國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則解析

●陳 潔

一、 國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）的成立背景

20 世紀(jì)七八十年代以來(lái)，隨著人類面臨的環(huán)境問題和氣候變化挑戰(zhàn)日益凸顯，可持續(xù)發(fā)展的理念應(yīng)運(yùn)而生， 最早在1980 年由國(guó)際自然保護(hù)同盟（IUCN）起草的《世界自然資源保護(hù)大綱》 中出現(xiàn)，“必須研究自然的、社會(huì)的、生態(tài)的、經(jīng)濟(jì)的以及利用自然資源過程中的基本關(guān)系，以確保全球的可持續(xù)發(fā)展”。1987 年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)（WCEP）的報(bào)告《我們共同的未來(lái)》 將可持續(xù)發(fā)展定義為：“既能滿足當(dāng)代人的需要， 又不對(duì)后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展”。1997 年12 月在日本京都舉辦的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》 第3次締約方大會(huì)通過了《京都議定書》，2015 年12 月在法國(guó)巴黎舉辦的第21 屆聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)通過了《巴黎協(xié)定》， 可持續(xù)發(fā)展成為全球各國(guó)政府及民眾的普遍共識(shí)。

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，為了回應(yīng)投資者、監(jiān)管方、客戶等社會(huì)各方面的關(guān)切， 各個(gè)行業(yè)的企業(yè)、機(jī)構(gòu)紛紛開始可持續(xù)相關(guān)信息的披露。 但是可持續(xù)相關(guān)信息的披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)， 目前較有影響力的有，全球報(bào)告倡議組織（GRI）的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》、 國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO） 的 《社會(huì)責(zé)任指南標(biāo)準(zhǔn)》（ISO26000）、國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）的《國(guó)際綜合報(bào)告框架》、可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）的《可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、 氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（CDSB）的《環(huán)境與氣候變化披露框架》、碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的碳信息披露框架、氣候變化相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作小組（TCFD）標(biāo)準(zhǔn)等。這些標(biāo)準(zhǔn)各有側(cè)重，被不同國(guó)家和地區(qū)的使用者接受，有的使用者不止發(fā)布一個(gè)可持續(xù)相關(guān)報(bào)告，不止采用一個(gè)披露標(biāo)準(zhǔn)，造成了可持續(xù)相關(guān)信息的冗余和可比性不足。

對(duì)可靠、 可比的可持續(xù)相關(guān)信息披露的呼聲日益強(qiáng)烈，2021 年6 月在英國(guó)召開的七國(guó)集團(tuán)（G7）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議提出“需要為可持續(xù)發(fā)展制定全球報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)”。國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）也提出“應(yīng)為可持續(xù)發(fā)展相關(guān)披露建立一個(gè)全球基準(zhǔn)（Global Baseline）， 不同國(guó)家和地區(qū)可在其法律框架下建立強(qiáng)制性披露要求”。

在2021 年11 月第26 屆聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)期間，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS）宣布成立國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）以制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS），與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）并列。2022 年1 月31 日， 國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）合并氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（CDSB）。2022 年8 月1 日，國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）合并價(jià)值報(bào)告基金會(huì)（VRF）(VRF 由可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)SASB和國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)IIRC 合并而來(lái))。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS）是公認(rèn)全球最具影響力的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定組織， 已經(jīng)有超過160 個(gè)國(guó)家地區(qū)采用其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）同屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS），互相合作，能比較好地解決可持續(xù)披露準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的銜接問題， 提高其在全球范圍內(nèi)的接受度。 已有多個(gè)國(guó)家和國(guó)際組織對(duì)國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）的成立表示支持，我國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)代表中華人民共和國(guó)政府， 曾誠(chéng)摯邀請(qǐng)基金會(huì)將理事會(huì)總部設(shè)在中國(guó)北京。 中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同，并且是IFRS 最大的單個(gè)國(guó)家資金支持國(guó)，有著未來(lái)采納或參考IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的可能性， 因此我國(guó)對(duì)IFRS可持續(xù)披露準(zhǔn)則的研究具有重要意義。

二、IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的制定歷程

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS）在2020 年9 月發(fā)布了《關(guān)于可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的咨詢文件》，提出設(shè)立國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)的設(shè)想。 2021 年3 月IFRS 受托人成立技術(shù)準(zhǔn)備工作小組（TRWG）。 技術(shù)準(zhǔn)備工作小組（TRWG）由氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（CDSB）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（TCFD）、 價(jià)值報(bào)告基金會(huì) （VRF）、 世界經(jīng)濟(jì)論壇（WEF）及其衡量利益相關(guān)方資本倡議組成，國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織和國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)作為官方觀察員參與。

技術(shù)準(zhǔn)備工作小組（TRWG）以“五大”準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和框架制定機(jī)構(gòu)（碳排放信息披露項(xiàng)目CDP、氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)CDSB、全球報(bào)告倡議組織GRI、國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)IIRC 和可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)SASB）在2020 年12 月聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)價(jià)值報(bào)告》的基礎(chǔ)上通過技術(shù)合作整合了各方意見，制定了《可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》和《氣候相關(guān)披露》的樣稿，并于2021 年11 月發(fā)布。2022 年3 月31 日，在兩份樣稿的基礎(chǔ)上，IFRS 發(fā)布了兩份征求意見稿。 在對(duì)各方反饋意見充分討論的基礎(chǔ)上，2023 年6 月26 日，國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）正式發(fā)布兩項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS），即《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1 號(hào)——可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》（本文簡(jiǎn)稱“第1 號(hào)準(zhǔn)則”）和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2 號(hào)——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》（本文簡(jiǎn)稱“第2號(hào)準(zhǔn)則”）。 其生效日期為自2024 年1 月1 日或之后開始的年度報(bào)告期間，允許提前采用。

由此可見，IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則并不是 “平地起高樓”，而是在前人工作基礎(chǔ)上考慮各方意見，有所取舍和修正的結(jié)果。 例如，兩項(xiàng)準(zhǔn)則的4 大核心內(nèi)容：治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、指標(biāo)和目標(biāo)承襲自TCFD 框架；第2 號(hào)準(zhǔn)則的附錄二《行業(yè)披露要求》基本借鑒了可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）準(zhǔn)則內(nèi)容并做了調(diào)整。

三、IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

第1 號(hào)準(zhǔn)則對(duì)可持續(xù)披露提出了總體要求， 要求主體披露其關(guān)于可持續(xù)相關(guān)重大風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的信息，該信息有助于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者評(píng)估企業(yè)價(jià)值和做出是否向主體提供資源的決策， 第2 號(hào)準(zhǔn)則則要求披露氣候相關(guān)重大風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的信息。 雖然目前只公布了1 號(hào)一般要求準(zhǔn)則和2 號(hào)氣候主題準(zhǔn)則，但可以預(yù)見未來(lái)還會(huì)推出不同主題披露準(zhǔn)則（推測(cè)可能有生物多樣性、水資源、人權(quán)等等）。之所以優(yōu)先出臺(tái)氣候主題準(zhǔn)則，準(zhǔn)則解釋就可能性和嚴(yán)重性而言，世界經(jīng)濟(jì)論壇的年度《全球風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告》一直將“氣候行動(dòng)失敗”和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)列為全球最迫切的挑戰(zhàn)之一。氣候變化影響日益明顯，包括干旱、火災(zāi)、洪水、資源短缺和物種滅絕。這些影響開始瓦解和重塑市場(chǎng)，特別是碳密集型行業(yè)，包括汽車、農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、保險(xiǎn)等。

第1 號(hào)準(zhǔn)則要求主體披露的核心內(nèi)容包括：治理——主體用于監(jiān)督和管理可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的治理、流程控制措施和程序；戰(zhàn)略——應(yīng)對(duì)可能影響主體短期、 中期和長(zhǎng)期商業(yè)模式和戰(zhàn)略的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的方法；風(fēng)險(xiǎn)管理——主體用于識(shí)別、評(píng)估和管理可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的流程； 指標(biāo)和目標(biāo)——用于評(píng)估、 管理和監(jiān)督主體一段時(shí)間內(nèi)在可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇方面的業(yè)績(jī)的信息。

第2 號(hào)準(zhǔn)則也包括上述4 大核心內(nèi)容， 并在指標(biāo)和目標(biāo)中明確要求主體披露7 大跨行業(yè)指標(biāo)（溫室氣體排放、轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)、物理風(fēng)險(xiǎn)、氣候相關(guān)機(jī)遇、資本配置、內(nèi)部碳定價(jià)、薪酬）和特定行業(yè)指標(biāo)。特定行業(yè)指標(biāo)覆蓋了68 個(gè)行業(yè)的350 個(gè)行業(yè)指標(biāo)，大體沿用了可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）準(zhǔn)則，值得注意的是新增了4 個(gè)金融行業(yè)（資產(chǎn)管理和托管活動(dòng)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)、投資銀行和經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)）的披露主題和指標(biāo)，以應(yīng)對(duì)融資排放和便利排放中的風(fēng)險(xiǎn)。

四、IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的特點(diǎn)

IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

（一）以投資者為中心

準(zhǔn)則開宗明義， 明確披露對(duì)象是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者，即現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人。披露的目的是為了“有助于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者評(píng)估企業(yè)價(jià)值和做出是否向主體提供資源的決策”。 本質(zhì)上，IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則要求披露的仍然是財(cái)務(wù)信息， 是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法充分揭示可持續(xù)相關(guān)信息的困局下對(duì)其的補(bǔ)充，明確表示“不能合理預(yù)期影響通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者對(duì)主體企業(yè)價(jià)值的評(píng)估的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇， 不屬于本準(zhǔn)則的范圍”。

這種“以投資者為中心”的披露視角迥異于服務(wù)多元利益相關(guān)方的披露原則。例如GRI 的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》將“利益相關(guān)方的包容性”作為首要原則，要求報(bào)告主體考慮受到主體的活動(dòng)、 產(chǎn)品或服務(wù)影響的實(shí)體或個(gè)人，包括員工和其他工作者、股東、供應(yīng)商、弱勢(shì)群體、 當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、 非政府組織或其他民間社會(huì)組織等。GRI 建議披露的指標(biāo)以聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDGs）為導(dǎo)向，包括排放、水資源、反腐敗、職業(yè)健康與安全、客戶隱私、 原住民權(quán)利等模塊， 其中的一些模塊從IFRS“以投資者為中心”的視角來(lái)說(shuō)就是“不相關(guān)”的了。

（二）與IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)系緊密

IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則將可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息視為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分， 可在通用財(cái)務(wù)報(bào)告的不同位置進(jìn)行披露，與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)發(fā)布，且涵蓋的期間應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告期間相同。 作為“一母同胞”的兄弟準(zhǔn)則，IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則與IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天然聯(lián)系緊密。 準(zhǔn)則使用符合IASB《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)》的定義和要求。 例如準(zhǔn)則中“重要性”的定義就與《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》一致，可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息的定性特征：相關(guān)性、如實(shí)反映、可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。 這樣做是為了使早已熟悉IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主體更容易接受IFRS可持續(xù)披露準(zhǔn)則。對(duì)于采用其他公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主體，準(zhǔn)則認(rèn)為使用IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的術(shù)語(yǔ)和概念完全不會(huì)影響其適用IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的“野心”可見一斑。

五、推行IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

鑒于IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則建立在多方成熟的工作基礎(chǔ)上和IFRS 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)已然極高的接受度，IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則未來(lái)在全球范圍內(nèi)的推行可能性還是很高的，但是也面臨著不少挑戰(zhàn)。

（一）要求實(shí)施主體具有較強(qiáng)的專業(yè)能力

準(zhǔn)則要求主體具有相當(dāng)程度的可持續(xù)相關(guān)知識(shí)和能力。 在治理方面，第1 號(hào)準(zhǔn)則要求主體披露“如何確保有適當(dāng)?shù)募寄芎蛣偃文芰?lái)監(jiān)督應(yīng)對(duì)可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的戰(zhàn)略”；第2 號(hào)準(zhǔn)則要求主體披露“有關(guān)其面臨的氣候相關(guān)重大風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的信息”，但并沒有明確規(guī)定什么是“氣候相關(guān)”。根據(jù)《結(jié)論基礎(chǔ)》的解釋，這是因?yàn)椤皻夂蜃兓奈锢碛绊懞徒?jīng)濟(jì)影響范圍十分廣泛， 不可能準(zhǔn)確定義影響主體或其企業(yè)價(jià)值評(píng)估的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的全部范圍”，趨向“寬泛”的描述方法旨在“鼓勵(lì)和促進(jìn)披露所有可能影響企業(yè)價(jià)值評(píng)估的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇”，這需要主體有一定的專業(yè)能力來(lái)識(shí)別這些氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。

紐約大學(xué)的一項(xiàng)研究表明， 在美國(guó)前100 家大型企業(yè)的1188 名董事中， 只有6%的董事具有環(huán)保相關(guān)的認(rèn)證，只有0.3%具備水資源或者氣候相關(guān)的專業(yè)知識(shí)。 在董事會(huì)和高管層的專業(yè)能力都如此匱乏的情況下， 要求實(shí)施主體制定管理可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的制度，應(yīng)對(duì)可能影響主體短期、中期和長(zhǎng)期商業(yè)模式的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇， 監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇方面的表現(xiàn)，無(wú)疑是十分困難的。

（二）計(jì)量溫室氣體排放的困難性

第2 號(hào)準(zhǔn)則要求披露的溫室氣體排放是一個(gè)重點(diǎn)也是難點(diǎn)，它包括范圍1 排放：由主體擁有或控制的來(lái)源所產(chǎn)生的直接溫室氣體排放；范圍2 排放：主體所消耗的外購(gòu)電力、熱能或蒸汽產(chǎn)生的間接溫室氣體排放；范圍3 排放： 范圍2 中沒有涵蓋的發(fā)生在報(bào)告主體價(jià)值鏈中的間接排放，包括15 類（購(gòu)買的商品和服務(wù)，資本貨物，范圍1 和2 中未包含的燃料、能源相關(guān)活動(dòng)，上游運(yùn)輸和配送，運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的廢物，差旅，員工通勤，上游租賃資產(chǎn)，下游運(yùn)輸和配送，銷售產(chǎn)品的加工，銷售產(chǎn)品的使用，已售產(chǎn)品的報(bào)廢處理，下游租賃資產(chǎn)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，投資）。 其中，尤以范圍3 排放的計(jì)量最為困難。

以制造業(yè)為例， 一個(gè)公司的范圍3 排放涉及原材料采購(gòu)、物流運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)物流、客戶運(yùn)輸和包裝等諸多環(huán)節(jié)。假設(shè)一家服裝廠從印度的供應(yīng)商那里采購(gòu)棉花，運(yùn)輸回中國(guó)，儲(chǔ)存在倉(cāng)庫(kù)中一段時(shí)間，制成服裝后包裝好并通過物流運(yùn)輸送達(dá)客戶手中。 為了計(jì)算范圍3 排放，服裝廠需要知道：第一，生產(chǎn)棉花的溫室氣體排放量，由于供應(yīng)商遠(yuǎn)在印度，它只能通過詢問供應(yīng)商獲取信息， 但供應(yīng)商是否愿意提供或者提供的信息是否可靠值得商榷；第二，棉花從印度運(yùn)輸?shù)街袊?guó)產(chǎn)生的溫室氣體排放量，由于運(yùn)輸方式可能涉及飛機(jī)、船舶、鐵路、公路等，需要分段計(jì)算，獲取不同運(yùn)輸方式的溫室氣體排放量， 這類數(shù)據(jù)如果沒有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)則需要通過詢問或者計(jì)算油耗、用電量等間接方式獲取，可靠性不是很高；第三，儲(chǔ)存棉花產(chǎn)生的溫室氣體排放量，需要知道儲(chǔ)存場(chǎng)所的用電量、用氣量等能耗數(shù)據(jù)；第四，物流送達(dá)客戶產(chǎn)生的溫室氣體排放量， 同樣涉及不同運(yùn)輸方式的溫室氣體排放量；第五，包裝物產(chǎn)生的溫室氣體排放量，涉及包裝材料生產(chǎn)、運(yùn)輸和處理等全流程，需要詢問包裝材料供應(yīng)商獲取信息， 但供應(yīng)商是否愿意提供或者提供的信息是否可靠尚未可知。

再以金融業(yè)為例， 其范圍3 排放主要來(lái)自投資組合中的客戶。 假設(shè)某銀行有一筆貸款給一家制造業(yè)公司，該公司生產(chǎn)水泥。該銀行需要了解這家公司的水泥生產(chǎn)過程中使用的原材料、電力來(lái)源、燃料類型和廢棄物處理方式等信息。 掌握了這些信息銀行才有可能計(jì)算出該公司在范圍3 排放中所貢獻(xiàn)的排放量。 以此類推獲取其他貸款、 投資和投資組合中的其他公司的排放數(shù)據(jù)，最終才能計(jì)算出自己的總范圍3 排放量。

正是因?yàn)榉秶? 的計(jì)量涉及諸多不受控的第三方且信息來(lái)源復(fù)雜，實(shí)施難度非常高，目前主動(dòng)披露范圍3 排放數(shù)據(jù)的只有少數(shù)大型企業(yè)， 如谷歌就成立了專門的“環(huán)境、社會(huì)和治理（ESG）戰(zhàn)略規(guī)劃和操作團(tuán)隊(duì)”來(lái)檢測(cè)和披露溫室氣體排放，該團(tuán)隊(duì)包括工程師、數(shù)據(jù)科學(xué)家、環(huán)境專家、財(cái)務(wù)專家、律師和溝通專家等。對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，如此高昂的披露成本是無(wú)法負(fù)擔(dān)的。有鑒于此，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）披露氣候相關(guān)信息的議案中， 只要求范圍3 的排放對(duì)其有實(shí)質(zhì)性影響或已經(jīng)設(shè)定了范圍3 排放目標(biāo)的注冊(cè)人披露范圍3 排放，且范圍3 的披露前期不受第三方核查，并免于法律責(zé)任。

也許是考慮到披露范圍3 排放的現(xiàn)實(shí)難度， 第2號(hào)準(zhǔn)則在《結(jié)論基礎(chǔ)》中提出了臨時(shí)豁免條款，允許主體在第一個(gè)報(bào)告期內(nèi)選擇不披露范圍3 排放。 但是準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)這種臨時(shí)豁免是為了給主體更多時(shí)間協(xié)調(diào)上下游，更好地評(píng)估范圍3 排放。所以在實(shí)務(wù)中可預(yù)見的是，大型企業(yè)率先進(jìn)行范圍3 排放的披露，并逐漸帶動(dòng)上下游企業(yè)的披露。 隨著時(shí)間的推移和可持續(xù)信息披露評(píng)價(jià)體系的建立， 選擇不披露范圍3 排放的主體應(yīng)該會(huì)越來(lái)越少。

（三）受制于國(guó)際關(guān)系變化

國(guó)際準(zhǔn)則的推行離不開來(lái)自各方的支持， 雖然國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）在成立之初受到了多國(guó)與國(guó)際組織的歡迎，但是它并不是沒有競(jìng)爭(zhēng)者。如上文所述，全球報(bào)告倡議組織（GRI）的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》服務(wù)多元利益相關(guān)方，與IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則理念不同。 目前多個(gè)國(guó)家的企業(yè)發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告都采用GRI 標(biāo)準(zhǔn)， 如我國(guó)大多數(shù)銀行發(fā)布的社會(huì)責(zé)任（ESG）報(bào)告都采用了GRI 標(biāo)準(zhǔn)；另外，歐盟也于2023年6 月9 日公布了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（ESRS）的征求意見稿，歐盟同樣秉持服務(wù)多元利益相關(guān)方的視角，在制定準(zhǔn)則過程中受到了全球報(bào)告倡議組織（GRI）的協(xié)助。未來(lái)國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）如何處理GRI 等標(biāo)準(zhǔn)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系是繞不過去的一個(gè)挑戰(zhàn)。

更重要的是， 推行全球統(tǒng)一的可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)的前提是世界各國(guó)對(duì)于可持續(xù)發(fā)展事業(yè)廣泛的共識(shí)。 但是近年來(lái)國(guó)際上出現(xiàn)了逆全球化趨勢(shì)， 貿(mào)易保護(hù)主義勢(shì)力抬頭，個(gè)別國(guó)家退出聯(lián)合國(guó)氣候協(xié)定，隨意對(duì)他國(guó)企業(yè)采取各種名目的制裁。 尤其是新冠疫情爆發(fā)后經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，貿(mào)易摩擦有升級(jí)趨勢(shì)。烏克蘭戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后，各國(guó)紛紛“站隊(duì)”，國(guó)際政治上的小集團(tuán)化現(xiàn)象加劇。戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的能源危機(jī)背景下，許多歐洲國(guó)家開了歷史的倒車，如丹麥哥本哈根宣布放棄2025 年達(dá)到碳中和的目標(biāo)， 德國(guó)正在推遲部分煤炭和石油發(fā)電廠的退役。政治上的不確定性給IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)的推行增加了很多變數(shù)。

六、我國(guó)的應(yīng)對(duì)

雖然IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則能否成為全球統(tǒng)一的可持續(xù)披露準(zhǔn)則存在不確定性，我國(guó)是否接受IFRS 可持續(xù)披露準(zhǔn)則尚未可知， 但是我國(guó)在可持續(xù)披露方面可以提前做好準(zhǔn)備工作。

（一）加強(qiáng)公共排放數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)

2022 年7 月，《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》發(fā)表題為《ESG：三個(gè)字母救不了地球》的文章，提出ESG（環(huán)境、社會(huì)和治理）這三個(gè)字母已經(jīng)逐漸淪為陳詞濫調(diào)，主張ESG 應(yīng)濃縮為E，這里的E 不是Environment（環(huán)境），而是特指Emissions（排放），這個(gè)觀點(diǎn)引發(fā)不少關(guān)注。 確實(shí)，相比社會(huì)和治理這些更加寬泛值得商榷的議題，作為最迫切的環(huán)境問題， 溫室氣體排放是可持續(xù)披露繞不過去的硬指標(biāo)，可以以此作為可持續(xù)披露的突破口。

溫室氣體排放的計(jì)量對(duì)于披露主體尤其是中小企業(yè)來(lái)說(shuō)是有難度的，政府可牽頭運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)手段建立溫室氣體排放公共數(shù)據(jù)庫(kù)供披露主體使用。以前文制造業(yè)計(jì)量范圍3 排放為例，如果有可靠的公共數(shù)據(jù)提供生產(chǎn)棉花的平均溫室氣體排放量、運(yùn)輸棉花的平均溫室氣體排放量、儲(chǔ)存棉花涉及的用電用氣的平均溫室氣體排放量， 企業(yè)披露范圍3排放就會(huì)容易得多。 如果相關(guān)公共排放數(shù)據(jù)能夠細(xì)化到生產(chǎn)原材料的不同、運(yùn)輸交通工具的不同、倉(cāng)儲(chǔ)地區(qū)的不同，溫室氣體的排放計(jì)量將會(huì)更加精準(zhǔn)。

從國(guó)際上看， 荷蘭和英國(guó)都建立了碳排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)，定期更新，供企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)使用。2005 年歐盟強(qiáng)制規(guī)定所有住房必須有能效標(biāo)識(shí)， 電網(wǎng)運(yùn)營(yíng)商定期按照郵政編碼公布平均能耗， 金融機(jī)構(gòu)可以通過這些數(shù)據(jù)計(jì)算出商業(yè)地產(chǎn)或住房抵押貸款的碳排放量。 這些都是有借鑒意義的做法。

（二）建立合理獎(jiǎng)懲機(jī)制激發(fā)披露積極性

隨著“碳達(dá)峰”“碳中和”的提出，我國(guó)越來(lái)越重視企業(yè)環(huán)境信息的披露，相繼發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》、24 個(gè)行業(yè)的《企業(yè)溫室氣體排放核算與報(bào)告指南》等。 不過上述法規(guī)針對(duì)的都是重點(diǎn)排污企業(yè)和發(fā)生重大環(huán)保事件的上市公司及發(fā)債企業(yè)， 并沒有強(qiáng)制所有企業(yè)對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露。 而在實(shí)務(wù)中，即使是這些重點(diǎn)企業(yè)也沒有嚴(yán)格按照法規(guī)要求披露環(huán)境信息。

我國(guó)可以探索建立合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制來(lái)激發(fā)企業(yè)的披露積極性。首先，探索建立對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的評(píng)價(jià)體系，按照披露質(zhì)量對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)分。對(duì)評(píng)分過低的企業(yè)，除了按照法規(guī)要求進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰，還可以在政府招投標(biāo)、金融機(jī)構(gòu)授信、企業(yè)征信記錄方面扣分。 對(duì)于評(píng)分高的企業(yè)，建立跨部門獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制：財(cái)政部門在政府招投標(biāo)方面給予加分考慮； 保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)予以優(yōu)惠的環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)率； 金融機(jī)構(gòu)將信息披露情況作為信貸審批、貸后監(jiān)管的重要依據(jù)；環(huán)保執(zhí)法部門對(duì)信息披露情況較好的企業(yè)減少上門執(zhí)法的頻率； 工商管理部門對(duì)信息披露良好的企業(yè)予以優(yōu)先辦理、 簡(jiǎn)化程序等綠色通道支持。

通過強(qiáng)有力的政策支撐， 形成良好的信息披露氛圍，讓主動(dòng)披露、準(zhǔn)確披露的企業(yè)時(shí)時(shí)收益，讓瞞報(bào)、假報(bào)的企業(yè)處處受阻。

（三）促進(jìn)鑒證人才隊(duì)伍建設(shè)

一旦信息披露與一定的經(jīng)濟(jì)后果掛鉤， 披露質(zhì)量的公信力就必須得到保證， 其中鑒證是非常重要的一環(huán)。 歐盟擬在ESRS 正式頒布實(shí)施后要求對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行強(qiáng)制鑒證， 并要求鑒證報(bào)告從有限保證逐漸過渡到合理保證。實(shí)務(wù)中，我國(guó)企業(yè)的可持續(xù)披露通常是以社會(huì)責(zé)任報(bào)告的形式出現(xiàn)， 該報(bào)告或者未經(jīng)鑒證或者僅經(jīng)過有限保證鑒證。以S 銀行2021 年社會(huì)責(zé)任報(bào)告為例， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅對(duì)其中普惠型小微企業(yè)貸款余額、涉農(nóng)貸款余額、綠色貸款余額、女性員工比例、外購(gòu)電力消耗總量、電子銀行交易筆數(shù)幾個(gè)指標(biāo)實(shí)施了有限保證鑒證程序。

對(duì)可持續(xù)披露的獨(dú)立鑒證確實(shí)存在著客觀困難：定性信息多于定量信息， 包含主觀判斷因素的信息難以鑒證；前瞻性信息難以鑒證，如氣候變化對(duì)報(bào)告主體商業(yè)模式、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的短期、中期和長(zhǎng)期影響；某些定量信息（如范圍3 的溫室氣體排放）超越一般財(cái)務(wù)報(bào)告范圍，鑒證所需要的支持證據(jù)收集難度很大。

正因?yàn)槿绱耍?需要提前布局促進(jìn)鑒證人才隊(duì)伍建設(shè)。從獨(dú)立性和職業(yè)道德的強(qiáng)約束上來(lái)說(shuō)，可持續(xù)披露報(bào)告的鑒證者以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主。 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他各層級(jí)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培養(yǎng)、考試、選拔和從業(yè)繼續(xù)教育過程中，應(yīng)適當(dāng)加入可持續(xù)相關(guān)披露法律法規(guī)、碳核算會(huì)計(jì)、 國(guó)際披露準(zhǔn)則發(fā)展、ESG 相關(guān)知識(shí)等內(nèi)容， 提升會(huì)計(jì)從業(yè)者對(duì)可持續(xù)相關(guān)信息的鑒證勝任水平。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人才引進(jìn)方面可考慮具有環(huán)境工程、生態(tài)學(xué)、能源、化工等專業(yè)背景的人才，培養(yǎng)具有會(huì)計(jì)素養(yǎng)和可持續(xù)專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型人才。 會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)可牽頭組織從業(yè)人員與環(huán)境評(píng)估機(jī)構(gòu)等的學(xué)習(xí)交流，實(shí)地參與環(huán)境信息收集活動(dòng)，在實(shí)踐中鍛煉會(huì)計(jì)從業(yè)人員的鑒證能力。