企業(yè)資產(chǎn)重組稅收籌劃問(wèn)題研究

◎文/羅團(tuán)部

科學(xué)有效的稅收籌劃可以在很大程度上促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，加快產(chǎn)權(quán)的整合與流動(dòng)，可以有效減小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，從而達(dá)到提升企業(yè)綜合效益的目的。因此，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組中稅收籌劃工作進(jìn)行分析與探討具有非常積極的現(xiàn)實(shí)意義。

一、企業(yè)合并的稅收籌劃

（一）企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定

一般來(lái)講，被合并的企業(yè)通常在資產(chǎn)的處理時(shí)通過(guò)公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓或處理的模式來(lái)進(jìn)行，進(jìn)而計(jì)算出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得再嚴(yán)格按照稅收法律規(guī)定繳納相應(yīng)的所得稅。對(duì)于并購(gòu)雙方就有關(guān)交易資產(chǎn)的稅額計(jì)算來(lái)講，通常可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估來(lái)確定最終的成本。在合并過(guò)程中，雙方企業(yè)為了更好地實(shí)現(xiàn)并購(gòu)交易，通常需要股東對(duì)公司的股份進(jìn)行回購(gòu)，但這樣必定會(huì)導(dǎo)致回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格不相符的情況，此時(shí)，二者間所產(chǎn)生的差額被視為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)于并購(gòu)雙方交易價(jià)款的支付問(wèn)題，并購(gòu)企業(yè)可以使用股權(quán)以外現(xiàn)金、有價(jià)證券及其他資產(chǎn)等按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。此外，還可以通過(guò)以下幾種方式實(shí)現(xiàn)所得稅稅收的處理：

1.對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)來(lái)講，不需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得或損失，也不需要繳納稅費(fèi)。

2.對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)前的所得稅問(wèn)題，被并購(gòu)企業(yè)不需要承擔(dān)，而是全部由并購(gòu)企業(yè)負(fù)責(zé)，對(duì)于往年虧損在沒(méi)有超出彌補(bǔ)期限的情況下，可以由并購(gòu)雙方資產(chǎn)相應(yīng)所得來(lái)實(shí)現(xiàn)彌補(bǔ)。

3.對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)的所有資產(chǎn)計(jì)稅成本需全部由并購(gòu)企業(yè)承擔(dān)，且在對(duì)其成本進(jìn)行確定時(shí)，需要以被并購(gòu)企業(yè)原賬面交付為依據(jù)來(lái)展開(kāi)計(jì)算。

4.被并購(gòu)企業(yè)股東持有的股權(quán)可以將其與并購(gòu)企業(yè)的股權(quán)做交換處理，且這種情況不可以按照出售舊股或購(gòu)買新股等要求進(jìn)行處置，而是以舊股成本為依據(jù)對(duì)新股成本加以確認(rèn)。

（二）企業(yè)合并稅收籌劃的思路

1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確定。從企業(yè)并購(gòu)的層面來(lái)看，被并購(gòu)企業(yè)在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)上主要由交換支付方式進(jìn)行確定。對(duì)于被合并企業(yè)或股東的收購(gòu)價(jià)款的支付，合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額不得超出20%，被合并企業(yè)對(duì)于所有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失可以不進(jìn)行確認(rèn)，只需要待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才對(duì)其損益進(jìn)行計(jì)算，并將其視為資本利得稅。但如果合并企業(yè)的非股權(quán)支付額超出20%時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算過(guò)程中需要通過(guò)公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓和處置的方式來(lái)進(jìn)行，并依法繳納相應(yīng)的所得稅。

2.資產(chǎn)計(jì)價(jià)稅務(wù)處理的影響。當(dāng)非股權(quán)支付額不超出20%時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)所有資產(chǎn)計(jì)稅成本由并購(gòu)企業(yè)全面負(fù)擔(dān)，且對(duì)其成本進(jìn)行確定時(shí)，需要以被并購(gòu)企業(yè)原賬面凈值為依據(jù)來(lái)展開(kāi);當(dāng)非股權(quán)支付額大于20%時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)所有資產(chǎn)計(jì)稅成本由并購(gòu)企業(yè)全面負(fù)擔(dān)，且需以經(jīng)過(guò)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為依據(jù)加以確定。由此可見(jiàn)，不同的情況下所采用的資產(chǎn)計(jì)稅成本費(fèi)用的價(jià)值依據(jù)也是各不相同的，進(jìn)而也會(huì)致使其稅前扣除的金額存在差異，并最終致使兩種不同方式所需要承擔(dān)的稅負(fù)也是各不相同的。

3.虧損彌補(bǔ)處理。當(dāng)非股權(quán)支付額低于20%且被并購(gòu)企業(yè)往年虧損在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)時(shí)，并購(gòu)企業(yè)可以繼續(xù)按照采取往后年度實(shí)現(xiàn)和被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)所得來(lái)做彌補(bǔ)處理；而如果非股權(quán)支付額大于20%時(shí)，被合并企業(yè)以往年度虧損是不可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)的。

二、企業(yè)分立的稅收籌劃

（一）企業(yè)分立的稅務(wù)處理

通常情況下，對(duì)于被分立企業(yè)來(lái)講，所有被分離的資產(chǎn)必須通過(guò)公允價(jià)值來(lái)展開(kāi)處理，同時(shí)需要合理計(jì)算其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，且嚴(yán)格執(zhí)行所得稅納稅。對(duì)于并購(gòu)過(guò)程中資產(chǎn)的接收，其計(jì)稅成本應(yīng)以評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值作為依據(jù)加以確定。對(duì)于存續(xù)分立的情況，被分立企業(yè)在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)的虧損額應(yīng)由存續(xù)企業(yè)負(fù)責(zé)后續(xù)的彌補(bǔ)。對(duì)于新設(shè)分立的情況，被分立企業(yè)在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)的虧損額不能進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)與彌補(bǔ)。對(duì)于被分立企業(yè)或股東的交換價(jià)值，所支付的非股權(quán)支付額在小于20%的情況下，通常需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核與確認(rèn)來(lái)實(shí)現(xiàn)。除此之外，還可以選擇以下規(guī)定實(shí)現(xiàn)處理：

1.對(duì)于被分立企業(yè)而言，不需要對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失做相應(yīng)的確認(rèn)與處理，同樣也無(wú)需對(duì)其所得稅進(jìn)行計(jì)算。

2.對(duì)于分立企業(yè)而言，則需要對(duì)被分立企業(yè)的所有資產(chǎn)和負(fù)債成本進(jìn)行全面承擔(dān)。同時(shí)，還需以被分立企業(yè)賬面數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，且需承擔(dān)被分離出資產(chǎn)的稅務(wù)問(wèn)題。

（二）企業(yè)分立中的納稅籌劃

從企業(yè)分立的角度來(lái)看，在進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、虧損彌補(bǔ)等相關(guān)稅務(wù)處理方式主要由其交易支付方式來(lái)決定。且不同的稅務(wù)處理方法同樣也會(huì)影響到分立雙方的所得稅稅額，可以從下面幾點(diǎn)做深入考慮：

1.關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)。如分離資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格比賬面凈值大時(shí)，企業(yè)在對(duì)非股權(quán)的支付額必須小于20%；如分離資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)比賬面凈值小時(shí)，企業(yè)對(duì)非股權(quán)的支付額必須大于20%，并以此降低稅負(fù)。

2.關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)稅收的處理。如分立出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格小于賬面凈值時(shí)，應(yīng)選用非股權(quán)支付額小于20%的方式實(shí)施處理，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減輕；如果分立出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格超出賬面凈值的，需對(duì)其他各方面因素加以考慮。

3.關(guān)于虧損彌補(bǔ)的處理。在沒(méi)有超出彌補(bǔ)期限虧損額時(shí)，可以按照非股權(quán)支付額在20%來(lái)處理，并以此減輕企業(yè)稅負(fù)；但如果以大于20%的支付方式進(jìn)行處理時(shí)，需對(duì)存續(xù)分立和新設(shè)分立進(jìn)行綜合考慮。

由以上可知，不管是企業(yè)合并還是分立方面的稅收籌劃，都需要以有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、計(jì)價(jià)和虧損彌補(bǔ)等的稅務(wù)處理有無(wú)對(duì)所得稅造成影響的問(wèn)題展開(kāi)綜合有效的分析與探討。由此，本文就這幾個(gè)方面對(duì)稅負(fù)的影響展開(kāi)了剖析，在實(shí)踐中，同樣也需要將這些因素進(jìn)行綜合比較與分析，從而實(shí)現(xiàn)最終的稅收籌劃目標(biāo)。

三、企業(yè)清算的納稅籌劃

（一）企業(yè)清算的稅務(wù)處理

企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散、或因破產(chǎn)等而宣布終止經(jīng)營(yíng)以后，對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等展開(kāi)全面、細(xì)致地清查，進(jìn)而收取債權(quán)、清償債務(wù)和分配剩余財(cái)產(chǎn)等的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，各項(xiàng)法律法規(guī)及文件也越來(lái)越完善，隨之國(guó)內(nèi)企業(yè)清算的現(xiàn)象逐漸增多起來(lái)。在我國(guó)，有關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定中指出，企業(yè)的清算需以納稅作為清算期間，且對(duì)清算所得進(jìn)行納稅。特別需要注意的是，企業(yè)應(yīng)繳所得稅應(yīng)當(dāng)在企業(yè)注銷登記前進(jìn)行申報(bào)與繳納。

（二）企業(yè)清算中的稅收籌劃

1.對(duì)于法定財(cái)產(chǎn)的重估增值。一般來(lái)講，由法定財(cái)產(chǎn)重估增值所形成的資本公積無(wú)法在清算所得過(guò)程中實(shí)現(xiàn)扣除。而在財(cái)產(chǎn)重估期間產(chǎn)生的增值資產(chǎn)，需要對(duì)其重估的原因展開(kāi)綜合有效的分析，看其能否按照經(jīng)過(guò)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值來(lái)計(jì)算其稅務(wù)成本。在我國(guó)，有關(guān)文件明確指出，統(tǒng)一組織的城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資、并購(gòu)及分立等在對(duì)其產(chǎn)權(quán)進(jìn)行重組時(shí)，可以以經(jīng)過(guò)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值作為稅務(wù)成本進(jìn)行計(jì)算。但對(duì)于企業(yè)股份制改造和對(duì)外投資資產(chǎn)等的評(píng)估時(shí)，不可以在稅額計(jì)算時(shí)扣除經(jīng)過(guò)調(diào)整的資產(chǎn)賬戶評(píng)估增值。因此，企業(yè)想要真正實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)，就需要盡可能創(chuàng)造條件確保自身可以以重組后財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為成本對(duì)其財(cái)產(chǎn)評(píng)估加以確定。

2.企業(yè)清算日期的選擇。對(duì)于企業(yè)清算而言，為了更好地做好清算工作，可以將清算年度劃分兩個(gè)納稅年度進(jìn)行，避免清算年度一刀切的情況出現(xiàn)。如第一納稅年度為：當(dāng)年的1月1日─清算起始日；第二納稅年度為：清算起始日─清算結(jié)束日。這樣一來(lái)，企業(yè)所選擇的清算日期就會(huì)影響到納稅期間的計(jì)稅所得，并直接影響到企業(yè)稅收額度。

例如：某企業(yè)適用稅率為33%，2015 年1 月至3月預(yù)計(jì)需要繳納10 萬(wàn)元所得稅，企業(yè)通過(guò)股東會(huì)議決定于4 月1 日開(kāi)始正式解散清算。企業(yè)在4 月1 日至15 日期間共發(fā)生10 萬(wàn)元費(fèi)用，8 萬(wàn)元清算所得。那么，該企業(yè)在2015 年度的應(yīng)納所得稅期間為1 月1 日至3月31 日，應(yīng)納稅所得額為3.3 萬(wàn)元；清算期間清算所得虧損2 萬(wàn)元不納稅，一共納稅3.3 萬(wàn)元。但如果企業(yè)通過(guò)股東會(huì)議定于4 月15 日正確解散清算的話，那企業(yè)該年度納稅期則發(fā)生改變，不需要繳納稅費(fèi)；且清算期間的所得的2 萬(wàn)元可以抵減虧損，最終納稅所得額為零，所以企業(yè)不需要繳納稅費(fèi)。

由以上兩種不同方案可知，通過(guò)開(kāi)展稅收籌劃可以選擇科學(xué)合適的清算日期，從而使企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。

總之，在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下，企業(yè)在資產(chǎn)重組活動(dòng)中和清算稅收籌劃工作時(shí)，不僅要對(duì)法定財(cái)產(chǎn)的重估增值進(jìn)行考慮，而且還需要對(duì)資產(chǎn)清算日期的選擇加以重視。充分結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際對(duì)其資產(chǎn)清算日期進(jìn)行考慮與選擇，可以通過(guò)選用合理的清算日期來(lái)降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，切實(shí)做好企業(yè)資產(chǎn)重組的稅收籌劃工作，為企業(yè)贏得更大的利益，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效益和發(fā)展。

四、企業(yè)資產(chǎn)重組中稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）稅收籌劃不會(huì)降低國(guó)家的稅收收入

從表像來(lái)看，稅收籌劃只是企業(yè)為了追求自身利益最大化而開(kāi)展的一種個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為，看似是國(guó)家把部分利益讓渡到企業(yè)，當(dāng)然，國(guó)家稅法制度也許也有一些不夠完善的地方，而使企業(yè)可以有機(jī)可乘并達(dá)到降低稅負(fù)的目的。但從根本上來(lái)講，更多的是稅收籌劃對(duì)國(guó)家政策性影響所產(chǎn)生的結(jié)果。通過(guò)稅收籌劃不僅可以為企業(yè)帶來(lái)短期的經(jīng)濟(jì)效益，而且還可以有效促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與整合，從而更好地推進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)一步發(fā)展，這樣才能更好地保障國(guó)家財(cái)政收入。因此，企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃不僅不會(huì)使國(guó)家稅收降低，甚至還可以進(jìn)一步擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政收入規(guī)模，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）稅收籌劃的資本問(wèn)題

企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃主要是為了促進(jìn)企業(yè)收益的增長(zhǎng)，但在實(shí)踐應(yīng)用中，雖然部分企業(yè)可以通過(guò)籌劃方案實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低，但并沒(méi)能因此而實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益的增長(zhǎng)，這主要是因?yàn)樵陂_(kāi)展稅收籌劃過(guò)程中忽略了可能產(chǎn)生的成本。如，我國(guó)有規(guī)定指出，企業(yè)在國(guó)外投資所得只要不向國(guó)內(nèi)匯回，是可以暫時(shí)不繳納稅款的，這屬于延期納稅的節(jié)稅方式，就好比無(wú)息貸款一樣。但對(duì)于企業(yè)來(lái)講，如果國(guó)外分公司或子公司的利潤(rùn)比較高但不及時(shí)向總公司匯回，就會(huì)出現(xiàn)過(guò)度占用資金的問(wèn)題，進(jìn)而致使企業(yè)錯(cuò)失許多在國(guó)內(nèi)或第三國(guó)的投資機(jī)會(huì)，從而增加企業(yè)機(jī)會(huì)成本。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能利用成本─收益原則，切實(shí)對(duì)稅收籌劃活動(dòng)的利弊進(jìn)行衡量，最大限度地降低額外機(jī)會(huì)成本與隱性成本等，以免最后得不償失。

五、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)講，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，資產(chǎn)重組時(shí)有發(fā)生。資產(chǎn)重組是企業(yè)提高管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模效應(yīng)和增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，降低稅負(fù)也是一種增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收籌劃予以足夠重視，切實(shí)認(rèn)識(shí)到稅收籌劃在企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展中的重要地位和作用，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)重組的同時(shí)做好稅收籌劃工作，保障企業(yè)的持續(xù)與穩(wěn)定發(fā)展。