基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本精細(xì)化核算
——以H火電廠為例

文 · 中國國際金融股份有限公司 宋玥 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李玲 中國農(nóng)業(yè)銀行 黃昊

一、引言

在可持續(xù)發(fā)展政策的推動(dòng)及雙碳目標(biāo)的要求下，電力行業(yè)作為高污染、高能耗的國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，面臨著較大的綠色生產(chǎn)轉(zhuǎn)型壓力。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，目前多數(shù)火電企業(yè)尚未建立精細(xì)化的、系統(tǒng)性的環(huán)境成本計(jì)量、核算及管理方法，以致企業(yè)不能準(zhǔn)確地歸集、核算和分配環(huán)境成本，從而影響環(huán)保決策的科學(xué)性及綠色生產(chǎn)的管理效率。在現(xiàn)有的環(huán)境成本研究中，基于作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算的實(shí)踐案例多集中于煤炭及鋼鐵等重工業(yè)企業(yè)，針對(duì)火電企業(yè)的研究尚不多見。因此，本文在對(duì)H火電廠實(shí)地調(diào)研的基礎(chǔ)上，試圖對(duì)作業(yè)成本法在火電企業(yè)環(huán)境成本精細(xì)化核算的應(yīng)用和拓展方面做出有益的探索，從事前的技術(shù)研發(fā)、設(shè)備投資，到事中的生產(chǎn)檢測(cè)、運(yùn)行維護(hù)，再到事后的環(huán)境治理、職工補(bǔ)償，建立全流程的環(huán)境成本核算體系，以期更科學(xué)地識(shí)別每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的價(jià)值與損耗，從源頭對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行治理與控制，從而助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)轉(zhuǎn)型。

二、文獻(xiàn)綜述與關(guān)鍵問題分析

（一）文獻(xiàn)綜述

火力發(fā)電具有高污染、高能耗的特征，因此環(huán)境成本管理至關(guān)重要。劉殿海 等（2005）認(rèn)為排污費(fèi)用是機(jī)組發(fā)電成本的一部分，建立了包含環(huán)境成本的單位發(fā)電量成本模型，并對(duì)燃料中氮、硫含量的比重變化進(jìn)行了敏感性分析，這對(duì)火電機(jī)組控制成本、競(jìng)價(jià)上網(wǎng)具有重要意義。王丹 等（2018）基于低碳經(jīng)濟(jì)視角，對(duì)火電企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、披露進(jìn)行設(shè)計(jì)，包括節(jié)能減排成本、環(huán)境損害成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境事務(wù)管理成本等。王小鵬 等（2020）基于火電廠生產(chǎn)經(jīng)營及污染治理的現(xiàn)狀，分析了其環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境監(jiān)測(cè)成本以及環(huán)境治理成本的管理；同時(shí)運(yùn)用層次分析法構(gòu)建了涵蓋環(huán)境財(cái)務(wù)效益、環(huán)境信息溝通、環(huán)境內(nèi)部流程和環(huán)境研究與文化四個(gè)維度的綜合評(píng)價(jià)體系，以對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行準(zhǔn)確、科學(xué)的評(píng)價(jià)。上述文獻(xiàn)為本文的研究奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）關(guān)鍵問題分析

1. 關(guān)于環(huán)境成本的分類及核算方法

環(huán)境成本作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，20世紀(jì)70年代以來，其內(nèi)涵得到不斷豐富和完善。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1993）認(rèn)為環(huán)境成本包括污染前和污染后兩方面，前者指為了減少污染而進(jìn)行的投資，后者指污染出現(xiàn)而進(jìn)行的補(bǔ)償。國內(nèi)學(xué)者結(jié)合我國的實(shí)際情況，對(duì)環(huán)境成本內(nèi)涵做了進(jìn)一步的研究。徐泓 等（2013）提出環(huán)境成本不僅包括保護(hù)成本與損害成本，而且包括消耗的資源成本與損失成本。謝東明 等（2013）認(rèn)為環(huán)境成本分為事前規(guī)劃、事中監(jiān)控和事后處理三部分，事前規(guī)劃的控制成本與事后處理的損害成本呈現(xiàn)此消彼長的動(dòng)態(tài)關(guān)系。本文借鑒謝東明 等（2013）的分類思路，對(duì)環(huán)境成本按照事前、事中、事后進(jìn)行分類。

2. 關(guān)于作業(yè)成本法在火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本核算中的應(yīng)用

作業(yè)成本法（Activity-based Costing）是基于作業(yè)活動(dòng)的成本核算方法，其有效地解決了傳統(tǒng)成本核算方法對(duì)間接成本分配與核算不合理的問題，結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)，該方法對(duì)企業(yè)精細(xì)化成本核算具有積極的助力作用（梁麗星，2020）。隨著環(huán)境成本理論與作業(yè)成本法的不斷發(fā)展，不少學(xué)者開始研究其間的關(guān)聯(lián)性，認(rèn)為可以用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，主要涉及鋼鐵、煤炭、化工等重工業(yè)行業(yè)。謝東明 等（2017）以火電企業(yè)為例，認(rèn)為作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用與作業(yè)的一一對(duì)應(yīng)，大幅提升了核算準(zhǔn)確性與分配科學(xué)性。王小鵬 等（2018）以煤炭企業(yè)為例，認(rèn)為用作業(yè)成本法對(duì)資源、作業(yè)進(jìn)行分析，能夠?qū)p耗的環(huán)境資源與成本顯露出來，尤其適合外部環(huán)境成本核算的改善。榮鳳芝 等（2020）將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)法與作業(yè)成本法結(jié)合，從實(shí)物量和貨幣量?jī)蓚€(gè)維度研究環(huán)境成本，能夠提高物料和能源的使用質(zhì)量，有助于生產(chǎn)環(huán)節(jié)優(yōu)化。以上研究都為作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用提供了重要的研究依據(jù)。

本文在已有文獻(xiàn)對(duì)環(huán)境成本的定義以及火電行業(yè)的環(huán)境成本研究成果的基礎(chǔ)上，將H火電廠的環(huán)境成本分類為事前預(yù)防成本、事中運(yùn)行成本、事后補(bǔ)償成本。通過剖析火電行業(yè)成本核算的現(xiàn)存問題，為其設(shè)計(jì)基于作業(yè)成本法計(jì)量和核算環(huán)境成本的思路，有助于企業(yè)更加精確地分配計(jì)算占比較高的間接成本或間接費(fèi)用，進(jìn)行精細(xì)化的成本歸集與分配，從而為相關(guān)管理決策提供重要的核算基礎(chǔ)。

三、H火電廠基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本精細(xì)化核算

（一）案例企業(yè)簡(jiǎn)介

H火電廠是以燃煤發(fā)電為主要生產(chǎn)方式的傳統(tǒng)火力發(fā)電廠，配置有兩臺(tái)燃煤發(fā)電機(jī)組，達(dá)到中型火電企業(yè)規(guī)模，主營業(yè)務(wù)包含發(fā)電及供熱兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。在其生產(chǎn)流程中，主要分成燃煤系統(tǒng)、蒸汽系統(tǒng)和電氣系統(tǒng)三大運(yùn)行板塊，包含鍋爐、凝汽機(jī)、汽輪發(fā)電機(jī)、配電設(shè)備等。燃煤系統(tǒng)是火力發(fā)電企業(yè)產(chǎn)生污染物的源頭，整個(gè)過程會(huì)產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣、噪聲等。為響應(yīng)國家政策號(hào)召，盡可能減少污染，H火電廠始終在向清潔高效的生產(chǎn)方式進(jìn)行優(yōu)化和調(diào)整，例如配置碳排放專員、優(yōu)化管道系統(tǒng)、升級(jí)環(huán)保設(shè)備、改造鍋爐設(shè)備等。與此同時(shí)，H火電廠目前在節(jié)能環(huán)保管理中僅統(tǒng)計(jì)能源節(jié)約量和碳排放量，缺乏以環(huán)境成本為代表的經(jīng)濟(jì)性數(shù)據(jù)以及環(huán)境成本核算方法，因此有必要對(duì)環(huán)境成本實(shí)施精細(xì)化核算，從而更好地滿足企業(yè)在綠色轉(zhuǎn)型中兼顧經(jīng)濟(jì)效益的雙重需求。

（二）環(huán)境成本核算的現(xiàn)存問題

根據(jù)對(duì)H火電廠的實(shí)地調(diào)研，了解并歸納出H火電廠環(huán)境成本核算中存在的主要問題如下。

1. 尚未建立專門的環(huán)境成本核算體系

H火電廠目前未設(shè)置專門的環(huán)境成本賬戶，所有涉及的成本費(fèi)用項(xiàng)目分散在“發(fā)電成本”“管理費(fèi)用”“營業(yè)外支出”等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目中反映。這使得環(huán)境成本信息比較分散和隱蔽，容易被管理者忽視，從而弱化環(huán)境成本控制。近年來，隨著監(jiān)管部門對(duì)清潔生產(chǎn)的重視程度不斷加深，企業(yè)強(qiáng)化了環(huán)保數(shù)據(jù)的監(jiān)測(cè)與記錄，例如設(shè)置碳排放專責(zé)進(jìn)行專項(xiàng)碳排放量的統(tǒng)計(jì)和碳排放權(quán)的交易工作。在環(huán)境成本的計(jì)量上，由于缺少詳細(xì)核算制度與體系指導(dǎo)，H火電廠未能實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)性地分類歸集核算，在環(huán)保有關(guān)決策過程中，當(dāng)需要某些經(jīng)濟(jì)性數(shù)據(jù)參考時(shí)，通常要從生產(chǎn)費(fèi)用中分離計(jì)算得到，且計(jì)算較為煩瑣，影響環(huán)保工作的管理效率。

2. 尚未應(yīng)用專業(yè)的環(huán)境成本分配方法

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，H火電廠的間接成本占總生產(chǎn)成本超過15%，基于按發(fā)電量分配的間接費(fèi)用占總環(huán)境成本的比率超過90%，可見火電廠的間接成本和間接費(fèi)用占比較高。目前，H火電廠對(duì)發(fā)電成本費(fèi)用的分配主要依據(jù)發(fā)電量，在節(jié)能減排的管理活動(dòng)中，基于發(fā)電量這一單一的分配指標(biāo)并不能反映不同機(jī)組對(duì)資源的利用效率，在間接成本分配上將會(huì)產(chǎn)生多發(fā)電多承擔(dān)成本的結(jié)果。

3. 缺乏系統(tǒng)的環(huán)境成本報(bào)告

財(cái)務(wù)報(bào)告作為企業(yè)至關(guān)重要的總結(jié)性書面文件，能夠簡(jiǎn)潔明了地展示企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息：一方面為內(nèi)部管理者提供決策依據(jù)，為之后的預(yù)算設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略安排打下基礎(chǔ)；另一方面可為外部利益相關(guān)者提供相關(guān)信息，從而為監(jiān)管、投資等行為提供支持?；诨痣姀S的高污染、高能耗屬性，環(huán)境成本是影響其經(jīng)營成果的重要方面，也是其履行社會(huì)責(zé)任的重要體現(xiàn)，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建立健全核算體系、最終生成系統(tǒng)環(huán)境成本報(bào)告為目標(biāo)，更好地進(jìn)行內(nèi)部管理與外部監(jiān)督。目前，H火電廠尚未形成帶有經(jīng)濟(jì)性數(shù)據(jù)的環(huán)境成本報(bào)告，僅每年統(tǒng)計(jì)以二氧化碳排放量為計(jì)量屬性的溫室氣體排放報(bào)告，用來上報(bào)二氧化碳的產(chǎn)生與排放情況，從而參與碳交易市場(chǎng)。未來應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)充相關(guān)信息披露，可以提供全面的環(huán)境成本報(bào)告。

（三）H火電廠環(huán)境成本精細(xì)化核算體系設(shè)計(jì)及應(yīng)用

通過參考作業(yè)成本法的核算思路，本文為H火電廠設(shè)計(jì)出的環(huán)境成本核算步驟如下。

1.確認(rèn)環(huán)境成本

本文對(duì)H火電廠環(huán)境成本按照事前預(yù)防成本、事中運(yùn)行成本、事后補(bǔ)償成本進(jìn)行分類確認(rèn)。

（1）事前預(yù)防成本。事前預(yù)防成本包括環(huán)保技術(shù)研發(fā)成本、環(huán)保設(shè)備投資成本、職工環(huán)保教育費(fèi)。環(huán)保技術(shù)研發(fā)成本指電廠對(duì)相關(guān)環(huán)保設(shè)備進(jìn)行改造、環(huán)保技術(shù)進(jìn)行升級(jí)而產(chǎn)生的支出；環(huán)保設(shè)備投資成本指購入降低污染的機(jī)器設(shè)備的成本，如脫硫脫硝裝置、廢水處理裝置、除塵裝置等，該類設(shè)備使用年限較長，總成本將攤銷至日后使用年限，因此以每年折舊額確認(rèn)為環(huán)境成本；職工環(huán)保教育費(fèi)指對(duì)電廠所有人員進(jìn)行環(huán)境保護(hù)培訓(xùn)、教育的費(fèi)用。

（2）事中運(yùn)行成本。事中環(huán)境運(yùn)行成本包括環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)、環(huán)保設(shè)備維護(hù)費(fèi)、廢棄物處理費(fèi)。環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)指電廠在經(jīng)營過程中定期對(duì)環(huán)保相關(guān)指標(biāo)、排放量數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)測(cè)檢驗(yàn)的成本費(fèi)用；環(huán)保設(shè)備維護(hù)費(fèi)指定期對(duì)相關(guān)設(shè)備進(jìn)行檢修、保養(yǎng)、維護(hù)的費(fèi)用；廢棄物處理費(fèi)指環(huán)保設(shè)備在處理有害污染物時(shí)產(chǎn)生相關(guān)成本，包括電費(fèi)、水費(fèi)、藥劑費(fèi)、人工費(fèi)等。

（3）事后補(bǔ)償成本。事后補(bǔ)償成本包括環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)、碳交易費(fèi)、職工環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境綠化費(fèi)。環(huán)境保護(hù)稅是指根據(jù)各類污染物單位排放量收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算得到應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)；碳交易費(fèi)是指在碳交易市場(chǎng)購入及賣出交易配額的成本；職工環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)是指為保護(hù)及關(guān)懷職工身心健康給予的福利性開支，如物質(zhì)補(bǔ)貼、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼、體檢預(yù)約等；環(huán)境綠化費(fèi)指為了美化環(huán)境、減少污染而主動(dòng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，包括植被種植、土地復(fù)墾等費(fèi)用。

2.建立環(huán)境成本庫

在識(shí)別和確認(rèn)環(huán)境成本后，分析各項(xiàng)成本的資源動(dòng)因，按照產(chǎn)生的性質(zhì)合并同類成本，確定多個(gè)作業(yè)中心，形成環(huán)境成本庫。本文對(duì)H火電廠分設(shè)十大作業(yè)中心（環(huán)保技術(shù)研發(fā)作業(yè)中心、環(huán)保設(shè)備折舊作業(yè)中心、職工環(huán)境發(fā)展作業(yè)中心、環(huán)境監(jiān)測(cè)作業(yè)中心、環(huán)保設(shè)備維護(hù)作業(yè)中心、廢氣處理作業(yè)中心、廢水處理作業(yè)中心、廢渣處理作業(yè)中心、碳交易作業(yè)中心、環(huán)境綠化作業(yè)中心），進(jìn)行環(huán)境成本的歸集，具體如表1所示。

表1 H火電廠環(huán)境作業(yè)成本庫

3.識(shí)別成本動(dòng)因并計(jì)算分配率

本文將根據(jù)以上十個(gè)環(huán)境作業(yè)中心產(chǎn)生成本的特殊性質(zhì)，識(shí)別、確認(rèn)各自的成本動(dòng)因，以計(jì)算后續(xù)的成本分配率。其中，環(huán)保技術(shù)研發(fā)作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)檠邪l(fā)時(shí)長；環(huán)保設(shè)備折舊作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)榘l(fā)電量；職工環(huán)境發(fā)展作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)槁毠と藬?shù)；環(huán)境監(jiān)測(cè)作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)楸O(jiān)測(cè)時(shí)長；環(huán)保設(shè)備維護(hù)作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)榫S護(hù)時(shí)長；廢氣處理作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)閺U氣處理量；廢水處理作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)閺U水處理量；廢渣處理作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)閺U渣處理量；碳交易作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)樘寂欧帕?；環(huán)境綠化作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)榫G化面積。圖1具體展示了H火電廠作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算框架。

圖1 H火電廠作業(yè)成本法核算框架

4.分配環(huán)境作業(yè)成本

基于H火電廠的生產(chǎn)現(xiàn)狀，將經(jīng)過脫敏脫密處理后的2020年度生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)作為計(jì)算分析數(shù)據(jù)，以兩個(gè)發(fā)電機(jī)組作為環(huán)境成本最終分配的對(duì)象，并根據(jù)公式：某機(jī)組的環(huán)境作業(yè)成本=某機(jī)組成本動(dòng)因量×該作業(yè)成本動(dòng)因分配率，計(jì)算求得1#機(jī)組、2#機(jī)組分配的各作業(yè)中心環(huán)境成本如表2、表3。

表2 2020年度H火電廠1#機(jī)組環(huán)境成本

表3 2020年度H火電廠2#機(jī)組環(huán)境成本

5.出具環(huán)境成本報(bào)表

為直觀反映H火電廠各項(xiàng)環(huán)境成本的發(fā)生與計(jì)量，最終將形成環(huán)境成本報(bào)表供管理者、財(cái)務(wù)人員進(jìn)行分析與使用，主要包括環(huán)境成本內(nèi)容、發(fā)生環(huán)節(jié)、作業(yè)成本庫、成本動(dòng)因、各機(jī)組發(fā)生額等要素，具體如表4所示。

表4 2020年度H火電廠環(huán)境成本報(bào)表

（四）H火電廠環(huán)境成本精細(xì)化核算的結(jié)果分析

通過上述計(jì)算，得到H火電廠2020年事前環(huán)境預(yù)防成本（CP）為1917.7萬元、事中環(huán)境運(yùn)行成本（CM）為2894.0萬元、事后環(huán)境補(bǔ)償成本（CL）為2340.7萬元，環(huán)境成本占發(fā)電總成本的比例約為9%，這意味著環(huán)境成本對(duì)火電廠最主要產(chǎn)品電力的成本和價(jià)格有著較大影響。由此看來，環(huán)境成本是火電廠經(jīng)營生產(chǎn)過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的成本之一：一方面政策監(jiān)管趨于嚴(yán)格，要求火電廠進(jìn)行規(guī)范、精細(xì)的計(jì)量；另一方面火電廠自身存在降本增效的內(nèi)在要求，應(yīng)進(jìn)一步重視環(huán)境成本核算，加大環(huán)保投入力度，調(diào)整成本結(jié)構(gòu)，最終有利于企業(yè)自身以及全社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的提升。

1.橫向機(jī)組對(duì)比分析

根據(jù)上文的方案設(shè)計(jì)與實(shí)際核算，本文將各項(xiàng)環(huán)境成本按照各自合理的成本動(dòng)因分配至兩個(gè)發(fā)電機(jī)組，實(shí)現(xiàn)了環(huán)境成本分機(jī)組明細(xì)核算。H火電廠的兩個(gè)機(jī)組2020年度分別發(fā)電約13億千瓦時(shí)和19億千瓦時(shí)，具體的單位環(huán)境成本情況如表5。

表5 2020年度H火電廠兩機(jī)組的單位環(huán)境成本

表5顯示，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本分配得到的兩個(gè)機(jī)組的單位成本是不同的，1#機(jī)組單位發(fā)電量產(chǎn)生的環(huán)境成本為231.87元/萬千瓦時(shí)，而2#機(jī)組為208.25元/萬千瓦時(shí)，兩機(jī)組每生產(chǎn)1萬千瓦時(shí)的電會(huì)產(chǎn)生23.62元的環(huán)境成本差異，表明1#機(jī)組的環(huán)境污染負(fù)擔(dān)相對(duì)更重。具體到每個(gè)環(huán)境成本項(xiàng)目來看，差異最大的為環(huán)保設(shè)備維護(hù)費(fèi)，為11.45元/萬千瓦時(shí)。1#機(jī)組由于更早投入生產(chǎn)，設(shè)備老化程度更深，日常檢修、維護(hù)比2#機(jī)組更加頻繁，因此產(chǎn)生更多成本；差異較大的還有與職工相關(guān)的環(huán)境支出，包括職工環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)為4.43元/萬千瓦時(shí)、職工環(huán)保教育費(fèi)0.79元/萬千瓦時(shí)，這是由于火電廠為兩機(jī)組配備的車間人員數(shù)量差距小于其發(fā)電量的差距，使得1#機(jī)組單位發(fā)電職工成本更高，H電廠應(yīng)進(jìn)一步合理分配兩機(jī)組的發(fā)電量和職工人數(shù)，使得資源利用最大化；差異較大的還有廢氣處理費(fèi)1.04元/萬千瓦時(shí)、廢氣環(huán)保稅1.56元/萬千瓦時(shí)、廢水環(huán)保稅0.74元/萬千瓦時(shí)、廢渣環(huán)保稅0.77元/萬千瓦時(shí)，說明1#機(jī)組相對(duì)2#機(jī)組而言，生產(chǎn)單位產(chǎn)品產(chǎn)生的廢氣等廢物更多，處理壓力和排放壓力都更大，廢物處理裝置隨著使用年限增長出現(xiàn)了功能減退，需要及時(shí)更新與維護(hù)，也側(cè)面反映了環(huán)保技術(shù)與設(shè)備的更新完善能夠促進(jìn)相關(guān)環(huán)境成本降低。

2.縱向結(jié)構(gòu)比較分析

除了橫向兩個(gè)機(jī)組間成本呈現(xiàn)差距，從縱向來看，事前、事中、事后三個(gè)階段環(huán)境成本顯示出一定占比差異的特征，具體如表6。

表6 2020年度H火電廠三階段環(huán)境成本占比

由表6可以看出，事前預(yù)防成本（CP）、事中運(yùn)行成本（CM）、事后補(bǔ)償成本（CL）作為環(huán)境成本的三大部分，分別占比26.81%、40.46%、32.73%，呈現(xiàn)出事中和事后成本占比高，而事前預(yù)防成本占比較低的狀態(tài)，表明H火電廠對(duì)于環(huán)境治理主要是事中控制和事后補(bǔ)償，對(duì)于事前的預(yù)防、改進(jìn)還重視得不夠。實(shí)際上，三階段成本存在此消彼長、動(dòng)態(tài)平衡的特征，通過調(diào)整其比例，能夠使得總環(huán)境成本更低，從而得到環(huán)境成本的最優(yōu)決策點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的平衡。

圖2描繪出事前環(huán)境預(yù)防成本CP、事中環(huán)境運(yùn)行成本CM與事后環(huán)境補(bǔ)償成本CL之間的作用關(guān)系，基于以上環(huán)境成本的分析，可以看出，增加事前環(huán)境預(yù)防投入能夠帶動(dòng)事中運(yùn)行成本升高。這兩部分成本都會(huì)對(duì)事后補(bǔ)償成本產(chǎn)生反作用，減少廢棄物排放與環(huán)境污染，總體上總環(huán)境成本C呈現(xiàn)先降低后升高的態(tài)勢(shì)，理論上總環(huán)境成本最低點(diǎn)時(shí)將達(dá)到最優(yōu)的環(huán)保投入水平。目前，H火電廠的事后環(huán)境補(bǔ)償成本占總環(huán)境成本的32.73%，環(huán)保稅和碳交易額壓力較大，可以通過加強(qiáng)事前預(yù)防投入進(jìn)行調(diào)整，加強(qiáng)環(huán)保設(shè)備投資與更新，以達(dá)到一個(gè)更為適宜的比例關(guān)系，降低總環(huán)境成本，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

圖2 CP、CM、CL間關(guān)系

四、總結(jié)

本文結(jié)合對(duì)H火電廠的實(shí)地調(diào)研，提出基于作業(yè)成本法對(duì)其環(huán)境成本進(jìn)行精細(xì)化核算的構(gòu)想，為其設(shè)計(jì)環(huán)境成本核算體系，并運(yùn)用實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。得到的研究結(jié)果顯示：第一，通過以作業(yè)成本法為核心的精細(xì)環(huán)境成本計(jì)算，可計(jì)量出H火電廠環(huán)境成本占總生產(chǎn)成本比率達(dá)9%，占比較大，企業(yè)通過本文設(shè)計(jì)的核算體系進(jìn)行節(jié)能環(huán)保有關(guān)動(dòng)態(tài)管理及監(jiān)測(cè)可以在滿足環(huán)保政策要求、助力綠色生產(chǎn)轉(zhuǎn)型的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)環(huán)保與經(jīng)濟(jì)的雙重效益；第二，本文設(shè)計(jì)的環(huán)境成本核算體系可以分生產(chǎn)流程、成本類別、生產(chǎn)機(jī)組等進(jìn)行精細(xì)化的成本控制，為企業(yè)提供較為科學(xué)系統(tǒng)的環(huán)保管理抓手；第三，本文的核算體系將環(huán)境成本分為預(yù)防成本、運(yùn)行成本、補(bǔ)償成本，且理論上三條成本變動(dòng)曲線存在不同的變動(dòng)趨勢(shì)，企業(yè)可以動(dòng)態(tài)分析不同環(huán)保措施實(shí)行后三項(xiàng)成本的變動(dòng)規(guī)律，從而尋求環(huán)境成本最優(yōu)決策點(diǎn)。