堅(jiān)守初心誠信執(zhí)業(yè)
——關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的思考

楊 佳

中國科學(xué)院新疆分院

引言

2023 年2 月1 日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范〉的通知》，對會(huì)計(jì)人員提出“堅(jiān)持誠信，守法奉公”、“堅(jiān)持準(zhǔn)則，守責(zé)敬業(yè)”和“堅(jiān)持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新”的職業(yè)道德要求。培養(yǎng)財(cái)會(huì)專業(yè)人才的高校和進(jìn)行實(shí)務(wù)操作的單位是保障遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理論到實(shí)踐環(huán)節(jié)落實(shí)的重要場所，本文著重討論如何將遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德落實(shí)到從理論學(xué)習(xí)到實(shí)務(wù)操作的各環(huán)節(jié)，培養(yǎng)出擁有堅(jiān)定誠信守法道德理念的會(huì)計(jì)人員。

一、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀：失信違規(guī)事件屢有發(fā)生

誠信是社會(huì)主義核心價(jià)值觀在個(gè)人層面所倡導(dǎo)的基本準(zhǔn)則之一，對于會(huì)計(jì)人員而言，誠信是其在財(cái)務(wù)工作職業(yè)生涯中的立身之本。然而，會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)違規(guī)問題給經(jīng)濟(jì)和資本市場發(fā)展帶來了負(fù)面影響，美國世界通信公司、南方保健公司、安然公司、英國南海公司的財(cái)務(wù)案件，我國證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)披露的財(cái)務(wù)造假、信息披露違法違規(guī)、中介機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)案等典型案件，這些案例中的財(cái)務(wù)失信違規(guī)行為給社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了危害，不僅給證券市場投資者帶來了重大損失、動(dòng)搖并挫傷了投資者的信心，而且擾亂了資本市場秩序、破壞了資本市場賴以存在和發(fā)展的公平、公開、公正原則。

比較典型的財(cái)務(wù)違規(guī)案件是康得新財(cái)務(wù)造假案，康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司在2019 年7 月5 日被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定其涉嫌在2015 年至2018 年期間虛增利潤，康得新通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增營業(yè)收入，并通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用等方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用，共虛增利潤總額119 億元，上述行為導(dǎo)致其披露的相關(guān)年度報(bào)告存在虛假記載和重大遺漏，因此證監(jiān)會(huì)對康得新及主要責(zé)任人員做出頂格處罰并采取終身證券市場禁入措施的行政處罰決定。瑞華作為康得新的年報(bào)審計(jì)單位，在康得新虛增利潤的2015 年至2018 年期間的前三年為其出具“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計(jì)報(bào)告，2019 年7 月8 日，在康得新被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定涉嫌虛增利潤之后的第三天，證監(jiān)會(huì)公告已對瑞華立案調(diào)查，隨后瑞華開始走向沒落，2021 年2 月瑞華的黨委組織被撤銷，截至2023 年2 月，中注協(xié)行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示瑞華有6 家分所，這與其鼎盛時(shí)期的40 家分所相比，數(shù)量所剩無幾。

證監(jiān)會(huì)每年均有數(shù)十例針對財(cái)務(wù)違規(guī)事件的行政處罰決定，被處罰對象的財(cái)務(wù)違規(guī)行為包括虛假記載、重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述、未如實(shí)披露等，而且被處罰對象往往是集中式地疊加采用多種違規(guī)操作手段。因此，提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平刻不容緩，會(huì)計(jì)人員從高校財(cái)會(huì)專業(yè)的學(xué)生階段起就要加強(qiáng)誠信職業(yè)道德教育，通過加強(qiáng)誠信教育使職業(yè)道德成為會(huì)計(jì)從業(yè)人員的精神燈塔。

二、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家地區(qū)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)

目前經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家地區(qū)對于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)比較成熟，主要體現(xiàn)在高校專業(yè)教育和行業(yè)組織及法律法規(guī)約束這兩個(gè)方面。

（一）高校設(shè)置財(cái)會(huì)職業(yè)道德課程，系統(tǒng)全面教授職業(yè)道德內(nèi)容

美國高校財(cái)會(huì)專業(yè)設(shè)置有倫理道德規(guī)范課程，且對課時(shí)、授課內(nèi)容、考察方式等方面均有較為系統(tǒng)全面的要求。比如德克薩斯大學(xué)的財(cái)會(huì)專業(yè)學(xué)生必修職業(yè)道德課程，每周兩次上課頻率一共持續(xù)一整個(gè)學(xué)期，課上內(nèi)容主要以法律學(xué)習(xí)和案例討論為主，課后布置的閱讀材料包括《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）等法律文書，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board）和美國證券交易委員會(huì)（SEC）等機(jī)構(gòu)公布的監(jiān)管公告，以及倫理道德方面的專業(yè)書籍，并要求每一位學(xué)生做課程匯報(bào)，此外，學(xué)生需以日記形式記錄課上討論、職業(yè)道德困惑及解決結(jié)果，以保證課余時(shí)間持續(xù)強(qiáng)化誠信意識(shí)。經(jīng)過一個(gè)學(xué)期的系統(tǒng)學(xué)習(xí)，學(xué)生能夠從正直、客觀和獨(dú)立等方面較為深入地理解誠信的含義，為今后走向財(cái)會(huì)工作崗位樹立較為深刻的職業(yè)道德理念。

（二）行業(yè)組織重視落實(shí)職業(yè)道德，法律監(jiān)管嚴(yán)格處罰失信行為

行業(yè)組織和法律監(jiān)管從單位內(nèi)部會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)和外部監(jiān)督環(huán)境落實(shí)會(huì)計(jì)誠信執(zhí)業(yè)要求，具體體現(xiàn)在職業(yè)資格考試對職業(yè)道德的重視和法律法規(guī)嚴(yán)厲處罰會(huì)計(jì)失信違規(guī)行為這兩方面。

在職業(yè)資格考試中，誠信倫理和職業(yè)道德內(nèi)容均作為一門單獨(dú)的考試科目，比如英國特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）的特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的美國注冊會(huì)計(jì)師、美國投資管理與研究協(xié)會(huì)（AIMR）的特許金融分析師（CFA）以及美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）的美國注冊管理會(huì)計(jì)師（CMA）考試。ACCA考試在第二部分的專業(yè)階段有監(jiān)管、風(fēng)險(xiǎn)和道德這門科目，而且涉及道德規(guī)范的這門科目屬于核心課程并排列在核心課程的首位，體現(xiàn)了行業(yè)協(xié)會(huì)對考生在職業(yè)道德規(guī)范方面的重視，強(qiáng)調(diào)考生在掌握了包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的基礎(chǔ)知識(shí)技能之后、向高級(jí)會(huì)計(jì)師發(fā)展的過程中，首要學(xué)習(xí)的內(nèi)容就是職業(yè)道德規(guī)范。CFA 協(xié)會(huì)制定有嚴(yán)格的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，要成為CFA 持證人必須簽署并承諾遵守CFA 協(xié)會(huì)《道德操守》和《專業(yè)行為準(zhǔn)則》，如有違反CFA 協(xié)會(huì)道德標(biāo)準(zhǔn)的行為，將會(huì)受到紀(jì)律處分。CMA 持證人在獲得職業(yè)資格證書之后，每年均需參加繼續(xù)職業(yè)教育課程，其中對職業(yè)道德的繼續(xù)教育時(shí)長有特別要求。AICPA 的報(bào)考條件雖然各個(gè)州不盡相同，但是大部分州都要求報(bào)名人員修過職業(yè)道德課程。職業(yè)道德在英美財(cái)會(huì)資格考試中的受重視程度可見一斑，這從正面大力普及誠信理念的角度落實(shí)了單位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。

對于會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)中的造假等失信違規(guī)行為，美國法律處罰手段包括入獄、高額罰款、行業(yè)終身禁入、在禁入期間內(nèi)不得從事證券業(yè)務(wù)或擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員職務(wù)等較為嚴(yán)厲的懲罰措施，具有代表性的《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）中明確規(guī)定“故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判處25年入獄。對犯有欺詐罪的個(gè)人和公司的罰金最高分別可達(dá)500 萬美元和2500 萬美元”。在安然（Enron）公司突然破產(chǎn)、世界通信公司（WorldCom）、環(huán)球電訊（Global Grossing）等大公司在財(cái)務(wù)問題上弄虛作假的丑聞相繼暴露之后，美國大公司面臨社會(huì)公眾的信任危機(jī)，時(shí)任美國總統(tǒng)簽署頒布塞班斯法案，加大包括編制違法違規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的公司欺詐行為處罰力度，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資銀行都可能因?yàn)閹椭鲜泄矩?cái)務(wù)造假而面臨巨額賠償。法律針對已經(jīng)發(fā)生的失信違規(guī)行為，使違法對象付出高昂代價(jià)，這從反面失信行為的懲戒角度限制了會(huì)計(jì)從業(yè)人員的失信違規(guī)行為，在警示違規(guī)行為的同時(shí)起到宣傳遵守法規(guī)誠信執(zhí)業(yè)的作用。

三、我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)的建議措施

經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家地區(qū)在培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德方面的經(jīng)驗(yàn)值得我們參考借鑒，具體措施包括專業(yè)理論學(xué)習(xí)的高校層面和實(shí)務(wù)操作的單位層面這兩個(gè)方面。高校為社會(huì)輸送了大量專業(yè)財(cái)務(wù)人員，會(huì)計(jì)從業(yè)人員需在進(jìn)入職場之前的學(xué)習(xí)階段就培養(yǎng)樹立職業(yè)道德意識(shí)；會(huì)計(jì)人員進(jìn)入職場之后，除了自身保持職業(yè)道德意識(shí)之外，還需要良好的從業(yè)環(huán)境來保障職業(yè)道德的落實(shí)。

（一）高校設(shè)置職業(yè)道德課程

對于會(huì)計(jì)職業(yè)道德相關(guān)主題課程的設(shè)置，目前各個(gè)高校的財(cái)會(huì)專業(yè)基本都開設(shè)“會(huì)計(jì)職業(yè)道德”課程，但普遍存在如下問題：一是學(xué)分低、課時(shí)少、結(jié)課方式簡單，導(dǎo)致學(xué)生不夠重視該類課程的學(xué)習(xí)；二是課程內(nèi)容比較抽象空洞，缺少豐富的案例教學(xué)內(nèi)容，加上目前我國有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)道德方面的專業(yè)書籍較少，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中普遍感覺與實(shí)務(wù)操作距離甚遠(yuǎn)。因此，即使在課時(shí)不長的課堂上反復(fù)強(qiáng)調(diào)“誠信”二字，但是學(xué)生在畢業(yè)走向工作崗位之后，如若面對失信的職業(yè)環(huán)境壓力，將難以堅(jiān)守誠信并將其牢固落實(shí)于具體的工作實(shí)踐中。針對上述現(xiàn)狀，可以參考借鑒國外高校會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)科課程的設(shè)計(jì)，在課程設(shè)置上重視誠信守法教育，從課時(shí)學(xué)分、專業(yè)教材和授課內(nèi)容等方面深入對會(huì)計(jì)誠信守法課程的授課力度。

第一，應(yīng)對會(huì)計(jì)職業(yè)道德課程的課時(shí)和學(xué)分有較為嚴(yán)格的要求。會(huì)計(jì)專業(yè)人才不僅在實(shí)務(wù)操作上熟練運(yùn)用所學(xué)知識(shí)，而且要深刻認(rèn)識(shí)誠信執(zhí)業(yè)的重要性并內(nèi)化于心，這就要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員在學(xué)生階段開始就重視誠信守法的學(xué)習(xí)，因此在客觀環(huán)境上創(chuàng)造出重視學(xué)習(xí)的條件就顯得尤為重要，具體包括充分的學(xué)習(xí)時(shí)長和嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)。第二，高校應(yīng)支持開展關(guān)于財(cái)會(huì)誠信教育的課題研究，鼓勵(lì)教師申請商業(yè)倫理、會(huì)計(jì)職業(yè)道德等方面的課題，并撰寫出關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的核心教材，使得學(xué)生從理論知識(shí)層面獲得較為專業(yè)的學(xué)習(xí)輔助工具。第三，在授課內(nèi)容方面，結(jié)合我國獨(dú)特的歷史文化背景，傳授中華誠信傳統(tǒng)文化，提升學(xué)生學(xué)習(xí)誠信的文化涵養(yǎng)；閱讀我國《證券法》《公司法》《上市公司信息披露管理辦法》等法規(guī)材料，普及財(cái)會(huì)領(lǐng)域的法律知識(shí)，使學(xué)生明白違法違規(guī)的高昂代價(jià)和遵守行業(yè)法規(guī)的重要性；引入國內(nèi)外會(huì)計(jì)造假等失信行為的最新案例，將誠信教育的抽象知識(shí)和實(shí)務(wù)操作相結(jié)合，充分給予學(xué)生關(guān)于會(huì)計(jì)造假、公司欺詐等案例的深入思考和討論展示機(jī)會(huì)；在會(huì)計(jì)學(xué)原理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專業(yè)課程中，增加對“總論”概述章節(jié)的授課力度，使學(xué)生深刻理解會(huì)計(jì)在現(xiàn)代單位中發(fā)揮的作用，強(qiáng)化會(huì)計(jì)是提供決策有用的信息這一意識(shí)，并且始終明確財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映所提供的信息這一目標(biāo)。

（二）營造良好職業(yè)道德環(huán)境

應(yīng)該從會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)的單位內(nèi)部管理制度和外部行業(yè)監(jiān)管部門兩方面內(nèi)外結(jié)合地助力財(cái)務(wù)工作者落實(shí)誠信守法執(zhí)業(yè)。在單位內(nèi)部管理方面，管理層應(yīng)將誠信置于單位戰(zhàn)略高度，營造誠信的執(zhí)業(yè)文化氛圍。一方面，從財(cái)會(huì)人員的招聘工作這一人員源頭上高度重視財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，設(shè)立嚴(yán)格的錄用門檻，慎重篩選存在失信記錄的財(cái)務(wù)工作者，要多維度考察、深入全面了解應(yīng)聘財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的歷史工作表現(xiàn)，對財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的招聘要求必須擁有一定級(jí)別的資格證書。另一方面，單位應(yīng)制定關(guān)于會(huì)計(jì)人員誠信執(zhí)業(yè)的單位內(nèi)部管理規(guī)范，對財(cái)務(wù)人員定期開展會(huì)計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)并且在日常工作中落實(shí)職業(yè)道德要求，日常工作中針對查處的會(huì)計(jì)人員違規(guī)失信行為制定懲罰措施。單位對于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確提出要求，如嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》落實(shí)對會(huì)計(jì)資料“真實(shí)、完整”的要求，適用《證券法》的單位應(yīng)遵守披露信息“真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不得有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的規(guī)定，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位財(cái)務(wù)人員要遵守會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的要求，如實(shí)做賬、不做假賬。此外，單位通過建立繼續(xù)教育登記管理制度，對會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育的種類、內(nèi)容、時(shí)間和考試考核結(jié)果等情況進(jìn)行記錄，作為評(píng)價(jià)考核財(cái)務(wù)人員工作的參考依據(jù)。

在外部的行業(yè)監(jiān)管方面，行業(yè)組織和政府部門應(yīng)加強(qiáng)對職業(yè)道德的重視程度，對于會(huì)計(jì)職業(yè)違規(guī)行為要從事前預(yù)防違規(guī)行為和事后懲罰違規(guī)行為兩方面入手，一方面要加強(qiáng)法規(guī)層面關(guān)于職業(yè)道德的強(qiáng)制性要求和會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育工作，另一方面針對職業(yè)違法失信行為要加大懲罰力度。在強(qiáng)制性法規(guī)方面，2019 年修改的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》有完整一節(jié)規(guī)定會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，要求會(huì)計(jì)人員保持良好的職業(yè)品質(zhì)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)，努力鉆研業(yè)務(wù)、提升專業(yè)知識(shí)技能以及遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)。在會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育工作方面，2018 年5 月，《會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育規(guī)定》引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員樹立誠信理念、提高職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)，《規(guī)定》中將之前要求的每年24 學(xué)時(shí)（一學(xué)時(shí)折算為一學(xué)分）提高至90 學(xué)分，學(xué)習(xí)內(nèi)容公需科目和專業(yè)科目均包含職業(yè)道德科目；2022 年12 月，《會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育專業(yè)科目指南(2022年版)》進(jìn)一步對繼續(xù)教育中的專業(yè)科目做了詳細(xì)規(guī)定，專業(yè)科目類別之一的專業(yè)通識(shí)知識(shí)中包含會(huì)計(jì)職業(yè)道德科目，該科目學(xué)習(xí)內(nèi)容包括商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、信用建設(shè)與會(huì)計(jì)誠信、嚴(yán)重會(huì)計(jì)失信行為、財(cái)務(wù)造假與會(huì)計(jì)舞弊典型案例分析等。在違規(guī)失信行為方面，2018 月12 月，多部門聯(lián)合簽署的《關(guān)于對會(huì)計(jì)領(lǐng)域違法失信相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》針對存在嚴(yán)重違法失信行為的會(huì)計(jì)人員，采取罰款、限制從事會(huì)計(jì)工作、追究刑事責(zé)任等懲戒措施，通過全國信用信息共享平臺(tái)記錄會(huì)計(jì)人員失信行為并將相關(guān)信息推送給財(cái)政部，財(cái)政部匯總后通過平臺(tái)將信息提供給用人單位，方便用人單位在招聘財(cái)務(wù)人員等環(huán)節(jié)便捷獲取會(huì)計(jì)人員的信用信息。

結(jié)語

《禮記·禮運(yùn)》中講到“大道之行也，天下為公”，康德在《實(shí)踐理性批判》一書中寫到讓人類懷有敬畏之情的事物之一是“內(nèi)心的道德律”，無論東方文化還是西方文化都倡導(dǎo)人們遵守道德底線。道德則得道，選擇堅(jiān)守道德，職業(yè)之路才會(huì)越走越寬，對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來說，遵守道德底線就是堅(jiān)守會(huì)計(jì)人的初心：誠信執(zhí)業(yè)，不做假賬。