試析如何加強總承包項目的成本核算

夏川子 中國電建集團華東勘測設(shè)計研究院有限公司

引言

工程總承包項目是指發(fā)包人將建設(shè)工程的勘察、設(shè)計、施工等工程建設(shè)全部任務(wù)統(tǒng)一發(fā)包給具有總承包資質(zhì)條件的承包人，由其對工程項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等建設(shè)全過程負責(zé)，此時發(fā)包人與總承包單位簽訂一份承包合同，俗稱“統(tǒng)包”或“一攬子”合同?？偝邪椖颗c普通建設(shè)項目有著本質(zhì)上的區(qū)別，成本費用大致分為外委成本與自營成本兩大類，其中，外委成本指總承包人通過轉(zhuǎn)包或分包的方式將部分工程轉(zhuǎn)給其他單位，這部分成本屬于總承包項目的外委成本；企業(yè)內(nèi)部為工程產(chǎn)生的內(nèi)部成本如項目人員薪酬、項目直接管理費、間接成本等屬于總承包項目的自營成本。這就需要在總承包項目的成本核算過程中，有關(guān)部門要正確區(qū)分成本費用類別，準(zhǔn)確掌握成本核算范圍、對象及方法，制定科學(xué)可行的成本核算方案，合理安排成本資源配置，促進工程項目的順利建設(shè)。

一、總承包項目成本核算的重要性

成本核算是成本管理中的重要組成部分，是對總承包項目成本費用動態(tài)控制的關(guān)鍵手段，特別是在競爭激烈的市場環(huán)境中，有序開展總承包項目成本核算工作，成為提高企業(yè)經(jīng)濟效益的必然選擇。一方面，成本核算是總承包項目實施成本預(yù)算，制定成本計劃與成本控制實施的重要信息來源。成本信息作為一種生產(chǎn)資源，與材料、機械、勞動力一樣，在獲取中均需要成本[1]。在總承包項目中實施成本核算，正確區(qū)分外委成本與自營成本，幫助總承包人找準(zhǔn)成本核算要點，合理控制成本費用收入與支出，深化成本戰(zhàn)略推進，促進成本資源信息優(yōu)化，滿足時代發(fā)展需要。另一方面，成本核算是工程項目成本分析與考核的重要依據(jù)，通過成本核算的有序開展，既能促進前一時期內(nèi)成本管理效果的真實顯現(xiàn)，又能通過成本歸集整理對已完工程或已完施工項目實際成本進行計算，然后與相同單位內(nèi)計劃成本展開對比分析，及時找出成本費用偏差情況并分析具體成因，為接下來的成本監(jiān)控、成本糾偏等提供可靠參考。不僅如此，做好總承包項目核算能夠嚴(yán)格把控項目成本收支質(zhì)量關(guān)，為施工生產(chǎn)、施工技術(shù)、企業(yè)經(jīng)營等提供可靠的成本報告及數(shù)據(jù)信息，全力推動項目改善管理，提高工程技術(shù)水平，切實降低成本費用。

二、總承包項目的成本核算范圍

總承包項目與普通建筑項目有著本質(zhì)上的區(qū)別，成本核算范圍也存在一定差異，總承包商需要根據(jù)合同規(guī)定內(nèi)容對項目施工成本、質(zhì)量、安全、工期負全部責(zé)任。按照我國相關(guān)政策要求，工程總承包項目中總承包商作為第一負責(zé)人，對于將部分工程轉(zhuǎn)包或分包給其他單位的，期間所產(chǎn)生的款項支出均作為流動負債，并不屬于本企業(yè)成本費用，也就是指分包出去的部分并不屬于總承包的成本核算范疇內(nèi)，即是項目建設(shè)期間常見的外委成本，而自營成本屬于總承包項目成本核算的主要對象，本文的項目成本核算主要圍繞自營成本科目來進行探討，具體的成本核算范圍包括以下幾個方面：

（一）人工費核算

總承包項目在經(jīng)確定后，通常會組成一個項目組，由該項目組負責(zé)施工圖設(shè)計、現(xiàn)場施工、材料采購、人員配置等方面，由項目經(jīng)理根據(jù)項目周期及預(yù)計勞動力測算相關(guān)人力成本并入本項目的初始總成本。在實際履約過程中，總承包方要根據(jù)每個人的崗位分工與職責(zé)權(quán)限，由項目經(jīng)理按月根據(jù)實際人力成本精準(zhǔn)確定人工費的分配與歸屬[2]。由項目部及人資部共同根據(jù)人員數(shù)量、工程任務(wù)書、承包結(jié)算書、考勤表等制定“工程用工匯總表”定期向財務(wù)部門報備，然后由財務(wù)部門以此為依據(jù)編制“工資分配表”，按照受益對象計入成本和費用。

（二）材料費核算

材料是工程建設(shè)的必需品，也是開展成本核算的主要對象?？偝邪椖康牟牧贤ǔ０凑张c發(fā)包方簽訂的內(nèi)容安排物資材料，直接運往工地。在這一環(huán)節(jié)中，財務(wù)部門可以根據(jù)工程規(guī)模與工程量清單，確定材料采購需求量，詳細制定當(dāng)月采購明細，并在成本核算對象采購供貨的材料中直接匯總計入，為物資采購所支付的運費、保險等也要一并計入。針對工程耗用材料的核算控制，要根據(jù)限額領(lǐng)料單、報損報耗單、退料單等資料信息，詳細編制材料耗用匯總表，在項目總成本中計入，能夠在材料費用的整體管控中取得良好效果。對于周轉(zhuǎn)材料費的核算處理，積極推行內(nèi)部租賃制，通過租賃方式促進材料消耗情況的真實反映，并遵循“誰租用，誰負擔(dān)”的基本原則開展核算工作，并在項目成本中計入。零散材料需考慮到其易分散的特性，按照相關(guān)規(guī)定實行定額予以攤耗，如數(shù)計入項目成本。值得注意的是，總承包項目竣工后，按照相關(guān)要求落實盤點工作，盤點后的實物數(shù)量要與定額攤耗標(biāo)準(zhǔn)進行對比，找出數(shù)量差并根據(jù)實際調(diào)整清單在成本中計入。

（三）直接費與間接費核算

針對項目生產(chǎn)期間所發(fā)生的其他直接費，考慮到有時并不“直接”，這就需要深入分析費用實際情況，凡是能分清受益對象的，需要在受益成本核算對象中直接計入，若關(guān)系到若干個成本核算對象，需要在項目經(jīng)理部的“其他直接費”科目（自行增設(shè)）中進行歸集處理，然后按照相關(guān)規(guī)定程序及方法，分別計入有關(guān)成本核算對象的工程施工中，按照一定比例在項目間劃分[3]。在間接費成本核算中，大力推行項目與項目間“誰收益，誰負擔(dān)，多負擔(dān)，多收益”的核算原則，組織內(nèi)部的財務(wù)費用、管理費用等不再視為項目成本的主要構(gòu)成，而是劃分為期間費用，在項目生產(chǎn)中進行分開核算。凡屬于項目發(fā)生的可控費用，均下沉到項目內(nèi)進行核算，不得硬性要求在公司內(nèi)部發(fā)生費用向下分?jǐn)偂?/p>

三、總承包項目的成本核算方法

（一）分析成本核算要素

總承包項目的成本核算范圍廣泛，核算對象大到一個面，小到有限個點，成本費用極易受到外界因素干擾出現(xiàn)波動，這就需要總承包方在掌握每個核算科目的基礎(chǔ)上，找準(zhǔn)成本核算的主要因素。對于總承包項目的成本核算對象是可控成本，例如：人工成本的工程量、機械成本的主要設(shè)備用量、材料成本中的地材與主材用量等，均屬于可控成本范圍內(nèi)，需要將其視為成本核算的重點內(nèi)容。通過成本核算，能夠使成本管理的情況得到真實反映，根據(jù)工程項目建設(shè)實際確定成本核算目標(biāo)與重點，促進成本控制優(yōu)量化目標(biāo)的順利實現(xiàn)。在成本要素分析過程中，要綜合應(yīng)用因果分析圖法、排列圖法、ABC 分析法等多種分析方法，為后續(xù)的成本核算與管理工作奠定良好基礎(chǔ)[4]。

（二）樹立現(xiàn)代成本核算理念

首先，項目成本核算要與時俱進創(chuàng)新思想觀念，在原有的制造成本管理核算基礎(chǔ)上，逐步向非物資產(chǎn)品成本領(lǐng)域擴展，例如：人力資產(chǎn)成本、服務(wù)成本、環(huán)境成本、產(chǎn)權(quán)成本、資本成本等，將其視為一項系統(tǒng)性工程，以實現(xiàn)在工程勘察、設(shè)計、執(zhí)行等全過程的深入貫徹。同時，總承包商還需根據(jù)成本核算所提供的成本數(shù)據(jù)，認(rèn)真做好項目生產(chǎn)的事前預(yù)測與事中控制，合理借助成本計算系統(tǒng)，積極推行多方面、多層次的成本核算服務(wù)，必要情況下在賬外設(shè)置輔助賬，及時補充成本信息。其次，總承包項目成本核算內(nèi)容繁雜，需要保證做到“三全”，即：全員、全方位、全過程的計量與核算，通過經(jīng)濟與技術(shù)的相互結(jié)合，認(rèn)真做好各類成本費用的歸集與分配處理，切實保障項目成本核算的精確性。最后，財務(wù)人員要合理應(yīng)用成本核算方法，熟悉工程預(yù)算、施工流程等相關(guān)知識，詳細了解工程項目實際情況，積極參與到成本決策中，切實保障成本費用歸屬的準(zhǔn)確劃分。

（三）成本歸集與核算職責(zé)劃分

成本歸集要根據(jù)總承包項目生產(chǎn)過程中的多種費用，按照一定對象進行分類與匯總，由此分別取得不同成本對象的成本總額，為各完工項目及產(chǎn)品成本計算提供可靠依據(jù)。針對總承包項目中的直接人工、直接材料，按照成本計算對象如工程進度、材料規(guī)格、生產(chǎn)加工步驟等進行歸集。在成本核算職責(zé)劃分方面，根據(jù)總承包項目實際情況，清晰界定各部門的崗位職責(zé)，保證每個成本環(huán)節(jié)均有專人負責(zé)，勞資部門要結(jié)合項目用工記錄，建立用工臺賬；材料采購部要根據(jù)材料需求按計劃采購，通過“公開招標(biāo)”選擇質(zhì)優(yōu)價廉的材料供應(yīng)商，同步建立材料采購比價，以促進總成本的持續(xù)降低；生產(chǎn)經(jīng)營部門要詳細編制生產(chǎn)預(yù)算方案，根據(jù)成本核算對象來確認(rèn)已完工的工程量，詳細制定工程結(jié)算單；財務(wù)部門作為成本核算的重要主體，要積極組織成本核算，參與到施工組織設(shè)計、內(nèi)部承包方案制定、進度考核等領(lǐng)域，認(rèn)真做好成本預(yù)測與分析工作，為項目建設(shè)及生產(chǎn)經(jīng)營提供可靠參考。

（四）科學(xué)選擇成本核算方法

為保證項目成本核算效率，總承包方要注重多種核算方法的搭配使用，提高核算工作質(zhì)量，滿足工程建設(shè)實際需要。一方面，表格核算法。該方法以內(nèi)部成本核算為基礎(chǔ)，由核算單位及各要素部門負責(zé)成本信息采集，按照相關(guān)規(guī)定制定成本核算表格，以此進行數(shù)據(jù)對比分析與簡單核算，持續(xù)完善成本核算體系，為施工成本核算提供支撐平臺[5]。表格核算法需要依靠多個單位與部門的支持，對其專業(yè)性無過多要求，優(yōu)勢便是簡潔明了，具有較強的適時性、適用性，直觀易懂，但弊端便是覆蓋面窄，債權(quán)債務(wù)核算較為困難。另一方面，會計核算法。會計核算法是指會計對已發(fā)生的經(jīng)濟活動所采取的系統(tǒng)、連續(xù)、監(jiān)督和全面反映的核算方法，能夠?qū)媽ο筮M行監(jiān)督與反映，主要建立在會計核算基礎(chǔ)上，借助會計核算收支全面核算與借貸記賬法的綜合特點，按照項目施工成本與收支范圍所開展的成本核算工作，不但對項目施工直接成本進行核算，還需對施工生產(chǎn)過程中的其他間接成本與債權(quán)債務(wù)進行核算處理，具有較強的邏輯性，核算嚴(yán)密且人為調(diào)節(jié)的可能因素小。對于工程總承包企業(yè)而言，借助表格核算法對施工各崗位成本進行核算與控制，再用會計核算法核算項目施工成本，兩者之間相得益彰，優(yōu)勢互補，切實保障項目成本核算的準(zhǔn)確與全面性。

（五）嚴(yán)格控制項目成本支出

總承包項目在生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的各項支出，需要在國家有關(guān)規(guī)定指引下計入企業(yè)成本費用，其中投資性支出、資本性支出、營業(yè)外支出、期間費用支出、公益金支出等按照企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定不得在產(chǎn)品成本中列入。同時，做好成本原始記錄的匯總與分析，能夠通過書面證明使項目生產(chǎn)活動實際情況得到全面反映，需要總承包企業(yè)按照規(guī)定形式，及時準(zhǔn)確記錄工時耗費、材料領(lǐng)用與耗費、費用開支、燃料與動力消耗、低值易耗品攤銷等，安排專人負責(zé)原始記錄的保管與修改，在保證成本核算信息真實可靠的基礎(chǔ)上，更好為項目成本核算與管理提供服務(wù)。

為開展高質(zhì)量的成本核算，嚴(yán)格控制項目成本開支，杜絕成本擠占、漏計、重計等情況的發(fā)生，總承包方要劃清有關(guān)費用開支，強化費用開支審核與控制，其目的便是降低費用，節(jié)約消耗，提高經(jīng)濟效益。具體來講，總承包企業(yè)要安排專人在國家現(xiàn)行法規(guī)政策規(guī)范下，認(rèn)真做好施工生產(chǎn)活動中各項耗費的控制與審核，通過監(jiān)督檢查判斷各項費用開支的合理與否，應(yīng)開支費用是否在施工生產(chǎn)成本或期間費用中準(zhǔn)確計入，嚴(yán)格限制不合理、不合法的費用支出，努力做到事前審核、事中控制，及時糾正偏差，做到防患于未然，以加快成本目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

考慮到總承包項目的規(guī)模大、工期長，工程施工期間的明細賬及有關(guān)總賬很難使工程綜合信息得到準(zhǔn)確反映，這就需要總承包企業(yè)根據(jù)在建工程特點，按照單項施工合同建立工程項目臺賬，具體要包括以下幾點內(nèi)容：工程項目名稱、建設(shè)單位名稱、合同規(guī)定的開工及竣工期間；累計獲得工程甲方簽字確認(rèn)的合同工作量，已完成結(jié)算辦理的工程價款；工程合同總價、合同變更調(diào)整金額；預(yù)計工程總成本、毛利及毛利率、合同成本；實際收到工程價款等[6]。

（六）加強成本核算控制

成本核算是項目成本控制中的主要組成部分，能夠使項目施工成本更加具有直觀性、可控性，便于項目經(jīng)理部的準(zhǔn)確掌握。為保證成本核算成果的真實性和準(zhǔn)確性，在總承包項目的成本核算過程中，需要嚴(yán)格遵循“誰受益，誰負擔(dān)”的基本原則，將相關(guān)職責(zé)精準(zhǔn)落實到崗到人，明確收益成本核算對象，靈活選擇多種成本核算方法，堅決杜絕“成本亂擠、漏計、少計、攤牌”等不良情況的發(fā)生，努力達成項目成本核算提出的“一本賬”要求。在此過程中，項目經(jīng)理部要以身作則，合理承擔(dān)由企業(yè)與項目雙方協(xié)商約定的有關(guān)費用，持續(xù)完善施工方案，全面加強施工過程成本控制與管理，確保成本核算工作準(zhǔn)確落地，最大限度地降低項目成本，使施工項目效益情況得到真實反映。

結(jié)語

綜上所述，成本核算是做好總承包項目成本工作的重要一環(huán)，關(guān)系到承建雙方的合法權(quán)益，高質(zhì)量的成本核算能夠減少項目成本消耗，提高經(jīng)濟效益。鑒于此，我們需要正確意識到成本核算在總承包項目施工生產(chǎn)中的重要性，清晰界定項目成本核算范圍，合理利用承包項目的核算制度，嚴(yán)格控制項目成本支出，劃分成本職責(zé)，提升全員成本意識，科學(xué)選擇成本核算方法，從根本上保障項目成本核算的精確性，幫助企業(yè)增加經(jīng)濟效益。