同一控制下母子公司之間有關(guān)吸收合并的財(cái)稅問(wèn)題探討

蔡慧

前言

同一控制下母、子公司吸收合并的案例在目前活躍的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)常發(fā)生。而吸收合并的政策在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的人、財(cái)、物等資源的有效整合，并從多維度出發(fā)來(lái)提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平、加強(qiáng)財(cái)稅合并管理、完善財(cái)稅管理模式。吸收合并可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)?；?、信息共享化、資源整合化，可以拓寬融資渠道、可以有效的解決內(nèi)部同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和資源整合問(wèn)題，減少企業(yè)管理層級(jí)，充分發(fā)揮規(guī)模效益和協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)提升企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力的目標(biāo)。同一控制下母、子公司的吸收合并涉及的工作內(nèi)容較多，其中財(cái)稅問(wèn)題顯得尤為重要，關(guān)系到會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)管理、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，若處理不當(dāng)將影響新成立公司的下一步運(yùn)營(yíng)。因而，同一控制下母公司、子公司的吸收合并涉及的財(cái)稅方面問(wèn)題須謹(jǐn)慎對(duì)待，并采取相應(yīng)措施規(guī)避由此而產(chǎn)生的各類(lèi)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，以促進(jìn)吸收合并活動(dòng)的順利開(kāi)展。

一、同一控制下母公司與子公司吸收合并的重要性分析

（一）有助于企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模、降低成本費(fèi)用支出

擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)間合并的最先考慮的問(wèn)題，作為同一控制下母、子公司間的吸收合并業(yè)務(wù)的實(shí)施，合并一旦成功，企業(yè)規(guī)模與競(jìng)爭(zhēng)能力將起到1+1＞2 的效果。同時(shí)，隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)原有供、產(chǎn)、銷(xiāo)、人、物、財(cái)?shù)炔块T(mén)可以有效得以整合，使得企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理成本大幅下降。在保持原有產(chǎn)品或是服務(wù)價(jià)格不變的前提下，企業(yè)的整體利潤(rùn)規(guī)模將有所上升。相反，若企業(yè)為了進(jìn)一步攫取市場(chǎng)份額采取降價(jià)策略的前提下，合并后的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位將得以持續(xù)提升?？梢?jiàn)，吸收合并的實(shí)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)規(guī)模提升、成本費(fèi)用的降低將起到積極、推進(jìn)作用。

（二）減少不必要行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，打造企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力

吸收合并的企業(yè)一般存在業(yè)務(wù)方面的重合，使其在參與市場(chǎng)活動(dòng)中存在相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，無(wú)形中對(duì)其生存、發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。企業(yè)間實(shí)現(xiàn)合并重組以后，能夠有效整合合并重組各方資源，有助于企業(yè)在市場(chǎng)定價(jià)權(quán)、產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)資源占有率方面體現(xiàn)一定的優(yōu)越性，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集群化優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，進(jìn)一步擴(kuò)大市場(chǎng)占有率。

二、同一控制下母公司與子公司吸收合并依據(jù)與財(cái)稅政策

（一）吸收合并依據(jù)

1.雙方資產(chǎn)、負(fù)債合并。母子公司實(shí)施吸收合并環(huán)節(jié)，首先須對(duì)于雙方資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行合并，范圍限制于之前已明確的部分。同時(shí)，合并過(guò)程中，負(fù)債部分須確保合并方原賬面價(jià)值不變，且合并后不會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債情況發(fā)生。

2.合并需要結(jié)合雙方實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。合并方需要考慮被合并方實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，結(jié)合雙方實(shí)際情況做出準(zhǔn)確的判斷。因而，同一控制下母、子公司的合并工作要盡最大可能尋找依據(jù)與政策支撐，確保該項(xiàng)工作順利開(kāi)展。

（二）吸收合并財(cái)稅政策

1.財(cái)務(wù)方面。母公司、子公司分別同處于一家公司控制前提下，合并前須簽訂正式法律文件（合同），使得雙方利益在此次吸收合并案的利益有所保障，以利后期財(cái)稅合并工作開(kāi)展。在吸收合并開(kāi)始階段，須將財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，同時(shí)在此進(jìn)程中若某方存在負(fù)債，還須編制資產(chǎn)負(fù)債表，就需要其進(jìn)行抵銷(xiāo)處理后實(shí)施再合并。

2.稅務(wù)方面。結(jié)合國(guó)家相關(guān)稅收政策分析研究后發(fā)現(xiàn)，同屬一個(gè)主體控制下的母、子兩公司吸收合并后出現(xiàn)一般、特殊兩種稅務(wù)表現(xiàn)。其中某些公司若能夠滿(mǎn)足相應(yīng)政策，則可享受相應(yīng)的財(cái)稅政策。

三、同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理

（一）同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅

吸收合并，所適用的現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)為財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2009 年4 月30 日聯(lián)合發(fā)布的財(cái)稅2009 年59 號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59 號(hào)文”）。根據(jù)59 文的規(guī)定，企業(yè)吸收合并涉及的企業(yè)所得稅處理分為“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”。

（1）一般性稅務(wù)處理

雙方利用清算程序進(jìn)行吸收合并的，須進(jìn)行企業(yè)所得稅方面的籌劃工作。完成吸收合并之后，新公司的企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)是合并環(huán)節(jié)通過(guò)合同約定價(jià)格將資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行財(cái)稅合并。企業(yè)所得稅主要是以賬面價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并須針對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行與之前賬面價(jià)值差額的核算。同時(shí)，該核算方式及處理的環(huán)節(jié)無(wú)法對(duì)貨幣型資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行應(yīng)用，具體需要財(cái)務(wù)人員對(duì)其實(shí)施財(cái)務(wù)核算并確認(rèn)后完成轉(zhuǎn)回。

（2）特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)間合并重組同時(shí)符合以下條件，享受特殊性稅務(wù)處理政策

①商業(yè)目的明確、合理，不以不繳、少繳、延期繳納稅款為前提。

②合并重組一旦成功，連續(xù)12 個(gè)月不改變資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)。

股權(quán)支付金額占比須大于總交易金額的85%及以上。從中能夠看出資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的所得稅處理環(huán)節(jié)所面臨的限制較多。合并環(huán)節(jié)中進(jìn)行資產(chǎn)處置、負(fù)債核銷(xiāo)時(shí)，不需要涉及傳統(tǒng)企業(yè)合并的稅務(wù)調(diào)整。

若擬合并重組事項(xiàng)適用“特殊性稅務(wù)處理”，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務(wù)處理”被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

綜上，若擬合并重組事項(xiàng)適用“特殊性稅務(wù)處理”，合并企業(yè)可以彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，但有一定的限額；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務(wù)處理”被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但有機(jī)會(huì)形成“投資損失”被有效利用。故，企業(yè)運(yùn)用哪一種企業(yè)所得稅處理方式，需要結(jié)合母子公司具體的實(shí)際情況綜合測(cè)算考量。

2.增值稅

增值稅相關(guān)稅收政策有著明確規(guī)定，即實(shí)施資產(chǎn)重組行為不屬于增值稅征收范疇，資產(chǎn)“出讓方”無(wú)須繳納增值稅。

吸收合并下的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有機(jī)會(huì)不繳納增值稅以節(jié)約資金成本，但仍需主要適用的條件及潛在的風(fēng)險(xiǎn)（如能否開(kāi)具發(fā)票，沒(méi)有發(fā)票情況下的所得稅影響等）。

根據(jù)增值稅發(fā)票管理辦法，除國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特殊情形外，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的其他不在增值稅征稅范圍內(nèi)的支出無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此若擬合并重組可以成功適用“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”而不產(chǎn)生增值稅影響，則實(shí)務(wù)中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方無(wú)法向資產(chǎn)受讓方開(kāi)具發(fā)票。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2018 年28 號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“28號(hào)文”）的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，以對(duì)方單位開(kāi)具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。此外，企業(yè)也可憑內(nèi)部憑證進(jìn)行稅前扣除（但需將相關(guān)資料留存?zhèn)洳橐宰C實(shí)其真實(shí)性）。

因此，鑒于合并方無(wú)法就獲取相關(guān)資產(chǎn)取得增值稅發(fā)票，需要完整保留其他有效外部憑證（吸收合并下合并方繳納所得稅的證明）及相關(guān)內(nèi)部憑證（如吸收合并協(xié)議、董事會(huì)決議等內(nèi)部批準(zhǔn)吸收合并事項(xiàng)的證明文件），以確保合并方因吸收合并事項(xiàng)所獲取資產(chǎn)相關(guān)支出可以在其企業(yè)所得稅前列支。

此外被吸收合并方如有增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵能否結(jié)轉(zhuǎn)至續(xù)存方及所需條件需要重點(diǎn)關(guān)注。

3.土地增值稅

根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021 年21 號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“21 號(hào)文”）第2 條的相關(guān)規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

但對(duì)于母公司吸收合并子公司是否適用“21 號(hào)文”，在不同地方的稅務(wù)局存在爭(zhēng)議。有人認(rèn)為母子公司吸收合并后，不符合“21 號(hào)文”關(guān)于“原企業(yè)投資主體存續(xù)”的要求。筆者認(rèn)為即使不適用財(cái)稅〔2021〕21 號(hào)文，不代表就應(yīng)該征收土地增值稅。母公司吸收子公司涉及的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，是否屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍，這都是個(gè)問(wèn)題。

母公司吸收全資子公司涉及的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，到底有沒(méi)有所謂的取得收入呢？如果沒(méi)有，從源頭上來(lái)說(shuō)這就不是個(gè)應(yīng)稅行為，這個(gè)合并的過(guò)程不論母公司還是子公司都沒(méi)有取得收入，因此不構(gòu)成有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，不屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍。

（二）同一控制下母公司與子公司吸收合并會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第20 號(hào)——企業(yè)合并的第二章規(guī)定，同一控制下的母子公司合并，合并企業(yè)在整體重組活動(dòng)實(shí)施過(guò)程中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，須按合并基準(zhǔn)日在被合并企業(yè)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。合并企業(yè)取得的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額用資本公積科目予以調(diào)整，該科目余額不足的前提下，依次調(diào)整未分配利潤(rùn)等留存收益。

四、同一控制下母公司和子公司之間有關(guān)吸收合并優(yōu)化建議

（一）合并完成前財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略

1.提升企業(yè)成本管控水平。成本是企業(yè)生存與發(fā)展的生命線(xiàn)，對(duì)于任何企業(yè)而言提升自身成本管控水平是確保其健康發(fā)展的重要一環(huán)。吸收合并過(guò)程中，須針對(duì)被并購(gòu)企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)情況組建較為專(zhuān)業(yè)的財(cái)稅團(tuán)隊(duì)并對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的培訓(xùn)。財(cái)稅團(tuán)隊(duì)須利用自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、業(yè)務(wù)能力對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，特別是成本管控方面的問(wèn)題提出相應(yīng)的建議與意見(jiàn)，促進(jìn)其降低成本，以利于合并后發(fā)揮其更大的資源優(yōu)勢(shì)。

2.提升目標(biāo)企業(yè)交易估值準(zhǔn)確性。估值決定合并交易過(guò)程中支付對(duì)價(jià)的高低，因而企業(yè)合并前須對(duì)于被合并對(duì)象的估值進(jìn)行全面評(píng)估，以確保估值準(zhǔn)確。首先，盡職調(diào)查人員要深入企業(yè)掌握其第一手財(cái)務(wù)、法務(wù)、人力資源等方面資料，為評(píng)估價(jià)值做鋪墊；其次，雙方企業(yè)本著平等協(xié)商、互利互惠原則坦誠(chéng)溝通，被并購(gòu)企業(yè)須提供真實(shí)財(cái)務(wù)資料，并購(gòu)方須本著公允原則進(jìn)行合理估值，針對(duì)雙方企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、發(fā)展前景等進(jìn)行綜合性評(píng)估，才能夠確保吸收合并過(guò)程財(cái)稅合并的順利。

（二）合并完成后財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略

1.加強(qiáng)企業(yè)的資金管理。合并交易過(guò)程中，財(cái)務(wù)資金管理較為重要。強(qiáng)化資金管理、提升資金統(tǒng)籌能力是防范合并交易中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要策略。一方面，加強(qiáng)內(nèi)部控制管理工作，企業(yè)董、監(jiān)、高機(jī)構(gòu)各負(fù)其責(zé)，注重資金支出的授權(quán)審批，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)須負(fù)起內(nèi)部監(jiān)督的職責(zé)，杜絕合并過(guò)程中財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的出現(xiàn)；另一方面，財(cái)務(wù)人員作為企業(yè)財(cái)務(wù)資源——資金的重要管理者，理應(yīng)運(yùn)用自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、遵循其職業(yè)操守對(duì)于資金加強(qiáng)管理。財(cái)務(wù)人員尤其注意有效規(guī)避企業(yè)相關(guān)人員利用資金空閑期侵占、挪用資金。因此，企業(yè)間合并過(guò)程中，要對(duì)于大額資金加強(qiáng)管理，對(duì)于收支情況要深入調(diào)查與研究，尤以財(cái)稅合并前的大額非正常性質(zhì)的收支加強(qiáng)關(guān)注。

2.構(gòu)建統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理體系。一方面，制度建設(shè)、組織架構(gòu)方面開(kāi)展工作，合理調(diào)度財(cái)務(wù)人員崗位，確立人員崗位職責(zé)；另一方面，根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息整合運(yùn)營(yíng)模式，尋求最佳業(yè)務(wù)流程的核心競(jìng)爭(zhēng)力。統(tǒng)一財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)可為企業(yè)合并過(guò)程的財(cái)務(wù)整合提供較為新穎的工作模式，有助于高效、快速接管財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作，確保合并后運(yùn)營(yíng)過(guò)程的順暢，以有效降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善與發(fā)展，許多企業(yè)通過(guò)合并、重組的方式進(jìn)一步做強(qiáng)自身，并由此在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中進(jìn)一步的站穩(wěn)了腳跟。同一控制下的母子公司吸收合并過(guò)程中所經(jīng)歷的工作可謂是復(fù)雜而多變，而財(cái)稅處理工作是整體工作的核心。對(duì)于合并雙方而言，最需要考慮的問(wèn)題便是財(cái)稅處理問(wèn)題。由于合并重組具有一定的稅務(wù)敏感性、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)性較大，許多企業(yè)在實(shí)施合并過(guò)程中，要抱以審慎態(tài)度開(kāi)展該項(xiàng)工作。否則不僅影響合并的進(jìn)度，還有可能因?yàn)榇舜魏喜⒍鴣?lái)企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，合并雙方財(cái)務(wù)人員須共同努力，并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行深入溝通，力求確保合并成本最低的前提下，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的機(jī)率降為最低，為合并后的企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展而貢獻(xiàn)力量。