基于無償劃轉(zhuǎn)方式實現(xiàn)鐵路國有產(chǎn)權(quán)置換重組的財稅處理研究

陳松金，司韶華

（1.廣深港客運專線有限責任公司 計劃財務(wù)部，廣東 廣州 510623；2.中國鐵路廣州局集團有限公司 財務(wù)部，廣東 廣州 510600）

0 引言

為加快推進鐵路公司路地股權(quán)結(jié)構(gòu)重組調(diào)整，推動國鐵資本向國家鐵路干線集中，保持干線鐵路由國鐵控股，支線、區(qū)域性線路由地方控股，以便地方政府通過土地綜合開發(fā)、稅費減免、運營補貼等多種方式，以交通樞紐為引擎[1]多途徑促進城際鐵路公司的可持續(xù)發(fā)展，更好地服務(wù)地方區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，增強支撐國家發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)保障能力，某鐵路局集團公司已通過國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式在某省區(qū)域?qū)崿F(xiàn)了路方股權(quán)向某高鐵干線集中、省地方股權(quán)向其城際鐵路集中的置換重組，其他干線與城際鐵路的國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換工作也在陸續(xù)推進之中。

這種以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)實現(xiàn)路地股權(quán)置換重組的方式，為全國鐵路推進國有資本向干線集中、優(yōu)化國鐵資本布局積累了實戰(zhàn)經(jīng)驗，為路地國有產(chǎn)權(quán)置換起到了示范引領(lǐng)作用。但由于會計準則、稅法對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)操作并沒有明確的規(guī)定，因而需要對其會計處理和涉稅問題加以研究，規(guī)范操作程序，以避免相關(guān)稅務(wù)風險。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)操作相對簡單而被廣泛采用，但并不是所有無償劃轉(zhuǎn)都可以享受免稅待遇。只有符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)[2]、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)[3]等有關(guān)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理條件的，才能享受免稅政策[4]。根據(jù)會計準則，權(quán)益性交易的會計處理應(yīng)通過“資本公積”相關(guān)所有者權(quán)益科目核算，稅務(wù)處理原則基本保持與會計處理原則的一致性，即“不確認損益，也不確認所得”；會計準則上并未對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)進行明確規(guī)范，僅財政部在《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕17 號)[5]中對國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃撥的相關(guān)會計核算進行了規(guī)范。從稅法角度出發(fā)可將權(quán)益性交易分為資產(chǎn)劃入、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和非貨幣性資產(chǎn)投資3 種類型，稅務(wù)處理應(yīng)遵循“所得不確認，計稅基礎(chǔ)平移”[6]。在發(fā)達國家和發(fā)展中國家稅法中都有免稅企業(yè)改組的特殊規(guī)定，免稅的目的是讓企業(yè)改組征稅“中性化”，使改組各方在稅收上既不得好處，也無不利之處[7]。

綜上，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，會計準則上沒有明確的處理規(guī)范，但歸屬于權(quán)益性交易，應(yīng)通過所有者權(quán)益科目核算，不確認損益和所得。稅務(wù)上，免稅改組國際上均存在，我國也有明確的稅務(wù)規(guī)范，但并不是改組都能免稅，只有符合特殊稅務(wù)處理的無償劃轉(zhuǎn)才能享受免稅政策，且要注意處理好會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)的問題。

1 國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)和財稅處理政策

1.1 無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，指根據(jù)國家國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定，因體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等引起的國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))在占有人等之間的無償轉(zhuǎn)移。主要依據(jù)有《財政部關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財管字〔1999〕301號)[8]、《財政部關(guān)于鐵路國有資產(chǎn)管理有關(guān)問題的通知》(財建〔2004〕311號)[9]和《國資委關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法〉的通知》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號)[10]等。

企業(yè)國有資產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)滿足特定條件：①企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)只能在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有全資公司之間進行。②無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當符合國家法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定、符合國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整需要，應(yīng)有利于提高企業(yè)核心競爭力和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、劃轉(zhuǎn)雙方意見一致。③被劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬應(yīng)當清晰，存在糾紛或權(quán)屬關(guān)系不明確的不得無償劃轉(zhuǎn)；被設(shè)置為擔保物權(quán)的，應(yīng)當符合擔保法規(guī)定才可進行無償劃轉(zhuǎn)。④國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)獲得有權(quán)審批的國資監(jiān)管機構(gòu)或主管部門的批準，國鐵國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需報財政部批準。

經(jīng)批準的國有資產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))無償劃轉(zhuǎn)可以不評估，須按規(guī)定組織對劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(資產(chǎn))開展審計或清產(chǎn)核資，憑審計報告或國資監(jiān)管機構(gòu)批準的清產(chǎn)核資結(jié)果作為無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)。最終，以國資監(jiān)管機構(gòu)批準(批復)文件和無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議為依據(jù)進行賬務(wù)處理，并辦理產(chǎn)權(quán)登記。

1.2 財稅處理政策

1.2.1 會計處理規(guī)定

目前，沒有專門針對國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的準則，只能基于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在會計上須反映的長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的準則規(guī)定進行適用處理。對照相關(guān)準則規(guī)定，可將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會計處理概括如下。

（1）以賬面價值計量，分2 種情況。①同一控制下形成的長期股權(quán)投資，以被合并方所有者權(quán)益于合并日在最終控制人合并報表中的相應(yīng)份額確定的賬面價值；合并前后，被合并資產(chǎn)計量金額保持一致。②不能以公允價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換形成的長期股權(quán)投資，對于換入資產(chǎn)的初始投資成本是指以其自身對應(yīng)換出的資產(chǎn)的賬面價值和其應(yīng)支付的稅費為計量確定；對于換出資產(chǎn)以其賬面價值確認終止，不得確認損益；交換前后，換入、換出企業(yè)資產(chǎn)價值保持不變。

（2）以公允價值計量，指非同一控制下形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本需要以公允價值計量，并且其差額應(yīng)確認為當期損益或商譽。

1.2.2 稅務(wù)規(guī)定

現(xiàn)行稅法上，沒有專門針對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。只能基于產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)、置換重組的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，對應(yīng)有關(guān)合并、分立、置換、重組等規(guī)定進行相應(yīng)稅務(wù)處理。透過相關(guān)規(guī)定，可將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理總結(jié)如下。

（1）增值稅。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)[11]、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第66號)[12]和《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)附件2[13]明確，國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)行為屬于非增值稅征稅范圍。

（2）企業(yè)所得稅。只有在符合財稅〔2014〕109號、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014 年第29號)[14]和《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015 年第40 號)[15]等規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理政策的2 種重組資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情況下才能免稅，并且要求劃出、劃入雙方均不能在會計上確認損益。第一種為常規(guī)情況，須同時符合5個條件；第二種為同一控制居民企業(yè)之間(即居民企業(yè)子母公司之間)“母劃子”并獲股權(quán)支付，以及“母劃子”“子劃母”“子劃子”均沒有獲得支付的4種情況。其他適用一般性稅務(wù)規(guī)定。

（3）印花稅。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183 號)[16]，公司整體改造成國有獨資有限責任公司、企業(yè)通過增資擴股或轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)而實現(xiàn)他人參股從而將企業(yè)改造成有限責任公司或股份公司等改制所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花；依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》(國稅函〔2004〕941 號)[17]，經(jīng)國務(wù)院、省級人民政府決定或批準的國企改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)(包括國有控股企業(yè))，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

（4）土地增值稅。依據(jù)財稅〔2018〕57 號[18]，非公司制改為公司制，公司制形式更改，而將其國有土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)至改制后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。2 個或其以上企業(yè)合并為一，且原投資主體存續(xù)的，其原房產(chǎn)轉(zhuǎn)至合并后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。分設(shè)為2 個及其以上企業(yè)的，其原房地產(chǎn)轉(zhuǎn)至分立后的企業(yè)的，暫不征土地增值稅。目前路地鐵路無償劃轉(zhuǎn)主要是涉及投資人(出資企業(yè))之間的，土地、房產(chǎn)等還屬于目標企業(yè)，不涉及土地增值稅問題。

（5）契稅。依據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅〔2018〕17 號)[19]，國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生的國有土地使用權(quán)、房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更登記的，不需繳契稅。

2 以國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)實施產(chǎn)權(quán)(股權(quán))置換財稅問題研究

2.1 問題提出

從上述稅務(wù)政策和會計準則規(guī)定可見，路地鐵路國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換重組行為主要涉及企業(yè)所得稅、印花稅問題，且由于沒有針對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需企業(yè)結(jié)合實際選擇適用政策進行處理。事實上國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)問題也是比較復雜的，有單項資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為，有單方向產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)(如國有企業(yè)分立、合并)，有雙方向性劃轉(zhuǎn)(如股權(quán)、資產(chǎn)置換)；但稅務(wù)上并不區(qū)分國有資產(chǎn)和非國有資產(chǎn)，只規(guī)定了在企業(yè)改組中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)滿足特定條件下可以享受免稅政策，也對關(guān)鍵會計處理環(huán)節(jié)提出了相應(yīng)要求。

路地鐵路公司國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)置換涉及金額規(guī)模較大，按企業(yè)所得稅稅率25%計算所涉及稅額將比較高，若無虧損調(diào)整或其他減免政策，將給企業(yè)帶來不小的稅負。因此，有必要對其所涉及的會計處理和稅務(wù)適用問題進行充分的分析研判，在適用稅收政策、會計準則和關(guān)鍵會計環(huán)節(jié)上提出統(tǒng)一一致的處理建議，以便與稅務(wù)機構(gòu)充分地溝通協(xié)調(diào)，規(guī)范處置，避免稅務(wù)風險。

2.2 對企業(yè)所得稅處理分析研判

2.2.1 基于特殊稅務(wù)處理的研判

路地雙方股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，從取得的財政部批復和雙方簽訂的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議等程序上看，雙方履行的均是基于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)重組行為，可按有關(guān)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)重組規(guī)定適用稅務(wù)和財務(wù)處理。

（1）稅務(wù)處理。鑒于路地鐵路公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是財政部批準的無償劃轉(zhuǎn)，可視為統(tǒng)一控制下的國有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)。選擇按適用財稅〔2009〕59號、財稅〔2014〕109 規(guī)定的特殊稅務(wù)處理的第二種同一控制居民企業(yè)之間的第四“子劃子”(即100%控股企業(yè)下的子公司劃轉(zhuǎn)子公司)且沒有獲得支付的情形進行處理，享受免征企業(yè)所得稅政策。

存在問題和處理思路：財政部不屬于居民企業(yè)，但實質(zhì)上是在同一批復下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)。進一步分析，認為稅法和法律上明確的“居民企業(yè)”主要是相對于“非居民企業(yè)”進行區(qū)分處理的。且同一控制人若不是“居民企業(yè)”的，在法律程序上是有條件可以建立實現(xiàn)同一控制人為“居民企業(yè)”的。建議充分與相關(guān)管理部門溝通協(xié)商，爭取得到批復，則可以圓滿解決問題。

（2）會計處理。同視為統(tǒng)一控制下的國有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，選擇按適用《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資進行處理，與上述稅法認定的會計處理原則相一致，按被合并方所有者權(quán)益在最終控制人合并報表中反映的賬面價值的份額為取得的長期投資的投資成本，即按原產(chǎn)權(quán)賬面凈值為投資成本，劃出方?jīng)_減所有者權(quán)益處理，劃入方接受投資。

賬務(wù)處理，依據(jù)準則指南，合并方(即劃入企業(yè))應(yīng)以合并日被合并方所有者權(quán)益在其最終控制人合并報表中的賬面份額的金額進行列賬。置換雙方各以劃入產(chǎn)權(quán)(股權(quán))為合并方進行賬務(wù)處理。

（3）財稅處理原則基本保持一致。共同應(yīng)注意的環(huán)節(jié)有：一是無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中需要明確表達，劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))以經(jīng)審計后的原產(chǎn)權(quán)賬面凈值作為雙方入賬金額。二是劃轉(zhuǎn)審計報告需關(guān)注劃轉(zhuǎn)企業(yè)折舊等會計政策一致性問題，如果地方控股合資公司采取的折舊等會計政策與國鐵存在不一致，并且影響金額較大的，應(yīng)考慮是否需要協(xié)商雙方按照相同的折舊等會計政策進行劃轉(zhuǎn)前賬務(wù)調(diào)整。

2.2.2 基于非貨幣性交換的研判

按路地雙方實施國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換的結(jié)果，可選擇適用非貨幣性交換規(guī)范進行處理。路地雙方簽訂互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的相關(guān)協(xié)議，沒有發(fā)生現(xiàn)金補價。稅務(wù)上理解為一方以其擁有的子公司股權(quán)為支付代價收購對方擁有的子公司的重組行為，會計上符合非貨幣性交換行為。

（1）稅務(wù)處理。按照一般性稅務(wù)規(guī)定原則，可將路地雙方股權(quán)劃轉(zhuǎn)置換歸類為以本企業(yè)或其所控股的企業(yè)的股權(quán)(股份)作為支付形式的“股權(quán)收購”的重組行為。稅務(wù)上：一是要求被收購人對其資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認當期所得或者損失；二是要求收購人對其所得資產(chǎn)或股權(quán)應(yīng)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)；三是要求被收購人對其所得稅事項原則保持不變。

①存在問題和處理思路。目前路地置換的合資鐵路公司并不是上市公司，也沒有活躍市場或可比較的市場可以參照，甚至相關(guān)合資公司還存在部分征地拆遷補償工作沒有完成，難以開展資產(chǎn)評估。因此，稅務(wù)上公允價值的確定需要取得稅務(wù)機關(guān)的認可。據(jù)實地向稅務(wù)機關(guān)反映、了解，在確實無法確定公允價值的情況下，按稅收基礎(chǔ)理論原則和一般市場規(guī)則，以原賬面凈值進行確認申報，不改變原計稅基礎(chǔ)，稅務(wù)機關(guān)會認可的，但需要先行溝通協(xié)調(diào)。

②為落實置換的實質(zhì)性問題，一是路地有關(guān)雙方應(yīng)簽署互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的文件或協(xié)議為主文件，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議為附屬文件，以便稅務(wù)上確認為股權(quán)收購重組(即非貨幣性交換)；二是同一重組業(yè)務(wù)各當事人應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則；三是在納稅申報過程中，應(yīng)注意置換雙方各自為收購方，被收購人為其各自為對價的控股公司在這個置換過程其所得稅事項是保持不變的。

（2）會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》(財會〔2006〕3 號)規(guī)定，不滿足以公允價值計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以賬面價值作為基礎(chǔ)計量。分別為：一是對換入資產(chǎn)的初始投資成本，應(yīng)以自身對應(yīng)換出的資產(chǎn)的賬面價值與其應(yīng)支付的稅費之和確定；二是對換出的資產(chǎn)，終止確認時不得確認損益；三是涉及補價的，應(yīng)當將補價作為確定換入資產(chǎn)初始計量成本的調(diào)整因素進行處理，不得確認損益。

（3）財稅處理原則上有所不同，會計原則上以賬面價值進行處理，不改變原計稅基礎(chǔ)；而稅務(wù)上需要確認一個計稅價值，原則上以原計稅基礎(chǔ)為依據(jù)，對差額需要進行納稅調(diào)整。

共同應(yīng)注意的環(huán)節(jié)與特殊稅務(wù)處理相同，一是無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中應(yīng)明確描述劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))經(jīng)審計后的賬面凈值等賬面金額構(gòu)成。二是需要關(guān)注折舊等會計政策一致性問題。

2.2.3 基于增、減企業(yè)資本處置的研判

從投資人角度上理解，國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)就是國有資本在國有控股企業(yè)的增、減資行為。劃出就是減資，需滿足公司法規(guī)定并按之辦理公告等手續(xù)；劃入就是增資、投資行為，需要履行公司法相關(guān)手續(xù)，取得國資管理機構(gòu)注資批準。

（1）稅務(wù)方面增、減資行為不屬于企業(yè)經(jīng)營交易行為范疇，不涉及企業(yè)流轉(zhuǎn)稅、所得稅等問題。需就資本增加金額繳納印花稅。且非貨幣性注資涉及到房產(chǎn)、土地等權(quán)屬變更登記不需要繳納土地增值稅、契稅。但減資價值需要與初始投資進行比較，大于初始投資的金額需要區(qū)別對待。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局2011 年第34號公告)規(guī)定，投資人從被投資企業(yè)撤回或減少投資所取得資產(chǎn)(減資總額)當中：①相當于其初始出資部分份額的，應(yīng)當確認為投資人的投資收回；②相當于按其投資收回金額(即減少的實收資本)同比例計算的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分，應(yīng)當確認為投資人股息所得；③若還有所得的部分應(yīng)確認為投資人轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)所得。

（2）會計處理根據(jù)國資委國發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239 號文規(guī)定，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的雙方當事人應(yīng)依據(jù)相關(guān)批復文件和劃轉(zhuǎn)協(xié)議，進行賬務(wù)處理，并辦理產(chǎn)權(quán)登記等手續(xù)。

①減資(劃出)企業(yè)賬務(wù)處理。根據(jù)無償劃轉(zhuǎn)批復和劃轉(zhuǎn)協(xié)議約定的價值，借記“資本公積”，資本公積不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”“實收資本”；貸記“長期股權(quán)投資”。

②增資(劃入)企業(yè)賬務(wù)處理。根據(jù)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)批復和無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議約定的價值，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”或“實收資本”。

（3）存在問題和處理建議。按規(guī)定，投資人投入的非現(xiàn)金投資或增資需要進行評估作價，而前文已述，目前實施股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的合資鐵路公司短時間內(nèi)是無法作價評估的?？梢赃m用按照國資委國發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239 號文規(guī)定，以被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)基準日審計報告或者國資監(jiān)管機構(gòu)批準清產(chǎn)核資結(jié)果的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值作價入賬，也需要與年報審計事務(wù)所等進行溝通。

2.3 印花稅處理建議

依據(jù)財稅〔2003〕183 號，對通過增資擴股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)并實現(xiàn)公司改制其所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花的規(guī)定，可憑改制相關(guān)文件向?qū)俚囟悇?wù)機構(gòu)申請減免印花稅。

3 研究結(jié)論與建議

通過上述分析研判，認為對于以無償劃轉(zhuǎn)方式實現(xiàn)鐵路國有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))置換重組的財稅處理方式有以下選擇和注意問題。

（1）目前情況下，建議采用非貨幣性交易處理方式，會計處理上以原換出資產(chǎn)賬面價值為計價基礎(chǔ)，差額不確認收入；稅務(wù)上需要提前取得稅務(wù)機構(gòu)認可，以原資產(chǎn)賬面價值為計稅基礎(chǔ)，差額確認收入調(diào)整所得稅納稅申報。

（2）如能獲得財政部、國家稅務(wù)總局批復適用特殊稅務(wù)處理的，按特殊稅務(wù)處理方式，稅務(wù)和會計處理結(jié)果一致，不需要計繳企業(yè)所得稅，只有印花稅問題。

（3）如果采用法人增、減資處理方式，不涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅，僅需對增加資本貼花。但需要有國資管理機構(gòu)的決定文件；非現(xiàn)金方式投資或增資法律上要求以公允價值計量，是否可根據(jù)國有資產(chǎn)無償劃撥不評估的規(guī)定而以審計或清查核資金額為準，需要與年報審計事務(wù)所等進行溝通落實。

（4）注意問題：一是建議置換雙方簽署或簽訂互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的改組文件或主協(xié)議，然后再簽訂相關(guān)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，以規(guī)避相關(guān)法律風險；二是建議會計處理上均按規(guī)定不改變原資產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))計稅基礎(chǔ)，即按原資產(chǎn)賬面價值進行賬務(wù)處理，以確保稅務(wù)風險可控；三是建議在無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中要明確描述劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))經(jīng)審計后的賬面凈值等賬面金額組成，以便賬務(wù)處理需要；并且轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)入資產(chǎn)(股權(quán))差額會計上不應(yīng)確認收入。