R會計師事務所注冊會計師審計失敗原因與法律責任研究

鮑 蕙 奚圓夢

河北地質(zhì)大學管理學院，河北 石家莊 050000

隨著我國資本市場日益完善，社會大眾的市場參與度不斷提升，投資者市場運作積極性相應提高，我國注冊會計師行業(yè)隊伍逐漸恢復并發(fā)展壯大，會計師事務所和相關從業(yè)人員數(shù)量呈現(xiàn)增長趨勢，行業(yè)收入也十分可觀。然而在行業(yè)欣欣向榮的背后，隨之而來的卻是財務造假事件頻繁發(fā)生，這些財務造假行為性質(zhì)惡劣，給市場投資者帶來巨大的損失，擾亂市場秩序，使社會公眾對審計的質(zhì)量和結(jié)果出現(xiàn)嚴重的信任危機［1］。事實上在一些“著名”財務造假事件發(fā)生前，要求財務造假的上市公司和審計失敗的注冊會計師承擔審計法律責任的呼聲就十分高漲。財政部和原工商總局于2010 年7 月聯(lián)合發(fā)布了《關于推動大中型會計師事務所釆用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，指出鼓勵中型會計師事務所于2011 年前轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙組織形式，大型會計師事務所則于2010 年內(nèi)完成轉(zhuǎn)制。特殊普通合伙制增加注冊會計師應承擔的法律責任風險、責任更加具體到個人［2-3］。同時，有關監(jiān)管部門的執(zhí)法力度不斷加大，不斷完善相關行政責任、刑事責任與民事責任。然而，無論是事務所改變組織形式還是對造假企業(yè)和審計失敗事務所進行監(jiān)管處罰，均不能從根本上消除財務造假愈演愈烈的現(xiàn)狀，注冊會計師未能做到盡勤勉之責，其警示作用仍具有局限性［4］。企業(yè)與事務所內(nèi)外勾結(jié)舞弊，加大了監(jiān)管的難度。打擊財務造假行為任重而道遠，需要社會各方積極參與和監(jiān)督，共同為維護市場秩序出謀劃策。探究注冊會計師法律責任問題，加強對投資者的保護，有利于完善注冊會計師法律責任制度，提升注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進行業(yè)良性發(fā)展。

一、案例簡介

（一）R 會計師事務所基本情況

R 會計師事務所（下稱R 所）屬于特殊普通合伙會計師事務所，直至2016 年，R 所已成為內(nèi)資第一大所。但是R 所并未收斂鋒芒，自2016 年至2019 年，R 所受到中國證監(jiān)會及派出機構(gòu)共計6 次處罰，處罰事由涉及未盡勤勉之責、虛假記載、未保持應有職業(yè)懷疑等問題，但由于懲處力度有限，使得R 所日后行事更加有恃無恐，直至2019 年前仍未整改［5］。

自2010 年K 公司在深圳A 股上市后，R 所一直為其提供年報審計服務。R 所在此次K 公司事件中暴露出了許多問題，并最終導致了審計失敗，具體原因概括為以下幾點：

1．危機意識薄弱，缺乏有效管理。R 所內(nèi)部管理十分薄弱，2017 年事務所面臨自成立起最嚴處罰：責令暫停承接新證券業(yè)務，限期整改。但其并未進行徹底整改，在質(zhì)量控制和一體化管理方面依舊存在缺陷，最終在2019 年遭到不可挽回的致命打擊［6］。此外，R 所在發(fā)生危機后也并未做到有效應對，并且在官網(wǎng)發(fā)布關于K 公司審計主要工作情況的說明，全篇不承認自己的過失與責任，至此R 所陷入輿情泥潭，往昔行業(yè)地位不復存在。

2．法律意識淡漠，不計違法后果。這是R 所之所以一錯再錯，視證監(jiān)會等警告于不顧的一個重要原因。但證監(jiān)會在2018 年3 月發(fā)布的《關于修改〈中國證券監(jiān)督管理委員會行政許可實施程序規(guī)定〉的決定》表明，凡是被立案調(diào)查的事務所，證監(jiān)會將一律不接收與該事務所有關項目的材料。該決定一出，R 所的客戶數(shù)量和注冊會計師人數(shù)驟降。2019 年12 月修訂的《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）推出代表人集體訴訟制度，一旦證監(jiān)會的正式調(diào)查結(jié)論出來，被侵權(quán)的投資者可以對R 所提起訴訟，要求其承擔巨額民事責任賠償［7］。

3．合并存在隱患，總部控制力弱。R 所前后經(jīng)歷四次較大規(guī)模的合并，在擴大規(guī)模的同時隨之帶來一些隱患，例如被納入合并的S 公司，之前因財務造假案被取消證券業(yè)務資格，甚至K 公司也是其老客戶之一，面對如此隱患R 所并未對此作出相應整改，反而仍讓S 公司原班人馬對其進行審計，此外該分所有較大的獨立權(quán)利，幾乎不受總所限制，R 所此舉揭示了其別有用心的一面。

4．風險導向?qū)徲嫻ぷ鞑坏轿弧 所開展審計工作流于表面形式，并未有效發(fā)現(xiàn)并解決K 公司財務賬面存在的嚴重問題。如貨幣資金方面存在“存貸雙高”的不合理現(xiàn)象，以及應收項目質(zhì)押比例過高等問題，R 所對此卻視而不見。此外，R 所還存在刻意忽視客戶負面信息，故意隱瞞與客戶存在關聯(lián)方關系以及對控股股東缺乏警惕等問題。

5．違背專業(yè)勝任能力和勤勉盡責。R 所對存在嚴重財務舞弊的2015 年至2017 年K 公司年度財務報表發(fā)表了標準無保留審計意見，即使面對存在虛增利潤24．36 億元、大股東占用資金122億元、擁有153．16 億元貨幣資金卻無法支付15億元短期融資債券等的2018 年K 公司年度財務報表，也只是發(fā)表無法表示意見的審計報告［8］。R所審計人員連續(xù)幾年對財務狀況存在嚴重問題的企業(yè)出具不合理的審計意見，說明R 所缺少嚴格的審計質(zhì)量控制措施或沒有得到嚴格執(zhí)行。審計復核人員和簽字注冊會計師故意隱瞞已經(jīng)查出的財務舞弊問題，與職業(yè)道德要求背道而馳。此外，R 所未與K 公司員工等進行溝通，未對貨幣資金和存貨進行完整的測試，以上均證明R 所并未盡到勤勉之責。

（二）K 公司基本情況

2010 年6 月，K 公司復合材料集團股份有限公司在深圳A 股掛牌上市，公司向社會公開發(fā)行本公司普通股。2019 年1 月22 日，K 公司收到證監(jiān)會送達的《調(diào)查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查。自此，K 公司劃分為“ST”類 公司。2019 年7 月6 日停牌。2021 年5 月28 退市整理期結(jié)束，2021 年5 月31 日被深交所摘牌［9］。

K 公司的會計問題主要包括以下幾點：

1．2015 年至2018 年年度報告存在虛假記載。整整四年時間，K 公司通過虛構(gòu)銷售業(yè)務、虛構(gòu)采購等方式虛增營業(yè)收入和各種成本費用，導致四年共計虛增利潤115．31 億元［10］。

2．未在年度報告中披露為控股股東提供關聯(lián)擔保的情況。K 公司未按照《證券法》等相關規(guī)定在簽訂擔保合同之日起2 個交易日內(nèi)，披露其簽訂的擔保合同及對外提供擔保事項。K 公司未根據(jù)披露準則相關規(guī)定在相關年度報告中披露其為關聯(lián)方提供擔保的情況。

3．未在年度報告中如實披露募集資金使用情況。

K 公司在2018 年年度報告中披露，報告期內(nèi)已使用募集資金36．88 億元，全部用于建設先進高分子膜材料項目和裸眼3D 膜組產(chǎn)品項目，報告期不存在募集資金變更用途情況。K 公司未如實披露集資使用情況，使2018 年年度報告存在虛假記載［11］。

二、R 所可能承擔的審計法律責任

（一）行政責任

面對K 公司治理及內(nèi)部控制缺陷、存貸雙高現(xiàn)象、銷售收入增長異?，F(xiàn)象等，R 所仍舊發(fā)表無保留意見和無法表示意見，說明注冊會計師在實施風險評估程序和進一步審計程序時，未盡勤勉之責，屬于重大過失，如果存在與K 公司實際控制人及高層管理人員的串通行為，則屬于欺詐。根據(jù)《證券法》第一百六十三條的規(guī)定，對R 所的處罰應該是《證券法》規(guī)定的頂格處罰，即沒收業(yè)務收入6300 萬元（截至2017 年），并處以較高額度的罰款，同時禁止從事證券服務業(yè)務。對簽字注冊會計師給予警告，處以頂格罰款，吊銷注冊會計師證書［12］。

（二）刑事責任

上文已述R 所在實施風險評估程序時未予以關注對K 公司治理及內(nèi)部控制的嚴重缺陷、貨幣資金存貸雙高現(xiàn)象、銷售收入增長異?，F(xiàn)象［13］。對內(nèi)部控制有效性的測試存在明顯不足，致使未發(fā)現(xiàn)2015 年至2017 年在資金活動、銷售管理和采購管理等內(nèi)部控制的重大缺陷。在實質(zhì)性測試中存在對于與母公司的關聯(lián)銷售業(yè)務未予關注、海外銷售業(yè)務未執(zhí)行函證程序、執(zhí)行應收賬款函證程序不到位；對貨幣資金存貸雙高的現(xiàn)象視而不見、執(zhí)行銀行存款的函證程序存在缺陷；未對募集資金用途實施測試等問題。上述審計程序的不足導致R 所提供的2015 年至2017 年的審計報告存在嚴重失實，未揭示出2018 年財務報表虛構(gòu)利潤的造假行為。上述情況說明R 所及簽字注冊會計師在開展風險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試時，未盡勤勉之責，屬于重大過失，如果存在與K公司實際控制人及高層管理人員的串通行為，則屬于欺詐。根據(jù)《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百二十九條的規(guī)定，R 所及簽字注冊會計師應承擔一定的刑事責任。

（三）民事責任

K 公司虛假陳述屬于重大事件。其訴訟時效起算日是2020 年9 月27 日，訴訟有效期是2023年9 月27 日。K 公司證券虛假陳述的實施日是2016 年4 月22 日，在當日之前買入股票的投資者不在賠付范圍內(nèi)。K 公司證券虛假陳述行為的揭露日是2019 年1 月23 日。在2016 年4 月22 日（含）至2019 年1 月22 日（含）之間，以公開競價方式買入K 公司股票，在2019 年1 月22 日收盤時仍然持有股票的投資者，符合賠付范圍。

對于特殊普通合伙會計師事務所承擔的連帶賠償責任需要落實到具有過失和欺詐行為的個人。此外，2020 年7 月，最高人民法院發(fā)布的《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀要》第三十一條則規(guī)定，對包括會計師事務所在內(nèi)的證券服務機構(gòu)的虛假陳述行為應當考量其是否盡到勤勉盡責義務，區(qū)分故意、過失等不同情況，分別確定其應當承擔的法律責任。這些規(guī)定與體現(xiàn)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嫾夹g準則和職業(yè)道德準則相吻合，應該在案例審判時得以貫徹執(zhí)行，以維護各有關審計行為關系人的利益［14］。

三、警示與思考

自2020 年以來證券市場化改革不斷深化，注冊會計師審計法律責任不斷完善，針對財務造假的相關法律不斷修訂，財務舞弊行為打擊力度不斷加大［15］，事務所想要在當前市場中站穩(wěn)腳跟，需要做到以下幾個方面：

1．加強危機管理。盡快建立應急處置機制，妥善處理各種輿論特別是負面信息對事務所業(yè)務和商業(yè)信譽造成的影響；建立信息溝通平臺，合理設立專職人員處理相關危機事件，確保其對事務所內(nèi)部情況與相關信息充分了解，與各部門各層級積極溝通，了解實際情況。

2．提升專業(yè)勝任能力，牢記勤勉盡責的職業(yè)道德。從R 所受行政處罰的多起審計案例中，可以看出注冊會計師在專業(yè)勝任能力和勤勉盡責方面，R 所存在非常嚴重的問題。如若其重視人才，選出有專業(yè)勝任能力、有高度職業(yè)操守的注冊會計師，審計失敗的概率將大大降低。因此，注冊會計師應將“勤勉盡責”放在首位。尤其是法律風險增加時，注冊會計師更應該做到勤勉盡責。

3．增強法治意識，保持敬畏之心。當前證監(jiān)會等有關機構(gòu)對財務造假、審計失敗等現(xiàn)象懲治力度不斷加大，市場監(jiān)管越來越嚴格，有關民事責任和刑事責任的規(guī)定相繼出臺并不斷完善，對觸碰行業(yè)底線的行為嚴懲不貸，違法成本大大提高。因此，注冊會計師要學法懂法，堅守內(nèi)心底線，同時也可以運用法律武器維護自己的合法權(quán)益。

4．堅持風險導向?qū)徲?。風險是客觀存在的，需要注冊會計師保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，重視風險不僅僅滿足于表面的報表憑證和相關流程，還需了解被審計單位所在的行業(yè)乃至整個經(jīng)濟、社會法律環(huán)境。