國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃研究

楊文靜

摘 要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國有企業(yè)面臨著重組問題，通過重組，探索更多的發(fā)展良機，有效開拓市場，承擔(dān)更大社會責(zé)任的同時，為我國經(jīng)濟建設(shè)提供強效助力。而國企如何在重組過程中科學(xué)、合理地進行稅務(wù)籌劃，享受最優(yōu)的稅收權(quán)益，是其解決重組的一項重要難題?；诖?，本文主要圍繞國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃研究展開論述，首先概述了國有企業(yè)重組的內(nèi)涵以及重組中的稅務(wù)籌劃的必要性；其次分析了國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的實際案例；最后提出了強化國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的策略。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；重組；稅務(wù)籌劃

針對國有企業(yè)而言，其擁有很多的重組方式，并購重組就是其中的一種重要方式，實際包含橫向并購、縱向并購、混合并購，由于并購重組在模式上的差異性，導(dǎo)致其在成本管控、獲利模式、營運體系方面的要求也有所不同，應(yīng)確保避稅行為的規(guī)范性、合理性，適當分散企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險，增強企業(yè)擴大市場的競爭實力，從而使企業(yè)利潤獲得顯著增加。相較于普通企業(yè)，國有企業(yè)需要擔(dān)負的責(zé)任會更重，與我國經(jīng)濟體系的安全性、穩(wěn)定性息息相關(guān)，而重組可以幫助企業(yè)更好解決經(jīng)營期間暴露出的問題，降低營運壓力，使國企與新形勢下的市場相順應(yīng)。

一、國有企業(yè)重組的內(nèi)涵簡述

企業(yè)重組主要指將兩個或兩個以上的企業(yè)內(nèi)部的各項資源重新進行組合，包含資產(chǎn)、管理、技術(shù)、人力等資源，然后再根據(jù)企業(yè)的真實狀況做出妥善分配，使之構(gòu)建出一種全新的生產(chǎn)經(jīng)營管理模式，帶動企業(yè)能夠靈活應(yīng)對不斷變化的市場環(huán)境，增強企業(yè)的綜合競爭力。通常情況下，國有企業(yè)重組可以在企業(yè)的各個發(fā)展階段推進實施，在這一契機下進一步調(diào)整并優(yōu)化企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，以此對企業(yè)當下的生產(chǎn)經(jīng)營管理狀況進行整體改善，推動國企的創(chuàng)新性發(fā)展，提高企業(yè)的市場競爭力。

二、國有企業(yè)重組中的稅務(wù)籌劃的必要性

（一）保障資產(chǎn)安全，抓住戰(zhàn)略機會

擁有更多元的發(fā)展機會是國有企業(yè)進行重組的一大動力，企業(yè)在自身的某一發(fā)展時期，經(jīng)過重組來開拓當前的經(jīng)營發(fā)展規(guī)模，是國企的一項重要戰(zhàn)略決策，也是其在市場變動趨勢下做出的關(guān)乎生存的選擇。所以國有企業(yè)在重組中確保稅務(wù)籌劃的科學(xué)性、有效性，能夠使企業(yè)借助時間優(yōu)勢贏得更好的戰(zhàn)略機會，有效規(guī)避決策延遲或失誤的情況，最終在行業(yè)發(fā)展中占據(jù)優(yōu)勢地位。

（二）降低經(jīng)營成本，提高競爭能力

國有企業(yè)若在某行業(yè)或某領(lǐng)域爭得更大的市場份額，可以依托協(xié)議來商榷一個合適的重組價格，比如針對該行業(yè)或領(lǐng)域內(nèi)部的企業(yè)施以購買行為，拿到其控股權(quán)，利用此種方式使自身業(yè)務(wù)在并購重組中向目標領(lǐng)域逐步延伸，同時獲得人力、設(shè)備等相關(guān)的優(yōu)惠資源。立足于目前的市場競爭背景，國有企業(yè)需保證自身市場的開闊性，但由于國企具備非常多的業(yè)務(wù)分支，為了將資金投放到更具發(fā)展?jié)摿Φ男袠I(yè)內(nèi)，推動自身經(jīng)營風(fēng)險的有效降低，國有企業(yè)必須將稅務(wù)籌劃落到實處，在縮減經(jīng)營成本的同時，更好穩(wěn)固資金鏈。

（三）關(guān)注稅收風(fēng)險，提高管理質(zhì)量

國有企業(yè)在進行重組的進程中，多數(shù)情況下企業(yè)管理者的更替會比較頻繁，同時企業(yè)的經(jīng)營原則、經(jīng)營標準、經(jīng)營方式也會得到優(yōu)化，有助于增進國企和股東之間的利益關(guān)系的協(xié)調(diào)性，并以此為基礎(chǔ)開展稅務(wù)籌劃，可以有效防控企業(yè)可能會面臨的稅收風(fēng)險，并基于稅法的正確、規(guī)范指引實現(xiàn)合法、健康運營，使企業(yè)在實現(xiàn)最大化經(jīng)濟效益上投注更多精力，督促企業(yè)管理質(zhì)量的高效提升，在新形勢下實現(xiàn)良性、健康發(fā)展。

（四）科學(xué)分配利潤，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)

國有企業(yè)經(jīng)歷重組之后，會融進一些新理念、新模式、新技術(shù)，以充分彌補企業(yè)供給不足的缺陷，提高企業(yè)的整體生產(chǎn)水平，而且這部分新型要素在國企運營及發(fā)展中的應(yīng)用，是助力國企進入新市場所不可或缺的力量，加強對市場變化動態(tài)的分析判斷能力，同時優(yōu)化完善稅務(wù)籌劃策略，盡快達成合理節(jié)稅的目標，實現(xiàn)對利潤的合理分配，實現(xiàn)對稅收條件的充分利用，梳理稅收和自身資金鏈、信譽度、償債能力之間的密切關(guān)聯(lián)，促進協(xié)同管理控制效應(yīng)的充分發(fā)揮，推動國有企業(yè)完成重組之后的經(jīng)營發(fā)展的穩(wěn)健性、持續(xù)性。

三、國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的案例分析

（一）案例概述

某國企A集團下的一家上市公司F需要進行重大資產(chǎn)重組，想要利用發(fā)行股份購入資產(chǎn)的方法，從而收購由A集團百分百控股的B公司，經(jīng)過評估，B公司的公允價值為10億元，賬面價值為8億元，溢價是2億元，對此，A集團將采用以下四項方案來設(shè)計制定財務(wù)規(guī)劃，并實施收購納稅籌劃。

（二）一般性稅務(wù)處理

就本次重組行為而言，可以將其視作公平市場的一項交易行為，據(jù)此進行正常的稅務(wù)繳納。A集團是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方，所需繳納的企業(yè)所得稅為轉(zhuǎn)讓B公司的公允價值再扣除掉計稅基礎(chǔ)，同時A集團還要根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的公允價值進行印花稅的繳納，而上市公司F屬于股權(quán)受讓方，應(yīng)當繳納印花稅。

計稅基礎(chǔ)：A集團取得的F公司的定向增發(fā)股權(quán)，按照公允價值10億元進行確認；F公司取得B公司的全部股權(quán)，以公允價值10億元加以確認。

財務(wù)賬務(wù)處理：A集團母公司報表中最終確認的當期投資收益為2億元，所得稅為0.5億元，收購方F必須按同一控制合并B公司，依據(jù)B公司股權(quán)的賬面價值進行入賬，并確認長期股權(quán)投資，金額為8億，股權(quán)計稅基礎(chǔ)的確認應(yīng)為公允價值10億元，從合并報表來看，納入合并的不同資產(chǎn)其計稅基礎(chǔ)并沒有出現(xiàn)變化，無法確認為遞延所得稅，而且所得稅也不能抵消，但內(nèi)部交易中的投資收益應(yīng)當于合并環(huán)節(jié)進行抵消，A集團經(jīng)內(nèi)部交易之后，歸母凈利潤將有所減少，具體會下降到0.5億元。

（三）特殊稅務(wù)重組（股權(quán)收購）

正式開始重組時，F(xiàn)公司會通過定增的形式向B公司收購其股權(quán)，沒有除此之外任意形式的現(xiàn)金或非現(xiàn)金支付對價，整個過程與國家稅務(wù)總局出臺的相關(guān)公告內(nèi)容完全相符，收購比例超過了50%，股權(quán)支付比例大于85%，與企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的要求相迎合，能夠免除企業(yè)所得稅。

A集團、B公司、F公司應(yīng)當憑借自身股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、被收購企業(yè)、股權(quán)收購方的身份，分別進行企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理備案，如此，才能享受免稅的稅收優(yōu)惠。但是如果今后需要將所得股權(quán)進行再次轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)一次性繳納完此次重組股權(quán)行為產(chǎn)生的全部所得稅，同時A集團與F公司還需承擔(dān)相應(yīng)的印花稅。其中需要特別注意的是，結(jié)束重組之后的一年以內(nèi)，F(xiàn)公司和A集團均不能將所得股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，否則將會違反企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理的要求，必須由原轉(zhuǎn)讓方補繳所得稅額。

計稅基礎(chǔ)：A集團在收到F公司的定向增發(fā)股權(quán)后，需根據(jù)B公司固有的8億元計稅成本實施確認；F公司在拿到100%B公司股權(quán)之后，也按原有的計稅成本確認。

財務(wù)賬務(wù)處理：A集團母公司報表中需要確認的當期投資收益為2億元，在清繳年度匯算時，應(yīng)當提前進行企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理備案，0.5億元的企業(yè)所得稅不需要進行確認，由F按同一控制合并B公司，B公司的股權(quán)賬面價值應(yīng)以8億元的長期股權(quán)投資完成確認，股權(quán)計稅基礎(chǔ)同樣為8億元，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的投資收益，要在合并時及時抵消，并體現(xiàn)在合并報表中，只有印花稅會對A集團的合并報表形成一定影響。

如果在這一重組工作中，F(xiàn)公司通過定向增發(fā)股權(quán)的形式向B公司收購了90%的股權(quán)，且其中的10%為其他現(xiàn)金或非現(xiàn)金支付對價，那么這次的應(yīng)繳所得稅是0.05億元。

（四）特殊稅務(wù)重組（非貨幣性資產(chǎn)投資）

仍舊優(yōu)先明確，F(xiàn)公司、B公司、A集團分別是股權(quán)收購方、被收購公司、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，F(xiàn)公司獲得B公司的計稅基礎(chǔ)利用公允價值10億元來確認，A集團用股權(quán)估值減掉計稅基礎(chǔ)，最終得到的數(shù)值需要平分到本年及以后年度的應(yīng)繳所得稅額中，以后年度的上限為5年。對于所得稅部分，可按照5年平均進行分攤，如果沒有未彌補虧損，將在此基礎(chǔ)上進行當期確認，確認金額為1億元。

計稅基礎(chǔ)：A集團所獲F公司的定增股權(quán)，需按照B公司原有的計稅成本做出確認，數(shù)額為8億元，并且要在未來實施逐年調(diào)整；F公司所獲B公司的股權(quán)以10億元公允價值確認。

財務(wù)賬務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓方A集團母公司報表的當期投資收益為2億元，據(jù)此進行確認，實施年度匯算清繳之前，做好企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理的備案，而且在當期應(yīng)當確認0.5億元的所得稅，F(xiàn)公司必須依照同一控制合并B公司，對B公司股權(quán)的賬面價值進行確認，列入長期股權(quán)投資，股權(quán)計稅基礎(chǔ)是10億元，合并報表中的內(nèi)部交易投資收益應(yīng)在合并環(huán)節(jié)抵消，在沒有未彌補虧損的基礎(chǔ)上，不包括印花稅在內(nèi)的影響A集團合并報表為0.1億元。

該案例中的A集團屬于國有獨資企業(yè)，上市公司F取得完成評估增值的B公司的股權(quán)，充分符合國有企業(yè)向上市公司注入評估增值資產(chǎn)所產(chǎn)生的所得稅，不能歸入國庫，而是直接轉(zhuǎn)成企業(yè)的國有資本，用作國家投資的規(guī)定。

計稅基礎(chǔ)：針對A集團取得的F公司的定增股權(quán)，依據(jù)公允價值10億元進行確認；F公司取得的B公司股權(quán)，以公允價值10億元完成確認。

財務(wù)賬務(wù)處理：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方A集團母公司報表，其當期應(yīng)確認的投資收益為2億，所得稅費用0.5億元，用應(yīng)納稅額減掉0.5億元的所得，需轉(zhuǎn)到資本公積內(nèi)。作為股權(quán)收購方的F必須按同一控制合并B公司，入賬時要按照B公司股權(quán)的賬面價值，確認為長期股權(quán)投資，記8億元，股權(quán)計稅基礎(chǔ)記10億元，體現(xiàn)在合并報表中的內(nèi)部交易股權(quán)投資，需于合并階段做出抵消，印花稅除外的影響A集團合并報表0.5億元。

（五）方案對比

綜合以上籌劃方案進行對比，能夠得出不同的籌劃分析結(jié)果?；贏集團視角來說，方案一中的所得稅現(xiàn)金流出是0.5億元，影響當期損益為﹣0.5億元；

方案二中的所得稅現(xiàn)金流出是0元，影響當期損益也是0元，但之后若需對F公司和B公司的股權(quán)進行處置，那么必然會承擔(dān)極大的稅務(wù)負擔(dān)；方案三中的所得稅現(xiàn)金流出是0.1億元，影響當期損益為-0.1億元，同時在之后的5年之內(nèi)，如無未彌補虧損，那么企業(yè)在繳納剩余所得稅時，必須在掌握不同年度損益情況后來制定稅務(wù)籌劃方案；方案四中的所得稅現(xiàn)金流出是0元，影響當期損益為-0.5億元。經(jīng)過對比，本次并購重組采用方案二和方案四能夠?qū)崿F(xiàn)節(jié)稅效益的最大化。

四、加強國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的策略

（一）緊抓稅務(wù)籌劃關(guān)鍵

第一，選擇稅種。一般來說，國有企業(yè)在實施重組之后，其會擁有更大的稅務(wù)籌劃空間，明確了解稅種的具體性質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上選用可行、有效的籌劃方式與途徑，最大化保障企業(yè)收益，過程中可以增強對影響力大、稅賦彈性大的稅種的關(guān)注度，并使其成為稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵，準確把握主要稅種，強化對稅基、稅率、扣除項目等優(yōu)惠政策的高度重視，精準分析稅基和稅率以及稅負之間的關(guān)系，據(jù)此把握稅收扣除占比和稅收優(yōu)惠籌劃間的實際關(guān)系；第二，政策優(yōu)惠。在國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃工作中，善于利用各項優(yōu)惠政策將直接影響到稅務(wù)籌劃的質(zhì)量與效果，是一項一定時期內(nèi)國家設(shè)計稅制的有效手段，而國家稅賦調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，可以使企業(yè)在市場經(jīng)濟發(fā)展中遇到的障礙問題得到妥善解決，同時國企也要借助優(yōu)惠條款來保障對于稅務(wù)籌劃的設(shè)計質(zhì)量，因此，必須充分利用稅收優(yōu)惠政策，為國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的合理、有效落實奠定堅實基礎(chǔ)。

（二）梳理稅務(wù)籌劃步驟

其一，加強對稅法法規(guī)精神要義的深層認知。國有企業(yè)重組中的稅務(wù)籌劃工作的開展，要求稅務(wù)人員優(yōu)先了解相應(yīng)的稅法法規(guī)，同時正確解讀法律內(nèi)涵，理解并掌握其中蘊含的法律精神，嚴格防守法規(guī)尺度，對于業(yè)務(wù)籌劃委托的承接，要著重研究涉及的法治細節(jié)；其二，積極了解稅務(wù)機關(guān)就“合理”與“合法”問題的區(qū)分。一旦國有企業(yè)開始推進重組工作，過程中會牽扯到十分廣泛的內(nèi)容，針對一些從事跨國業(yè)務(wù)的國企來說，其應(yīng)當于不同的執(zhí)法環(huán)境確保對“合理”、“合法”內(nèi)涵的準確詮釋，通過稅務(wù)機關(guān)“自由裁量權(quán)”的支持與助力，做到善用現(xiàn)有的稅法法規(guī)；其三，落實充分的籌劃條件。要求稅務(wù)籌劃人員逐一、詳細地了解完成重組之后的國有企業(yè)的納稅記錄、風(fēng)險態(tài)度、投資融資計劃、財務(wù)狀況、組織形式等要素，將這些作為基礎(chǔ)前提，及時進行節(jié)稅設(shè)計，高效解決能否節(jié)稅、節(jié)稅目標、怎樣節(jié)稅等相關(guān)性問題，保障計劃的可實施性，及時理順籌劃思路，促進稅務(wù)籌劃的有效實施。

（三）豐富稅務(wù)籌劃方法

第一，國有企業(yè)在重組后，應(yīng)當通過常用手段展開稅務(wù)籌劃，比如地點流動籌劃法，其是一種需要站在整體視角享受最佳稅收優(yōu)惠政策的方法，必須認清稅收優(yōu)惠、稅收征管、征稅對象、納稅人、稅基等要素之間的差距，由于一些國有企業(yè)的重組會或多或少地涉及到跨國重組，因此需要企業(yè)根據(jù)實際情況依托國際準則來推進稅務(wù)籌劃，而國內(nèi)，更加注重基于稅務(wù)籌劃來促進區(qū)域發(fā)展的協(xié)調(diào)性，同時兼顧公平。優(yōu)惠政策可以適當側(cè)重于待發(fā)展地區(qū)，由于國有企業(yè)進行重組的可選空間較大，所以企業(yè)在并購重組過程中，可以選擇待發(fā)展地區(qū)內(nèi)的企業(yè)，以享受最佳的優(yōu)惠政策，最大化降低稅負壓力，切實增強國企效益；第二，國有企業(yè)經(jīng)過重組后，可以選用一些新型的方式方法實施稅務(wù)籌劃，比如，借助信息化技術(shù)手段建立高效、靈活的稅收風(fēng)險聯(lián)動管理機制，強化對經(jīng)營管理、投資融資、利潤分配等工作的關(guān)注度，實時預(yù)防其中的稅務(wù)風(fēng)險，還要借助大數(shù)據(jù)技術(shù)整理并分析具有使用價值財會資料，使其在稅務(wù)風(fēng)險預(yù)判環(huán)節(jié)提供可靠依據(jù)，增強稅務(wù)籌劃的前置性，進而切實避免風(fēng)險的出現(xiàn)，為國有企業(yè)重組后的持續(xù)、健康發(fā)展提供有效助力，提升稅務(wù)籌劃工作的服務(wù)性。

五、結(jié)語

綜上所述，本文以國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃研究為中心，通過對國有企業(yè)重組的內(nèi)涵進行概述，能夠使相關(guān)人員形成對企業(yè)重組的正確了解；通過對國有企業(yè)重組中的稅務(wù)籌劃的必要性進行簡述，能夠使相關(guān)人員深刻意識到良好的稅務(wù)籌劃在國企經(jīng)營及發(fā)展階段的價值效用；通過對國企重組稅務(wù)籌劃的實際案例進行闡述，能夠使相關(guān)人員在實際的國企重組稅務(wù)籌劃環(huán)節(jié)有所依據(jù)；通過對強化國有企業(yè)重組稅務(wù)籌劃的具體策略進行分析，能夠為國有企業(yè)之后的重組稅務(wù)籌劃工作的高質(zhì)高效落實提供一定參考。

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