公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題與對策探討

□ 王靜 WANG Jing 饒雪 RAO Xue

公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)隨著國家相關(guān)規(guī)定的變化逐步完善，由之前單一的財務(wù)收支審計(jì)發(fā)展為以財務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，聯(lián)合專項(xiàng)內(nèi)部審查、分析測試、評價，以強(qiáng)化醫(yī)院風(fēng)險管理的現(xiàn)代審計(jì)方法，以期為醫(yī)院提升管理水平提供合理化建議。審計(jì)署于2018年發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》(審計(jì)署令第11 號)將內(nèi)審定義為：“對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動”。國家衛(wèi)生計(jì)生委關(guān)于《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》第九條也規(guī)定：“各部門、各單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要職責(zé)包括：內(nèi)部控制評價及風(fēng)險管理審計(jì)”。所謂內(nèi)部控制審計(jì)就是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)，通過對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的審查、分析測試及評價，確定其可信程度，從而對內(nèi)部控制是否有效做出鑒定的一種現(xiàn)代審計(jì)方法[1]。內(nèi)控控制審計(jì)工作是內(nèi)審部門圍繞確認(rèn)和評審被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制運(yùn)營缺陷及缺陷等級、缺陷成因、改進(jìn)內(nèi)部控制的意見等方面全面審計(jì)的過程。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，可以對醫(yī)院的內(nèi)部控制狀態(tài)、內(nèi)部控制水平和內(nèi)部控制機(jī)制是否發(fā)揮作用等方面進(jìn)行檢查， 從而為改善控制、提升管理水平起到促進(jìn)作用。

由于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚，醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)評價的研究未能形成統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的體系和流程。因此，醫(yī)院內(nèi)控審計(jì)評價在時間中存在許多問題。徐鶴田[2]曾指出，審計(jì)人員在開展醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)時普遍存在審不明、審不深的情況。田祥宇等[3]也指出，目前醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)評價缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)控審計(jì)評價指標(biāo)涵蓋面窄、較為單一。張曉瑋[4]通過研究發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院已經(jīng)普遍認(rèn)識到內(nèi)部控制審計(jì)工作實(shí)施的重要性，將其積極引用到醫(yī)院內(nèi)部，意在有效審計(jì)內(nèi)部控制，及時發(fā)現(xiàn)和彌補(bǔ)內(nèi)部控制漏洞。但是仍然存在管理部門人員對內(nèi)部控制審計(jì)認(rèn)識不足，導(dǎo)致其未能制定健全的、完善的管理制度的情況。張彬彬、陳靈巧[5]也指出由于醫(yī)院內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，各項(xiàng)措施的落實(shí)仍然存在漏洞，致使各個管理部門之間未能協(xié)同作業(yè)，有效的管控財務(wù)、藥品、后勤等方面，最終造成多項(xiàng)內(nèi)部控制工作落實(shí)不到位。

構(gòu)建醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)流程，對構(gòu)建和優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部控制體系是非常有必要的。我院對內(nèi)部審計(jì)的要求隨著中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會、國家審計(jì)署、國家衛(wèi)健委對機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的要求逐步完善。自2014年起，審計(jì)室由既往單一的財務(wù)收支審計(jì)過度為以財務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，聯(lián)合專項(xiàng)審計(jì)的方式強(qiáng)化對醫(yī)院內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計(jì)，以提升內(nèi)部控制審計(jì)效能，促進(jìn)醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，尚未單獨(dú)就內(nèi)部控制開展全面專項(xiàng)審計(jì)，與當(dāng)前上級部門對內(nèi)部審計(jì)的定位存在一定差距。因此，本研究試圖對公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題進(jìn)行探討，提出解決的對策，通過完善審計(jì)工作提升醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量，促進(jìn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。

研究方法

1.半結(jié)構(gòu)式訪談。通過座談會、一對一半結(jié)構(gòu)訪談等形式，與國家衛(wèi)生健康委員會預(yù)算管理單位審計(jì)室主任進(jìn)行深度訪談，以期通過訪談了解大型公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)開展的情況以及存在的問題和解決的措施，主要訪談的主要內(nèi)容包括：醫(yī)院基本情況、醫(yī)院審計(jì)組織架構(gòu)、醫(yī)院內(nèi)部控制評價牽頭部門、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部控制審計(jì)情況等。

2.案例分析。在內(nèi)部控制的發(fā)展史上，COSO(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission， 美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會)內(nèi)部控制指引具有里程碑式的意義。COSO 內(nèi)部控制框架的內(nèi)容包括了企業(yè)運(yùn)營的方方面面，它要求檢查內(nèi)部系統(tǒng)的有效性、提供充分的證據(jù)并對有效性公開[6]。其核心內(nèi)容是從整體框架上闡述企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)， 并就如何進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)提出建設(shè)性意見。該框架將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五個要素?；贑OSO 內(nèi)控架構(gòu)，對醫(yī)院審計(jì)室目前已經(jīng)開展的內(nèi)部專線審計(jì)中涉及內(nèi)部控制部分進(jìn)行分析，找出其中的不足與問題，提出解決問題的策略，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)流程。

研究結(jié)果

1.訪談結(jié)果。本研究共訪談了12 位國家衛(wèi)健委預(yù)算管理醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人。訪談發(fā)現(xiàn)，訪談對象所在醫(yī)院中，僅一家醫(yī)院(8.3%)審計(jì)室成立了內(nèi)控監(jiān)督檢查小組，辦公地點(diǎn)在審計(jì)部門，僅一家醫(yī)院(8.3%)制定了內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)定，有六家醫(yī)院(50%)開展過內(nèi)部控制評價，其中有兩家醫(yī)院開展過全院范圍的內(nèi)部控制審計(jì)(1 家自行開展，1 家委托外審)，但多是一次一個專項(xiàng)或者一個模塊開展內(nèi)部控制審計(jì)，開展內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)是基于審計(jì)資源，包括審計(jì)人員的能力、時間安排、專業(yè)范圍等。內(nèi)部控制審計(jì)的困難包括內(nèi)部控制手冊的制定是否完善，業(yè)務(wù)部門的重視程度不夠，協(xié)調(diào)比較困難，內(nèi)部審計(jì)人員力量薄弱等。多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人表示醫(yī)院目前正在由財務(wù)牽頭做內(nèi)部控制手冊，因此尚未開展內(nèi)部控制審計(jì)工作。在內(nèi)部控制審計(jì)的困難方面，訪談對象認(rèn)為主要包括內(nèi)部控制手冊的制定是否完善，業(yè)務(wù)部門的重視程度不夠，協(xié)調(diào)比較困難，內(nèi)部審計(jì)人員力量薄弱等。許多醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人表示，醫(yī)院目前由財務(wù)主導(dǎo)編制內(nèi)部控制手冊，因此沒有進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。在對COSO 的理解與認(rèn)識方面，多數(shù)醫(yī)院審計(jì)室主任表示了解，在利用COSO 框架方面，主要是從內(nèi)部控制工作的規(guī)范性著手，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)“遵循COSO 五要素，從單位層面、業(yè)務(wù)層面具體分析”，還有的認(rèn)為“COSO 內(nèi)部控制是控制與經(jīng)營的相結(jié)合，是醫(yī)院管理的一部分，是管理的一種工具”。在內(nèi)部控制審計(jì)中應(yīng)當(dāng)關(guān)注控制與經(jīng)營的關(guān)系，單位層面與業(yè)務(wù)層面的關(guān)系。

2.醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)存在的問題。對北京大學(xué)人民醫(yī)院審計(jì)室的職責(zé)、制度、內(nèi)部專項(xiàng)審計(jì)工作從控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息溝通、監(jiān)督管理五個維度進(jìn)行分類，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的專項(xiàng)審計(jì)有的是對部分內(nèi)部控制的要素的審計(jì)，對應(yīng)COSO 內(nèi)部控制五要素，主要存在的問題包括：(1)尚未開展全要素的內(nèi)部控制審計(jì)。目前，內(nèi)部控制審計(jì)側(cè)重于審計(jì)人員在流程熟悉過程中發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險問題，針對性的開展問題審計(jì)，審計(jì)室開展的內(nèi)部專項(xiàng)審計(jì)計(jì)劃多是以問題為導(dǎo)向，根據(jù)上級審計(jì)、外部審計(jì)對醫(yī)院運(yùn)營管理過程中提出的審計(jì)問題、審計(jì)室日常經(jīng)濟(jì)活動監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題和主管領(lǐng)導(dǎo)布置的專項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容列為年度審計(jì)計(jì)劃，開展內(nèi)部專項(xiàng)審計(jì)，因?yàn)槿藛T有限，尚未從內(nèi)部控制的幾大業(yè)務(wù)流程層面入手開展全要素的內(nèi)部控制審計(jì)。(2)控制環(huán)境的審計(jì)多從醫(yī)院管理制度和崗位職責(zé)、流程入手，缺少對管理層管理理念、組織文化、職工勝任力等內(nèi)容的評價。(3)缺乏對風(fēng)險評估的審計(jì)評價。專項(xiàng)審計(jì)僅部分關(guān)注到了職能部門自身的風(fēng)險管理活動，多數(shù)是審計(jì)人員在觀察被審計(jì)部門的業(yè)務(wù)活動、審查相關(guān)業(yè)務(wù)資料、分析相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、訪談業(yè)務(wù)相關(guān)人員的基礎(chǔ)上總結(jié)出的風(fēng)險點(diǎn)并按照風(fēng)險點(diǎn)開展問題為導(dǎo)向的專項(xiàng)審計(jì)。(4)在內(nèi)部控制活動的審計(jì)評價方面缺乏系統(tǒng)性。在審計(jì)評價的過程中，關(guān)注了預(yù)算控制、分級授權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、不相容崗位相分離等控制措施，但沒有系統(tǒng)性的識別和評價控制活動建立的適當(dāng)性、對風(fēng)險的識別和規(guī)避作用、對組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作用以及活動執(zhí)行的有效性。(5)較少關(guān)注監(jiān)督管理。監(jiān)督包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立監(jiān)督和管理層對內(nèi)部控制的自我評估，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)本身是對內(nèi)部控制活動監(jiān)督管理的一種方式，內(nèi)部審計(jì)部門也熟悉外部審計(jì)部門對相關(guān)問題的審計(jì)情況，所以較少關(guān)注監(jiān)督管理要素。(6)未對內(nèi)部控制的整體有效性進(jìn)行評價，包括內(nèi)部控制的健全性和是否有效運(yùn)行，僅對內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險因素提出了改進(jìn)措施。

討論與對策

研究發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門存在忽視內(nèi)部控制審計(jì)、缺少完整的內(nèi)部控制審計(jì)審計(jì)流程和規(guī)范、內(nèi)部控制審計(jì)廣度和深度不足、沒有立足COSO 五要素框架開展具體審計(jì)工作等方面的問題，筆者認(rèn)為，解決這些問題可以從以下幾個方面入手：

1.基于醫(yī)院管理現(xiàn)狀開展內(nèi)部控制審計(jì)。對內(nèi)部控制手冊概念的執(zhí)著，導(dǎo)致很多審計(jì)人員認(rèn)為沒有完善的內(nèi)部控制制度體系，就無法開展內(nèi)部控制審計(jì)。事實(shí)上，醫(yī)院的運(yùn)行本身就是基于風(fēng)險管理，問題導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，不斷完善治理理念、治理文化和制度機(jī)制，醫(yī)院現(xiàn)有的章程、手冊、制度匯編都是內(nèi)部控制工作的實(shí)施依據(jù)，尤其是業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，往往在國家層面制度的指引下，醫(yī)院會在醫(yī)院層面和科室層面建立相應(yīng)的控制制度和措施，而在內(nèi)部控制審計(jì)則是對這些內(nèi)部控制措施的監(jiān)督和評價，更好地促進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)，使醫(yī)院的內(nèi)部控制更加完善，經(jīng)濟(jì)活動更加合規(guī)合法，經(jīng)濟(jì)效益和社會效益進(jìn)一步提升。

2.正確看待內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價在概念上的理解不同是影響內(nèi)部審計(jì)部門內(nèi)部控制審計(jì)開展的重要因素，不能認(rèn)為開展內(nèi)部控制評價就不需要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。事實(shí)上，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評價既有聯(lián)系又有區(qū)別。聯(lián)系主要體現(xiàn)在兩者的工作目標(biāo)均是審查和評價組織內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性[7]，區(qū)別在于內(nèi)部控制評價報告評價依據(jù)是財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度(試行)》[8]，而內(nèi)部控制審計(jì)則是根據(jù)醫(yī)院管理層或者上級監(jiān)管部門要求，制定審計(jì)計(jì)劃開展審計(jì)活動。公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)遵循《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》[9]，而內(nèi)部控制評價則是以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(財會〔2012〕21 號)為依據(jù)開展內(nèi)部控制評價工作[10]。

3.完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)流程與規(guī)范。規(guī)范內(nèi)部審計(jì)章程，完善內(nèi)部控制審計(jì)制度與流程，對內(nèi)部控制的審計(jì)的原則、主要內(nèi)容、組織和實(shí)施流程等進(jìn)行規(guī)定，讓內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督有章可循。制定內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施辦法，審計(jì)方法上要綜合運(yùn)用問卷調(diào)查、訪談、實(shí)地查驗(yàn)、穿行測試、比較分析等評價手段，對內(nèi)部控制開展情況進(jìn)行現(xiàn)場測試，詳細(xì)記錄工作底稿及測試結(jié)果。參考行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告，提出權(quán)力集中重點(diǎn)領(lǐng)域和重要崗位分權(quán)制衡機(jī)制、重點(diǎn)關(guān)注是否實(shí)現(xiàn)了分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、關(guān)鍵崗位定期崗位、不相容崗位相互分離等情況，對內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行情況等開展審計(jì)評價。

4.擴(kuò)大公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)范圍。目前多數(shù)公立醫(yī)院的內(nèi)部控制審計(jì)停留在以經(jīng)濟(jì)活動為主的業(yè)務(wù)活動層面，普遍未涵蓋單位層面。要逐步拓展審計(jì)視野，在審計(jì)資源足夠保障的情況下，按照適當(dāng)?shù)念l率開展覆蓋單位層面和業(yè)務(wù)層面的全面的內(nèi)部控制審計(jì)工作，助推醫(yī)院完善治理，防范風(fēng)險。

5.借鑒COSO 內(nèi)部控制框架開展內(nèi)部控制審計(jì)。在開展專項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)時，注重增加對內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險管理評價、內(nèi)部監(jiān)督的審計(jì)，整體評價內(nèi)部控制是否存在缺陷，并針對更詳細(xì)的問題，提出一對一值得關(guān)注的問題以及相應(yīng)的改進(jìn)建議。

總之，在內(nèi)控浪潮下，公立醫(yī)院內(nèi)部控制是醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的基石，內(nèi)部審計(jì)部門作為醫(yī)院管理和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要組成部分，應(yīng)該充分認(rèn)識目前工作存在的不足，提高風(fēng)險意識，完善內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)章流程，不斷拓寬審計(jì)的廣度與深度，為公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航。