集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地收益分配的稅制設(shè)計(jì)

內(nèi)容提要：作為完善集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配機(jī)制的重要一環(huán)，將土地增值收益調(diào)節(jié)金模式轉(zhuǎn)向稅收模式，具有正當(dāng)性和必要性。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市階段，應(yīng)按照入市方式配置稅種：以出讓、出資（入股）方式入市的，應(yīng)征土地增值稅；以出租情形入市的，應(yīng)征收企業(yè)所得稅并將之定位于地方稅和目的稅。再轉(zhuǎn)讓階段，使用權(quán)出售、交換、贈(zèng)與、作價(jià)出資（入股）流轉(zhuǎn)的，應(yīng)征收土地增值稅；使用權(quán)租賃的，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益應(yīng)在集體與成員之間合理分配，實(shí)行下限控制與村民自治相結(jié)合的模式。

關(guān)鍵詞：集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地；土地收益調(diào)節(jié)金；土地增值稅；鄉(xiāng)村振興

中圖分類號(hào)：F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A" 文章編號(hào)：2095-1280（2024）05-0019-08

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市，對(duì)于?激活土地資源發(fā)展?jié)摿?、推?dòng)要素市場(chǎng)改革、推進(jìn)城鄉(xiāng)融合發(fā)展、保障和實(shí)現(xiàn)農(nóng)民財(cái)產(chǎn)權(quán)利等具有重要意義。其中的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是?集體土地入市的增值收益如何在國(guó)家、?集體、?個(gè)人三者間合理分配。黨的十八大以來的中央重要文件涉農(nóng)和涉土地要素的論述中，多次提及“建立兼顧國(guó)家、集體、個(gè)人的土地增值收益分配機(jī)制”。黨的二十屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》重申，要??“有序推進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革，健全土地增值收益分配機(jī)制?！笨梢?，在集體土地入市收益分配中，兼顧國(guó)家、集體和個(gè)人權(quán)益已成為基本原則，關(guān)鍵是采取怎樣的手段加以實(shí)現(xiàn)。

2015年1月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于農(nóng)村土地征收、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市、宅基地制度改革試點(diǎn)工作的意見》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)意見》），啟動(dòng)了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革進(jìn)程。2016年4月，財(cái)政部和國(guó)土資源部出臺(tái)了《農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》（財(cái)稅〔2016〕41號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），規(guī)定試點(diǎn)縣財(cái)政部門會(huì)同國(guó)土資源主管部門，可對(duì)入市或再轉(zhuǎn)讓農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益征收20%～50%的調(diào)節(jié)金。2019年7月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的《土地增值稅法》（征求意見稿）中，擬議取消調(diào)節(jié)金制度，改征土地增值稅。相對(duì)于調(diào)節(jié)金，稅收無疑更具法定性、穩(wěn)定性與可靠性。但《土地增值稅法》迄今未完成立法進(jìn)程，調(diào)節(jié)金事實(shí)上成為近年來地方政府參與集體土地入市收益分配的主要途徑。

目前，除首批33個(gè)試點(diǎn)縣（市）以外，其他地方政府也開始推動(dòng)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市，并制定了增值收益分配辦法。本文擬梳理總結(jié)各地的經(jīng)驗(yàn)做法，揭示實(shí)踐中以調(diào)節(jié)金為主的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配機(jī)制存在的不足，并從立法論角度探討轉(zhuǎn)向以稅為主的收益分配機(jī)制的必要性與優(yōu)化路徑，以期為優(yōu)化集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市流轉(zhuǎn)提供參考。

一、土地增值收益調(diào)節(jié)金的稅制轉(zhuǎn)向

（一）土地增值收益調(diào)節(jié)金概況

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地流轉(zhuǎn)可分為入市與再轉(zhuǎn)讓兩個(gè)階段。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市，是指集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地以出讓、出租、作價(jià)出資（入股）等方式進(jìn)入土地交易一級(jí)市場(chǎng)。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓，是指集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地進(jìn)入土地一級(jí)市場(chǎng)后，權(quán)利人再次將其流轉(zhuǎn)的行為。再轉(zhuǎn)讓是一個(gè)上位概念，依《暫行辦法》第四條規(guī)定，包括出售、交換、贈(zèng)與、出租、作價(jià)出資（入股）或其他視同轉(zhuǎn)讓的方式。依《暫行辦法》第六條規(guī)定，土地增值收益調(diào)節(jié)金應(yīng)分別按入市或再轉(zhuǎn)讓土地增值收益的20%～50%征收。從其入市實(shí)踐看，各地政府大多在入市及再轉(zhuǎn)讓階段都征收調(diào)節(jié)金，且具體比例不盡一致。例如，南京市溧水區(qū)規(guī)定，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、出租、作價(jià)出資（入股）的，按集體土地出讓金（租金、土地作價(jià)價(jià)款）總額的10%繳納調(diào)節(jié)金①。常州市天寧區(qū)規(guī)定，以出讓方式入市的，按成交價(jià)格分級(jí)累進(jìn)繳納20%～40%的調(diào)節(jié)金；以出租和作價(jià)出資（入股）方式入市的，在取得租金、股息、紅利收入時(shí)按收入的20%繳納。再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以出售方式轉(zhuǎn)讓的，按增值收益分級(jí)累進(jìn)繳納30%～50%的調(diào)節(jié)金；以出租或作價(jià)出資（入股）方式轉(zhuǎn)讓的，視同出售方式繳納調(diào)節(jié)金；以交換方式再轉(zhuǎn)讓的，由收取差價(jià)補(bǔ)償方按補(bǔ)償價(jià)款的30%繳納調(diào)節(jié)金②。江蘇省常熟市規(guī)定，以出讓、作價(jià)出資（入股）方式入市，以工業(yè)類用途出讓的，按其土地增值收益的20%征收；以商服類用途出讓的，按其土地增值收益的30%征收。以出租方式入市的，工業(yè)類用地按照收入的20%征收，商服類用地按照收入的30%征收③。廣西壯族自治區(qū)賓陽縣規(guī)定，就地入市、異地調(diào)整入市和新增建設(shè)用地入市的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地，按工業(yè)、倉儲(chǔ)、物流、公益性用途入市的，土地增值收益調(diào)節(jié)金計(jì)提比例為入市項(xiàng)目純收益的50%；按旅游用途入市的，計(jì)提比例為60%；按商服用途入市的，計(jì)提比例為70%。城中村集體建設(shè)用地整治入市的，計(jì)提比例為50%④。

綜上所述，地方政府征收土地增值收益調(diào)節(jié)金的做法五花八門，不一而足。有的僅在入市階段征收，多數(shù)在入市階段和再轉(zhuǎn)讓階段都加以征收；有的按照土地增值收益的凈值計(jì)征，有的則以入市與再轉(zhuǎn)讓收入總額作為計(jì)征基礎(chǔ)；有的區(qū)分土地用途、入市途徑等不同情形分別計(jì)征不同比例的調(diào)節(jié)金。值得注意的是，《暫行辦法》于2017年12月31日試行期屆滿。這意味著，目前各地推行的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益調(diào)節(jié)金缺乏法律依據(jù)，實(shí)際上是在法外空間運(yùn)行。在全面推進(jìn)依法治國(guó)的背景下，如何化解調(diào)節(jié)金的合法性危機(jī)，值得研究。

（二）土地增值收益調(diào)節(jié)金向稅收改制的正當(dāng)性與必要性

2015年啟動(dòng)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革前，理論界對(duì)國(guó)家能否參與其土地增值收益分配存在爭(zhēng)議（王文等，2013）。爭(zhēng)議的核心問題，在于土地發(fā)展權(quán)究竟屬于公權(quán)還是私權(quán)。“私權(quán)說”認(rèn)為，土地發(fā)展權(quán)屬于私權(quán)利，歸屬于土地所有權(quán)人，故而土地增值利益也應(yīng)歸土地使用權(quán)人擁有，國(guó)家無權(quán)參與（張占錄和衛(wèi)思夷，2022）?！肮珯?quán)說”認(rèn)為，土地發(fā)展權(quán)屬于公權(quán)，土地增值收益第一次分配應(yīng)歸屬于國(guó)家，第二次分配時(shí)適當(dāng)提高失地農(nóng)民的補(bǔ)償安置水平（程雪陽，2014）?！肮郊骖櫿f”認(rèn)為，單純將土地發(fā)展權(quán)界定為公權(quán)力或私權(quán)利皆不穩(wěn)妥，合理的選擇是“建立不同的土地權(quán)利主體間發(fā)展權(quán)分享機(jī)制”（張新平，2014；張偉，2022）。從中央文件中“建立兼顧國(guó)家、集體、個(gè)人的土地增值收益分配機(jī)制”的話語及邏輯看，政策立場(chǎng)明顯摒棄了“公權(quán)說”與“私權(quán)說”，采取了“公私兼顧說”。針對(duì)調(diào)節(jié)金制度，有學(xué)者從集體土地所有權(quán)承擔(dān)社會(huì)公共管理職能角度出發(fā)，認(rèn)為國(guó)家應(yīng)根據(jù)集體土地承載的社會(huì)公共利益與集體共同利益的強(qiáng)弱不同，向集體土地所有權(quán)人征收不同比例的調(diào)節(jié)金（趙紅梅，2022）。不過，有學(xué)者對(duì)政府提取調(diào)節(jié)金制度提出批評(píng)，認(rèn)為其理論依據(jù)有待厘清，參與分配的政府層級(jí)不一，政府提取調(diào)節(jié)金的比例過高等（肖新喜，2019）。學(xué)界多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，調(diào)節(jié)金制度應(yīng)該取消，國(guó)家應(yīng)該通過合理的稅收方式調(diào)節(jié)增值收益分配（宋志紅，2015；陳耀東，2019；張建等，2022）。這種主流觀點(diǎn)得到了立法者的回應(yīng)?！锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┪丛偈褂谜{(diào)節(jié)金這一概念，起草單位在立法說明中也明確指出，“擬將目前對(duì)集體房地產(chǎn)征收的土地增值收益調(diào)節(jié)金取消?！雹?/p>

筆者認(rèn)為，我國(guó)未來稅制改革進(jìn)程中，將調(diào)節(jié)金改造為稅收具有合理性與必要性。一方面，從土地增值來源看，其自然增值部分與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相關(guān)，政府獲得部分收益具有正當(dāng)性。地塊增值可分為自然增值與人工增值。人工增值是土地權(quán)利人投入資本與勞動(dòng)形成的增值，基于分配正義的要求，該部分增值理應(yīng)歸屬于土地權(quán)利人。自然增值與政府公共投資息息相關(guān)，政府有理由據(jù)此以一定方式參與該部分土地增值收益的分配（楊碩和陳旭東，2022）。比如，一方面，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市環(huán)節(jié)，政府會(huì)投入財(cái)政資金對(duì)集體土地進(jìn)行一級(jí)開發(fā)，即對(duì)集體土地實(shí)施“三通一平”或“五通一平”，并實(shí)施基本的市政配套建設(shè)，使項(xiàng)目用地從“生地”變?yōu)椤笆斓亍?。政府?duì)入市地域的基礎(chǔ)設(shè)施投入促進(jìn)了土地價(jià)值提升，以稅收形式分割部分增值收益符合稅收的補(bǔ)償性特征（彭健，2019）。另一方面，基于公平公正的分配原則，政府亦應(yīng)通過征稅的方式在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配中占據(jù)一席之地。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)財(cái)富的分配應(yīng)遵循以下基本原則：初次分配以尊重和保護(hù)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，由市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行調(diào)節(jié)；二次分配以公平為基礎(chǔ)，主要由政府征稅、宏觀調(diào)控等實(shí)現(xiàn)；三次分配以倫理和道德為基礎(chǔ)，主要通過社會(huì)慈善等方式實(shí)現(xiàn)。據(jù)此原則，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市場(chǎng)合，政府不宜在初次分配中直接參與增值收益分配，即不適合在土地增值中直接收取調(diào)節(jié)金，但可以通過稅收的方式對(duì)土地增值收益進(jìn)行提取和調(diào)節(jié)，以進(jìn)行二次分配。

隨之而來的問題是，將調(diào)節(jié)金改造為稅收的思路究竟如何付諸實(shí)踐？

二、入市階段土地增值收益稅制改革：依入市方式配置稅種

（一）三種代表性學(xué)說評(píng)析

1.“入市所得稅”說。關(guān)于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配的稅收形式，理論界存在爭(zhēng)議。集體土地“入市所得稅”說認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)其入市征收一種特定的所得稅，征稅對(duì)象為納稅人通過出讓、租賃、作價(jià)出資（入股）等方式將集體土地入市獲得的收益，并采取比例稅率；稅權(quán)劃分上定性為地方稅和目的稅（吳昭軍，2019）。該學(xué)說的困境在于，難以與稅收法定原則相協(xié)調(diào)。落實(shí)稅收法定原則貫穿于稅制改革全過程，其首要條件和關(guān)鍵是稅收課征要有法可依。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中，尚無集體土地入市所得稅這一稅種。依《立法法》規(guī)定，稅種的設(shè)立與稅率等稅收基本制度，須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。這意味著，若要開征集體土地入市所得稅，需為此制定一部全新的法律，立法成本過于巨大。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，該學(xué)說在未來未必不可能成為土地增值收益分配的理論基礎(chǔ)，但短期內(nèi)增設(shè)該稅種的可行性與現(xiàn)實(shí)性不夠充分。

2.“企業(yè)所得稅”說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的收入不屬于任何財(cái)政收入類型，應(yīng)當(dāng)納入所得稅體系，征收企業(yè)所得稅（賀林波和汪詩榮，2023）。企業(yè)所得稅是以企業(yè)在法定期限內(nèi)的純收益作為征稅對(duì)象的稅種。但集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地以出讓、作價(jià)出資（入股）等方式入市情形中，集體經(jīng)濟(jì)組織一次性取得出讓金和股份，無需在每個(gè)納稅年度內(nèi)反復(fù)收取入市對(duì)價(jià)。因此，對(duì)其入市、作價(jià)出資（入股）產(chǎn)生的增值征收企業(yè)所得稅，不符合企業(yè)所得稅的持續(xù)征收特征。

3.“土地增值稅”說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，在未來的稅制改革中，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市應(yīng)征收土地增值稅（吳迪和韓中豪，2022；徐潔和高清淺，2023）。對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資（入股）方式入市而言，該學(xué)說具有合理性與可行性。依《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，土地增值稅的征稅對(duì)象是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象。形式上看，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資（入股）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有別，確實(shí)不屬于現(xiàn)行土地增值稅的適用范圍。但從民法上物權(quán)債權(quán)兩分角度看，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市屬于物權(quán)變動(dòng)行為，其法律后果是設(shè)立土地使用權(quán)。在此過程中，集體建設(shè)用地的價(jià)值從無到有或從小到大，產(chǎn)生了增值。國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的本質(zhì)也是權(quán)利主體的變更，轉(zhuǎn)讓前后也發(fā)生價(jià)值落差。在權(quán)利主體變更與土地價(jià)值差額產(chǎn)生機(jī)理上，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)的設(shè)立與國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓并不存在本質(zhì)區(qū)別?；诖耍瑢?duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓增值收益征收土地增值稅，是相對(duì)合理和妥當(dāng)?shù)?。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地作價(jià)出資（入股）行為，從權(quán)利變動(dòng)角度而言，是集體經(jīng)濟(jì)組織將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地評(píng)估作價(jià)，為受讓人設(shè)立土地使用權(quán)，與以集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓方式創(chuàng)設(shè)用益物權(quán)不存在本質(zhì)區(qū)別。受讓人取得其使用權(quán)的同時(shí)，集體經(jīng)濟(jì)組織取得作為對(duì)價(jià)的股權(quán)。在此過程中集體建設(shè)用地發(fā)生增值，亦應(yīng)對(duì)該增值收益征收土地增值稅。《土地增值稅法》（征求意見稿）第二條規(guī)定出讓集體土地使用權(quán)或者以集體土地使用權(quán)作價(jià)出資（入股），屬于轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為。該條規(guī)定認(rèn)識(shí)到了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市與作價(jià)出資（入股）的本質(zhì)屬性，將出讓與作價(jià)出資（入股）的增值額納入土地增值稅的征收對(duì)象，值得肯定與贊同。

不過，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租入市場(chǎng)合，對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織征收土地增值稅并不妥當(dāng)。將《土地管理法》第六十三條第三款與第四款對(duì)比看，不難發(fā)現(xiàn)立法者將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市與出租作為兩種不同權(quán)能對(duì)待，并采取了民法上物權(quán)債權(quán)兩項(xiàng)區(qū)分的思路，恢復(fù)了出租入市方式設(shè)定債權(quán)的法律效果（宋志紅，2020）。詳言之，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓創(chuàng)設(shè)的是土地使用權(quán)，該權(quán)利性質(zhì)上屬于用益物權(quán)范疇；其出租產(chǎn)生的是土地租賃權(quán)，該權(quán)利性質(zhì)上屬于債權(quán)范疇。因此，其出租不能被評(píng)價(jià)為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為，不應(yīng)對(duì)出租收益征收土地增值稅?！锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l列舉的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為中也不包含集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租，有充足且堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，因而值得肯定。

綜上所述，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益調(diào)節(jié)金取消后，改為征收何種稅種，現(xiàn)有學(xué)說均有其不足之處：集體土地入市所得稅緩不濟(jì)急，企業(yè)所得稅難以適用，土地增值稅合理性突出但難免以偏概全。可見，調(diào)節(jié)金究竟應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅收化改造，需要進(jìn)一步深入探討。

（二）基于入市方式的稅種配置機(jī)制

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益稅制改革如何推進(jìn)，是一項(xiàng)重大且復(fù)雜的課題。從法學(xué)方法論角度看，當(dāng)一般概念及其邏輯體系不足以掌握某種生活現(xiàn)象或意義脈絡(luò)的多樣表現(xiàn)形態(tài)時(shí)，首先考慮的補(bǔ)助思考形式是類型化（卡爾·拉倫茨，2003）。據(jù)此而言，設(shè)計(jì)兼顧國(guó)家與集體利益的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益稅收機(jī)制，不妨采取類型化思維方式，以其入市方式為邏輯起點(diǎn)進(jìn)行分析。

1.出讓與作價(jià)出資（入股）：土地增值稅

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資（入股）入市場(chǎng)合，應(yīng)對(duì)土地增值收益征收土地增值稅，已如前述。土地增值額可依《土地增值稅法》（征求意見稿）第四條規(guī)定，定義為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)所取得的收入減除法定扣除項(xiàng)目金額后的余額。計(jì)算增值額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，可依《土地增值稅法》（征求意見稿）第六條規(guī)定，主要包括“開發(fā)土地的成本、費(fèi)用”，以及“新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格等”。《暫行辦法》設(shè)計(jì)了兩種征收調(diào)節(jié)辦法：其一是標(biāo)準(zhǔn)辦法，以土地增值收益為計(jì)征對(duì)象，具體操作是以入市收入扣除取得成本和土地開發(fā)支出后計(jì)算凈收益，按凈收益的20%～50%征收調(diào)節(jié)金；其二是簡(jiǎn)易辦法，無法核定入市土地取得成本時(shí)，按成交總價(jià)款一定比例征收調(diào)節(jié)金?！锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑谑畻l沿襲了簡(jiǎn)易辦法，“扣除項(xiàng)目金額無法確定的，可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅。”該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單易行，缺點(diǎn)是正當(dāng)性不足。一方面，簡(jiǎn)易辦法以入市收入作為征收基礎(chǔ)，所征繳的款項(xiàng)實(shí)際上是入市收入調(diào)節(jié)金，而不是土地增值收益調(diào)節(jié)金，這就偏離了調(diào)節(jié)金的內(nèi)涵與目的。另一方面，由于沒有扣減入市成本，地方政府獲取的收益勢(shì)必大幅上升，歸屬于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員的收益勢(shì)必相應(yīng)減少，與公平合理的土地增值收益分配機(jī)制相悖。因此，將征稅對(duì)象從增值額變?yōu)殇N售總額，改變了增值稅是對(duì)增加值進(jìn)行征稅的基本要求，不宜被立法機(jī)關(guān)采納（程雪陽，2022）。筆者認(rèn)為，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市成本固然難以采取歷史成本法分宗據(jù)實(shí)核算，但也并不是絕對(duì)沒有核定扣除項(xiàng)目的技術(shù)方法。例如，可考慮采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，即由政府參照本區(qū)域土地征收、土地收儲(chǔ)的平均成本，作為集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的平均成本（馬翠萍，2022）。當(dāng)然，平均成本法不能準(zhǔn)確反映特定入市地塊的真實(shí)成本，算不上最優(yōu)方案，但未嘗不是一種次優(yōu)方案。相比不扣除任何土地入市成本的簡(jiǎn)易方法，標(biāo)準(zhǔn)成本法更易獲得政府、集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)民的認(rèn)可。準(zhǔn)此以言，《土地增值稅法》（征求意見稿）第十條的正當(dāng)性存疑，應(yīng)予以刪除。

2.集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租：企業(yè)所得稅

如前所述，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租入市，不能被評(píng)價(jià)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不適宜征收土地增值稅。筆者認(rèn)為，對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租所得的租金收入，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。一方面，從納稅主體看，依《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是在我國(guó)境內(nèi)的“企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）”。或有論者認(rèn)為，集體經(jīng)濟(jì)組織屬于民法上的特別法人，不屬于通常意義上的以營(yíng)利為目的的企業(yè)范疇，向其征收企業(yè)所得稅是否名不副實(shí)？從《民法典》法人制度體系看，集體經(jīng)濟(jì)組織法人與傳統(tǒng)企業(yè)法人相比，確有其獨(dú)特性。其一方面屬于經(jīng)濟(jì)組織，具有營(yíng)利性；另一方面具有集體利益保障性，集體成員通過集體經(jīng)濟(jì)組織獲得分紅等收入。上述特點(diǎn)決定了集體經(jīng)濟(jì)組織在法人體系中，與營(yíng)利為主要目的的企業(yè)法人存在區(qū)別，也不同于農(nóng)民專業(yè)合作組織（黃薇，2020）。但這并不構(gòu)成對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織課征企業(yè)所得稅的障礙。集體經(jīng)濟(jì)組織固然不屬于企業(yè)范疇，但顯然屬于“其他取得收入的組織”，可以作為企業(yè)所得稅的適格納稅人。且從征稅范圍看，依《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)收入形式多種多樣，其中包括“租金收入”在內(nèi)，故對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租的租金征收企業(yè)所得稅具備明確的法律依據(jù)。

將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地租賃收入納入企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)時(shí)，亦應(yīng)認(rèn)識(shí)到其存在的弊端。從其入市實(shí)踐看，調(diào)節(jié)金納入地方財(cái)政預(yù)算管理，主要用于地方基礎(chǔ)設(shè)施和公益設(shè)施建設(shè)，以及對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)困難群眾的社保補(bǔ)貼和特困救助。中央政府不從土地增值中獲取收益。但是，我國(guó)現(xiàn)行稅制下企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租場(chǎng)合的調(diào)節(jié)金調(diào)整為企業(yè)所得稅，意味著地方政府只能分得企業(yè)所得稅的40%，由此造成的不利影響有二：其一，削弱地方政府推動(dòng)集體土地入市的動(dòng)力與積極性；其二，集體經(jīng)濟(jì)組織本身及其成員分配的利益會(huì)相應(yīng)減少。為破解企業(yè)所得稅的局限性，筆者認(rèn)為應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)性思維，在制定出臺(tái)《土地增值稅法》的同時(shí)，同步對(duì)企業(yè)所得稅分成方式進(jìn)行修訂，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租場(chǎng)合，改變企業(yè)所得稅中央與地方共享稅的現(xiàn)有格局，例外地將其確立為地方稅，具體理由有三：首先，從企業(yè)所得稅一般原理看，基于稅源多寡和分布狀況、稅收征管要求及稅種與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系等因素，其作為地方稅主體稅種具有合理性與科學(xué)性（楊衛(wèi)華和嚴(yán)敏悅，2015）。就集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市而言，企業(yè)所得稅歸屬于地方政府，有利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革啟動(dòng)前，地方政府財(cái)政收入很大一部分來源于土地征收。然而，隨著土地征收范圍的縮小，地方財(cái)政收入勢(shì)必大幅減少。在缺乏其他替代財(cái)源的情況下，集體土地增值收益將是地方政府財(cái)政收入的重要渠道。隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)所得稅勢(shì)必隨之增加，地方政府收入也會(huì)同步增長(zhǎng)。其次，從中央政策看，地方政府在鄉(xiāng)村社會(huì)治理中承擔(dān)主體責(zé)任，事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度以及充足的財(cái)政收入是其履行公共職責(zé)的根本保證。為建立事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配的稅收體系，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租收入的企業(yè)所得稅有必要保留給地方政府。最后，從稅權(quán)縱向配置原理看，企業(yè)所得稅定位于地方稅有其正當(dāng)性。公共產(chǎn)品具有全國(guó)性、跨區(qū)域性與地方性三個(gè)層次。為實(shí)現(xiàn)效率最大化，不同層次的公共產(chǎn)品由不同層次的政府負(fù)責(zé)。中央政府的主要職責(zé)是實(shí)施宏觀調(diào)控，但對(duì)地方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)狀況無力作出管理。地方政府可以根據(jù)地方發(fā)展的特殊情況有針對(duì)性地供給公共產(chǎn)品，以低成本投入實(shí)現(xiàn)高效率產(chǎn)出，滿足不同地區(qū)居民的差異性需要。作為政府提供公共產(chǎn)品的補(bǔ)償，應(yīng)對(duì)地方政府配置稅權(quán)（劉中建和陳偉，2018）。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地屬于不動(dòng)產(chǎn)，區(qū)位上具有固定性，地方政府對(duì)集體土地連續(xù)追加投資促進(jìn)了其價(jià)值的提升，為體現(xiàn)對(duì)政府投入的合理補(bǔ)償，有必要將征稅權(quán)配置給地方。

三、再轉(zhuǎn)讓階段土地增值收益稅制改革：依流轉(zhuǎn)方式配置稅種

在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓階段，實(shí)踐中地方政府也對(duì)土地增值收益征收調(diào)節(jié)金。理論上，學(xué)者多主張基于對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的投入和流轉(zhuǎn)市場(chǎng)的監(jiān)管，國(guó)家應(yīng)以土地增值稅的方式參與增值收益分配（楊雅婷，2015；肖新喜，2019；陳耀東，2019）。筆者認(rèn)為，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，國(guó)家參與集體土地增值收益分配的機(jī)制，仍與再轉(zhuǎn)讓方式緊密相關(guān)。從地方實(shí)踐看，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再流轉(zhuǎn)可采取出售、交換、贈(zèng)與、出租、作價(jià)出資（入股）等方式，進(jìn)入土地二級(jí)市場(chǎng)。在上述方式中，出售、交換、贈(zèng)與、作價(jià)出資（入股）會(huì)導(dǎo)致土地使用權(quán)人發(fā)生變更，因而屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，依法應(yīng)繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l所稱的轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為未將這些形式包含在內(nèi)，似乎存在立法不周延，其實(shí)不然?！锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l第一款第一項(xiàng)所稱的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”，解釋上不僅包括國(guó)有土地使用權(quán)，也包含了農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，故不構(gòu)成立法漏洞。

值得注意的是，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租屬于債權(quán)行為，由此形成的權(quán)利是土地租賃權(quán)而不是使用權(quán)。租賃權(quán)人轉(zhuǎn)租或轉(zhuǎn)讓租賃權(quán)，性質(zhì)上屬于債權(quán)行為，不能被評(píng)價(jià)為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)，故不應(yīng)對(duì)租賃權(quán)人獲得的收益征收土地增值稅，而應(yīng)依《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

四、土地增值收益內(nèi)部分配：保障農(nóng)民成員權(quán)

（一）土地增值收益應(yīng)在集體與成員間分配

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益應(yīng)否向集體成員分配？地方實(shí)踐中，有的辦法規(guī)定集體成員不參與分配。例如，常熟市的相關(guān)辦法規(guī)定，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市凈收益主要用于本集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)性再投資發(fā)展、本轄區(qū)農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)村民生項(xiàng)目和公共服務(wù)運(yùn)行維護(hù)等支出，但不得用于本集體經(jīng)濟(jì)組織成員分配①。但更多地方的分配辦法規(guī)定，集體與成員增值收益分配比例實(shí)行下限控制。例如，海南省文昌市規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織分配土地收益時(shí)，分配方案中應(yīng)將不少于30%的收益留存集體經(jīng)濟(jì)組織，剩余部分可分配給集體成員②。江西省鷹潭市規(guī)定，村集體可對(duì)入市收入進(jìn)行提留，商業(yè)用地按不低于入市收入的10%提取，工業(yè)用地及其他經(jīng)營(yíng)性用地按不低于入市收入的5%提?、?。

筆者認(rèn)為，禁止向集體成員分配土地增值收益的做法不妥。從理論上看，農(nóng)民作為本集體經(jīng)濟(jì)組織成員享有成員權(quán)，分配集體土地增值收益是其成員權(quán)的貨幣體現(xiàn)，故集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益理應(yīng)在集體成員中分配（崔文星，2021）。依《土地管理法》第六十三條規(guī)定，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地是否入市，應(yīng)當(dāng)經(jīng)本集體經(jīng)濟(jì)組織成員的村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表同意。集體成員不能享有集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市所得收益，勢(shì)必導(dǎo)致集體土地入市動(dòng)力不足，進(jìn)而影響土地資源的優(yōu)化配置。從實(shí)用主義角度看，只有允許集體成員參與分配集體土地增值收益，才能最大限度地激發(fā)集體土地流轉(zhuǎn)的內(nèi)在動(dòng)力。而且，農(nóng)民的財(cái)產(chǎn)性收入來源本就有限，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市所得收益如不向集體成員分配，不利于共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配應(yīng)實(shí)行下限控制

土地增值收益如何在集體與成員之間分配，學(xué)界認(rèn)識(shí)不一。有學(xué)者主張，應(yīng)以法律形式明確將土地增值收益完全界定給集體成員（李懷，2020）。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)禁止將增值收益全部分配給集體成員個(gè)人，集體應(yīng)提留50%以上的土地增值收益（肖新喜，2019）。 應(yīng)當(dāng)看到，在增值收益分配上，集體與成員之間存在利益沖突。村民基于利益最大化考慮，有將增值收益全部分配給個(gè)人的沖動(dòng)。集體基于公共利益考慮，希望提留更多的增值收益。農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公益事業(yè)發(fā)展、困難成員救助等事項(xiàng)，客觀上需要資金支撐。農(nóng)民集體只有保留足夠的收益才能夠切實(shí)履行公共服務(wù)職能，促進(jìn)本集體經(jīng)濟(jì)組織的可持續(xù)發(fā)展。解決雙方利益沖突的可行之道，是在尊重村民自治的前提下，適當(dāng)引入國(guó)家管制。詳言之，土地增值收益分配是對(duì)集體重大資產(chǎn)的處置，事關(guān)集體經(jīng)濟(jì)組織成員的權(quán)益，必須要由集體經(jīng)濟(jì)組織成員按照民主程序共同決定，村民決議須經(jīng)村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表同意方可有效。從實(shí)際調(diào)研數(shù)據(jù)看，大多數(shù)受訪農(nóng)戶認(rèn)可集體在農(nóng)村公共產(chǎn)品和服務(wù)供給中的重要作用，同意集體提留部分增值收益（陸劍，2015）。當(dāng)然，在極端情況下，村民會(huì)議可能決議增值收益全部保留給集體，或者全部分配給個(gè)人。為防止因集體短視而出現(xiàn)違反農(nóng)民長(zhǎng)期利益的情況，需要國(guó)家立法來確認(rèn)該類決議的合法性和有效性邊界。至于農(nóng)民集體提取增值收益的具體比例，由于各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡，法律上不宜絕對(duì)化地規(guī)定，可由地方政府綜合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、集體經(jīng)濟(jì)組織物質(zhì)積累多寡、村民富裕程度等因素，合理確定集體提留比例。

五、結(jié)語

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市試點(diǎn)啟動(dòng)以來，地方政府以征收調(diào)節(jié)金形式參與土地增值收益分配。該制度存在諸多不足之處，多年來在法外空間運(yùn)行，有必要從立法角度予以完善。《土地增值稅法》（征求意見稿）取消調(diào)節(jié)金、改為土地增值稅的做法值得贊同，應(yīng)適時(shí)通過施行。《土地管理法》第六十三條授權(quán)國(guó)務(wù)院就集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租、集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓及流轉(zhuǎn)制定具體辦法，為土地增值收益分配的完善提供了契機(jī)。國(guó)務(wù)院在制定行政法規(guī)時(shí)，應(yīng)將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配的具體規(guī)則納入其中，為實(shí)務(wù)部門開展工作提供法律依據(jù)。

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