審計(jì)機(jī)關(guān)確定了較多的整改職責(zé)，主要有八個(gè)方面：（1）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”；（2）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十五條規(guī)定，“對(duì)違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定；需要移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理、處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移送”；（3）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十九條規(guī)定，“對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財(cái)政收支行為”，審計(jì)機(jī)關(guān)“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”，區(qū)別情況采取處理措施；（4）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十條規(guī)定，“對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為”，審計(jì)機(jī)關(guān)“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施，并可以依法給予處罰”；（5）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十一條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)依法責(zé)令被審計(jì)單位繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項(xiàng)，被審計(jì)單位拒不執(zhí)行的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通報(bào)有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位”；（6）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位整改情況進(jìn)行跟蹤檢查”；（7）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十四條規(guī)定，“被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支違反國家規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法應(yīng)當(dāng)給予處分的，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位提出處理建議，或者移送監(jiān)察機(jī)關(guān)和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理”；（8）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十五條規(guī)定，“被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，這項(xiàng)條款的實(shí)施，應(yīng)該由審計(jì)機(jī)關(guān)將案件移送司法機(jī)關(guān)。

對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的整改績效評(píng)價(jià)，主要是評(píng)價(jià)上述八個(gè)方面整改職責(zé)的履行情況。但是，由于審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)整改的歸口部門，審計(jì)整改督導(dǎo)是其需要日常履行的常規(guī)職責(zé)，因此，對(duì)其進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)還需要增加整改能力和整改過程這兩方面的內(nèi)容。整體來說，審計(jì)機(jī)關(guān)的整改績效評(píng)價(jià)內(nèi)容包括三個(gè)方面，一是整改職責(zé)履行情況，二是審計(jì)機(jī)關(guān)督導(dǎo)審計(jì)整改的能力狀況，三是審計(jì)機(jī)關(guān)督導(dǎo)審計(jì)整改的過程狀況。從目前的審計(jì)實(shí)踐來看，并未對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)。從優(yōu)化路徑來看，主要有兩個(gè)方面：一是由本級(jí)政府或本級(jí)人大對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)，并納入對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的綜合考核內(nèi)容；二是由中央審計(jì)委員會(huì)出臺(tái)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)辦法，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的整改職責(zé)履行情況、督導(dǎo)審計(jì)整改的能力狀況和督導(dǎo)審計(jì)整改的過程狀況分項(xiàng)確定其基礎(chǔ)分及扣分規(guī)則。

（四）本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

本級(jí)政府在審計(jì)整改中要發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，因此，《中華人民共和國審計(jì)法》相關(guān)條款規(guī)定的本級(jí)政府在審計(jì)整改中的職責(zé)有五個(gè)方面：（1）《中華人民共和國審計(jì)法》第四條規(guī)定，“國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作報(bào)告中指出的問題的整改情況和處理結(jié)果向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”；（2）《中華人民共和國審計(jì)法》第四十九條規(guī)定，“對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財(cái)政收支行為”，人民政府“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”，區(qū)別情況采取處理措施；（3）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十條規(guī)定，“對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為”，人民政府“在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施，并可以依法給予處罰”；（4）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，各級(jí)人民政府“應(yīng)當(dāng)督促被審計(jì)單位整改審計(jì)查出的問題”；（5）《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“審計(jì)結(jié)果以及整改情況應(yīng)當(dāng)作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部和制定政策、完善制度的重要參考；拒不整改或者整改時(shí)弄虛作假的，依法追究法律責(zé)任”，這也需要本級(jí)政府來決策。

對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)上就是評(píng)價(jià)本級(jí)政府對(duì)上述五個(gè)方面審計(jì)整改職責(zé)的履行情況，通過這種評(píng)價(jià)，促使本級(jí)政府更好地履行其審計(jì)整改職責(zé)。從審計(jì)實(shí)踐來看，目前尚不存在這種審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，雖然本級(jí)人大聽取本級(jí)政府的審計(jì)整改報(bào)告之后也有些評(píng)議，甚至還有測(cè)評(píng)，但這并不是嚴(yán)格意義上的整改績效評(píng)價(jià)，而是類似于整改結(jié)論認(rèn)定。從優(yōu)化路徑來看，有兩個(gè)選擇，一是本級(jí)人大對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)整改績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，二是由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)政府的審計(jì)整改績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。無論選擇何種路徑，都需要制定本級(jí)政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)辦法，基本的思路也是確定每項(xiàng)整改職責(zé)的基礎(chǔ)分，并確定扣分規(guī)則，根據(jù)本級(jí)政府的整改職責(zé)履行情況，按扣分規(guī)則進(jìn)行計(jì)分。

五、結(jié)論和啟示

對(duì)審計(jì)整改責(zé)任主體進(jìn)行整改績效評(píng)價(jià)并將這種評(píng)價(jià)結(jié)果與審計(jì)整改責(zé)任主體的利益關(guān)聯(lián)起來，是促使審計(jì)整改責(zé)任主體切實(shí)履行其整改責(zé)任的重要因素。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑。

基于政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系，政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)體系由四個(gè)層級(jí)組成：被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，相關(guān)部門的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)，本級(jí)政府的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)。上述審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用者有三種情形，一是審計(jì)整改責(zé)任主體的委托人，二是委托人的委托人，三是黨政部門。

就政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)來說，其評(píng)價(jià)目的是促進(jìn)審計(jì)整改責(zé)任單位更好地履行其整改責(zé)任，因此，這種績效評(píng)價(jià)應(yīng)該圍繞審計(jì)整改責(zé)任履行情況來進(jìn)行。被審計(jì)單位、相關(guān)部門和本級(jí)政府這些整改責(zé)任主體的整改績效評(píng)價(jià)內(nèi)容主要是審計(jì)整改任務(wù)完成程度，審計(jì)機(jī)關(guān)的整改績效評(píng)價(jià)內(nèi)容除了審計(jì)整改任務(wù)完成程度，還應(yīng)該包括審計(jì)整改督導(dǎo)能力和審計(jì)整改督導(dǎo)過程。

《中華人民共和國審計(jì)法》對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)整改責(zé)任、相關(guān)部門的審計(jì)整改責(zé)任、審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改責(zé)任、本級(jí)政府的審計(jì)整改責(zé)任都有明文規(guī)定，履行這些規(guī)定的職責(zé)是評(píng)價(jià)各整改責(zé)任主體整改績效的核心內(nèi)容。目前，針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，但尚需完善，而針對(duì)相關(guān)部門、審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府這三者的整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用的制度尚需要建構(gòu)。

本文的研究表明，我國政府審計(jì)整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用任重道遠(yuǎn)，針對(duì)被審計(jì)單位的整改績效評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用雖然有一定的基礎(chǔ)，但仍然需要完善，而針對(duì)相關(guān)部門、審計(jì)機(jī)關(guān)及本級(jí)政府的審計(jì)整改績效之評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用機(jī)制尚需要建構(gòu)，只有審計(jì)整改績效之評(píng)價(jià)及結(jié)果運(yùn)用機(jī)制健全且得到有效執(zhí)行，審計(jì)整改責(zé)任者才有動(dòng)力和壓力來履行其整改責(zé)任。

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