網(wǎng)絡主播收入個人所得稅代扣代繳問題研究

摘要：《個人所得稅法》第9條規(guī)定，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。然而在網(wǎng)絡直播領域，扣繳義務是否存在，如何分配和履行，缺乏統(tǒng)一而明確的標準。林某與成都豚首公司演出合同糾紛案就是反映此種矛盾的一個典型案例。文章以該案為基礎分析主播參與的法律關系，明確不同收入的性質，根據(jù)收入性質討論稅法上所得的歸屬與扣繳義務分配。

關鍵詞：網(wǎng)絡直播;主播所得;個人所得稅;扣繳義務

中圖分類號：F812.42;F49????????文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）23-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1??前言

林某與成都豚首公司演出合同糾紛案，在2021年十個年度影響力稅務司法審判案例中排序第四。評委推選理由為“本案簽約藝人納稅問題是當下數(shù)字化媒體時代出現(xiàn)的新稅收問題的縮影。在并未建立勞動關系的直播平臺與藝人之間，若雙方未對代扣代繳個人所得稅進行明確約定，個人取得收益的個人所得稅繳納方式應當如何確定，是容易引發(fā)糾紛的問題，因而也是法院在數(shù)字化媒體興起的時代需要重視的問題。本案所反映的問題具有鮮明的時代性和典型性，法院的裁判也具有研究價值”[1]。

與2021年十大稅務司法審判案例排序其前的三個案件不同。僅從案件的名稱來看，就知道此案非行政案件，而是民事案件。一般來說民事案件是不會與稅相聯(lián)系，更不用說成為“十大稅務司法審判案例”，但此案特殊在身為民事判決卻影響法定的代扣代繳義務是否成立。

2??基本案情與問題整理

原告林某為成都豚首天帥文化傳媒有限公司（以下簡稱豚首公司）的簽約藝人，林某與豚首公司、騰訊旗下NOW直播平臺簽訂合作協(xié)議，約定林某取得45%的直播收益。2018年10月，豚首公司以稅務局要求自查自糾，并據(jù)實及時補充申報和繳納稅款為由，暫停對林某支付直播收益，后林某將豚首公司訴至法院。因雙方未對代扣代繳作約定，本案雙方主要爭議焦點在于豚首公司是否負有代扣代繳個稅的義務，林某應獲得的直播收益是否要扣減個人所得稅。豚首公司認為，支付給林某的收益款應扣除林某應繳納的稅費再支付。法院認為，豚首公司2019年之前已支付的收益款均按45%的比例向林某支付，已形成交易習慣。且在林某催要收益時豚首公司未明確款項為稅前還是稅后，此時應當按照稅前收入認定。稅收政策調(diào)整后，林某和豚首公司也沒有重新商定直播收入的分成比例，故豚首公司主張扣減林某應繳納的個人所得稅依據(jù)不足。

對于豚首公司是否負有代扣代繳個稅的義務。從判決來看，本案法院顯然沒有認可豚首公司負有代扣代繳個稅的義務，而是要求林某獲得直播收益后自行申報納稅。如此判決，頗有值得探討的空間。

要確定豚首公司是否負有代扣代繳個稅的義務首先需要明確直播收益的性質問題。判決書中提到林某的收入為“打賞”所得。網(wǎng)絡直播“打賞”是指觀眾給正在互聯(lián)網(wǎng)平臺進行直播的主播刷禮物的行為[2]。這種“打賞”所獲得的收入，是工資薪金、勞務報酬，還是經(jīng)營所得？

3??林某的收入定性

3.1??網(wǎng)絡直播打賞的法律性質

在平臺直播業(yè)務中，主播的收入主要來自用戶觀看直播的打賞收入和為商家?guī)ж浀姆殖墒杖?。這些收入與《個人所得稅法》下的工資薪金所得、勞務報酬所得、經(jīng)營所得等都可能產(chǎn)生關聯(lián)。只有明確了網(wǎng)絡直播打賞的性質，才能確定主播獲得的打賞收入適用的個人所得稅制。關于“打賞”的性質，學界存在以下三種不同的觀點：一是認為網(wǎng)絡直播打賞行為屬于贈與行為[3]。持此觀點的學者認為觀眾是出于對主播的喜愛，基于自愿、無償?shù)囊馑枷蛑鞑プ鞒龃蛸p的表示[4]。按照我國現(xiàn)行稅制，無償贈與的受贈人無需繳納個人所得稅。筆者認為，觀眾給主播“刷禮物”的行為不符合無償贈與的條件，畢竟主播先存在“播”的行為，然后才有觀眾刷禮物的行為，這兩個行為彼此是存在因果關系的。如果主播沒有“播”等行為，觀眾通過私下方式給予財物，那就另當別論。二是認為主播通過直播平臺開設直播間，通過“表演”獲得打賞的行為屬于主播個人提供的勞務行為，基于打賞行為獲得的打賞收入應當按照勞務報酬所得征收個人所得稅。但是根據(jù)勞務報酬所得的定義，網(wǎng)絡直播是否屬于勞務仍存在爭議。三是認為基于打賞行為獲得的收入屬于偶然所得。偶然所得規(guī)定在《個人所得稅法》第6條中，從對法律條文的理解來看，偶然所得是一種意外性質的收入，所得者因所得者并未付出等價勞動就獲得相應的收入，其對該項所得并不具備期待性[5]。對于經(jīng)過平臺的打賞所得與獎金以及其他意外收益并不完全相同，最大的區(qū)別在于偶然所得是指偶然情況下的所得并不固定，并且獲得的可能性比較小，但很多主播以觀眾的網(wǎng)絡打賞作為主要收入來源，這種收入并不是偶然的，而是經(jīng)過策劃實行可以持續(xù)性獲得的且相對固定的必然收入，因此，簡單以偶然所得扣繳個人所得稅是不合理的。

3.2???網(wǎng)絡直播平臺、網(wǎng)絡主播、經(jīng)紀機構之間的法律關系

網(wǎng)絡直播過程中不算消費者，通常另外有三種主體，包括直播平臺、網(wǎng)絡主播，以及經(jīng)紀機構，由此將會組合并產(chǎn)生各種形態(tài)的法律關系。要想對網(wǎng)絡直播收入定性，首先需要厘清他們之間的法律關系。按照三者之間簽訂合同的主體和內(nèi)容不同，可粗略分成如下三種模式。

第一，主播和平臺簽訂了分成合同，主播可以獲得一定的分成。主播的工作時間、內(nèi)容、地點都不受平臺的約束，不需要遵守平臺的規(guī)章制度，也不需要平臺為其提供勞動保障，雙方不存在勞動關系，這種模式下主播具有相對的獨立性。理論上，主播以自然人身份為平臺或中介機構提供服務，其收入為勞動報酬或勞務報酬；主播成立個體工商戶、個人獨資、合伙企業(yè)，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，其所得為經(jīng)營所得。但實際上，有很多沒有注冊過商業(yè)組織的主播以直播為生，不僅投資、裝備、場地都比較固定，隊伍也比較穩(wěn)定。此種獨立型主播根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第6條的規(guī)定，取得的所得仍為經(jīng)營所得。

第二，成為直播平臺的簽約主播，主播可以根據(jù)平臺要求來完成自己的直播，并得到相應的報酬，享受到相應的工作福利。直播平臺有權對主播的工作進行考核，并根據(jù)協(xié)議支付相應的費用，平臺可以直接控制他們的收入。這一關系與勞動關系的人身上隸屬的性質、經(jīng)濟上的從屬性質相一致，可以認為是勞動合同，也就是主播與直播平臺為勞動關系。

第三，主播與經(jīng)紀機構簽訂合同，由經(jīng)紀機構與直播平臺合作，共同打造培養(yǎng)主播。其主要方式是與主播簽訂協(xié)議，經(jīng)紀機構對主播進行培訓，包裝，推廣，提供設備、技術支持，并負責發(fā)布自媒體賬號。主播僅可在經(jīng)紀機構擁有或擁有直播權限的平臺上做直播，在合約期間，不能與除了經(jīng)紀機構以外的第三方訂立任何與直播有關的合約，也不允許其他代理人、經(jīng)紀人或其他公司或個人代理。經(jīng)紀機構會定期給主播發(fā)工資，工資分為基本工資和提成。《最高人民法院知識產(chǎn)權案件年度報告（2009）》第五部分“知識產(chǎn)權合同案件審判”中，關于演藝經(jīng)紀機構與演員簽訂的演藝合同及其中演出安排條款的性質及效力，最高人民法院明確了“演藝合同是一種綜合性合同”。在最高法院公布的《2013年中國法院50件典型知識產(chǎn)權案例》中北京市高級人民法院審理的竇驍與北京新畫面影業(yè)有限公司演出經(jīng)紀合同糾紛上訴案，該案中使用的也是“綜合性合同”的說法。

就此類“綜合性合同”而言，較合理的方式是按照實際情況的不同，分別進行處理。判定主播和經(jīng)紀機構之間是否有勞動關系，應當考慮主播與經(jīng)紀機構有無明顯的人身從屬性和經(jīng)濟從屬性。就人身從屬性而言，如果主播并非完全受到經(jīng)紀機構經(jīng)營的制約，在直播場所、內(nèi)容和時間方面擁有更多的自由；從經(jīng)濟從屬性上來說，如果主播的工資并不是直接來源于經(jīng)紀機構的工資，而是通過“打賞”來獲得的，且這些傭金并不受經(jīng)紀機構的控制，雙方?jīng)]有嚴格的經(jīng)濟上的制約。此種情況下他們之間沒有勞動關系，而應視為勞務關系，若反之則視為勞動關系。

本案判決書中寫明：“林某于2017年10月26日入駐騰訊公司的NOW直播平臺開展直播活動，同時與豚首傳媒公司建立合作關系就直播收益分配進行了約定，林某應取得收益為當月總收益的45%?！笨梢钥闯?，林某與豚首公司屬于合作關系，排除了勞動關系。那么林某的收入是勞務報酬還是經(jīng)營所得？由于原被告雙方對林某的收入性質問題并無爭議，判決文書對此并無贅述，文書中“豚首傳媒公司陳述以11400元為基數(shù)，按個人應繳稅費比例預扣稅費后向林某實際支付了收益款9576元”可以倒推出適用的是20%的稅率，應為勞務報酬，而若是經(jīng)營所得是無需代扣代繳的。

4??豚首公司是否需要履行代扣代繳的義務

2018年在我國建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度后，勞務報酬所得和工資薪金所得都適用綜合所得稅率，只是勞務報酬所得的預扣預繳稅率更高，且允許一定比例的額外費用扣除。收入定性影響扣繳義務是否發(fā)生。工資薪金所得、勞務報酬所得由支付人預扣預繳，年終匯算清繳；經(jīng)營所得由納稅人自主申報繳納，無需代扣代繳。在網(wǎng)絡主播收入定性為工資薪金所得、勞務報酬所得的情況下，誰來履行扣繳義務？根據(jù)《個人所得稅法》第9條，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人；而誰向網(wǎng)絡主播支付所得？直播平臺或經(jīng)紀機構。在網(wǎng)絡直播領域，既存在網(wǎng)絡主播與直播平臺的兩方關系，也存在網(wǎng)絡主播、經(jīng)紀機構與直播平臺的三方關系。因此，扣繳義務人的認定應當回歸《個人所得稅法》，根據(jù)直播平臺、經(jīng)紀機構和網(wǎng)絡主播三方主體之間的法律關系，鎖定直接向主播支付所得的主體[6]。

一是當直播平臺直接向主播支付所得時，平臺是個人所得稅的扣繳義務人；二是當主播與經(jīng)紀機構簽約，平臺向經(jīng)紀機構支付合作費用后，經(jīng)紀機構再向主播支付所得時，經(jīng)紀機構是直接支付所得的單位，履行扣繳義務；三是當網(wǎng)絡主播注冊個體工商戶或個人獨資企業(yè)，直播平臺或經(jīng)紀機構直接向其支付相應款項時，支付人沒有扣繳義務，由納稅人自行申報。

但如果網(wǎng)絡主播從直播平臺、經(jīng)紀機構多方獲得收入該如何確定扣繳義務人？直播平臺與經(jīng)紀機構之間，又該如何分配扣繳義務？

本案中，三方約定用戶打賞40%歸平臺，60%歸林某與豚首傳媒公司，雙方協(xié)定為林某45%，豚首傳媒公司15%，然而并非由平臺或經(jīng)紀機構一方負責將所有款項支付給林某。2019年1月15日至2019年3月31日期間，林某的直播流水為112788元，林某、豚首傳媒公司確認雙方的分成比例約定為直播流水的45%，該期間林某應得款項為50754.6元，該款項由騰訊公司向林某支付。這里但50754.6元就是112788元的45%，沒有被扣除個人所得稅。豚首公司主張其支付給林某的部分應為扣繳后的所得，法院認為林某與豚首公司之間并未建立勞動關系，且雙方對由豚首公司代扣代繳個人所得稅并未進行明確約定，按照以往的交易習慣，豚首公司不應代扣代繳。這里存在一個矛盾，根據(jù)《個人所得稅法》第11條，如果林某取得的收入屬于工資薪金或勞務報酬，支付所得的單位扣繳個人所得稅，是法定義務，不需要雙方當事人進行約定。且如果扣繳義務人不履行扣繳義務，根據(jù)《稅收征管法》第69條的規(guī)定，還會受到處罰。如果林某取得的是經(jīng)營所得，支付所得單位才無需扣繳個人所得稅。那么納稅人可以拒絕代扣代繳，要求自行申報嗎？根據(jù)《個人所得稅法》第13條規(guī)定，代扣代繳是法定第一順序，只有扣繳義務人未扣繳稅款的，稅法才要求納稅人自行申報。

通過上述關于林某收入定性分析，可以看出判決書中法院和控辯雙方對于林某收入的定性均為勞務報酬，不存在爭議，所以支付單位扣繳個人所得稅是應該的，且豚首公司不存在拒絕扣繳的問題。對個稅無論是代扣代繳，還是預扣預繳，都是《稅收征管法》和《個人所得稅法》為支付方設定的法定義務。法院能否以“雙方合作期間已形成交易慣例。且在林某催要時豚首公司未明確款項為稅前還是稅后，此時應當按照稅前收入認定。稅收政策調(diào)整后，林某與豚首公司也未對直播收益的分配比例進行重新約定?！边@樣的理由來取代稅法的規(guī)定呢？這樣的裁判是否違背了行政法定和稅收法定原則？此外如果遵循代扣代繳為法定義務，騰訊公司支付給林某的所得卻并沒有扣除個稅，那么騰訊公司是否有違法的嫌疑？

5??網(wǎng)絡主播收入個人所得稅代扣代繳責任分配

林某案反映出，由于存在三方主體，且現(xiàn)實生活中如何支付主播所得的約定多種多樣，是否需要個稅扣繳，誰為扣繳義務人存在爭議。目前，網(wǎng)絡主播的收入由用戶先支付給平臺，然后再由平臺按比例收取提成后的剩余部分支付給經(jīng)紀機構和主播。在目前大環(huán)境下，主播數(shù)量多，其自主申報的自愿度低，網(wǎng)紅逃稅案件屢見不鮮，造成稅務機關工作量巨大，稅款流失嚴重，因此個人申報納稅的可靠性，遠比不上單位代扣代繳。

2021年5月25日施行的《網(wǎng)絡直播平臺管理辦法（試行）》第16條規(guī)定，直播營銷平臺應當提示直播間運營者依法辦理市場主體登記或稅務登記，如實申報收入，依法履行納稅義務，并依法享受稅收優(yōu)惠。直播營銷平臺及直播營銷人員服務機構應當依法履行代扣代繳義務。2021年10月29日，國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布公告，將《互聯(lián)網(wǎng)平臺落實主體責任指南（征求意見稿）》向社會征求意見，其中第33條“納稅義務”規(guī)定，互聯(lián)網(wǎng)平臺經(jīng)營者應當遵守稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，依法履行納稅義務和代扣代繳義務，按照規(guī)定向稅務部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者身份信息和納稅有關信息，并提示有關主體辦理稅務登記。2022年3月25日國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室國家稅務總局國家市場監(jiān)督管理總局印發(fā)《關于進一步規(guī)范網(wǎng)絡直播營利行為促進行業(yè)健康發(fā)展的意見》的通知，其中明確提出：網(wǎng)絡直播平臺、網(wǎng)絡直播服務機構應當明確區(qū)分和界定網(wǎng)絡直播發(fā)布者各類收入來源及性質，并依法履行個人所得稅代扣代繳義務，不得通過成立網(wǎng)絡直播發(fā)布者“公會”、借助第三方企業(yè)或者與網(wǎng)絡直播發(fā)布者簽訂不履行個人所得稅代扣代繳義務的免責協(xié)議等方式，轉嫁或者逃避個人所得稅代扣代繳義務；不得策劃、幫助網(wǎng)絡直播發(fā)布者實施逃避稅。近日，稅務總局出臺《網(wǎng)絡直播稅收指引》提到，網(wǎng)絡直播個稅代扣代繳主體模糊，若通過第三方支付平臺或勞務公司支付主播報酬，未按照實質課稅原則，由決定主播收入的平臺代扣代繳個人所得稅；若網(wǎng)絡主播與直播平臺公司雙方，或者網(wǎng)絡主播與直播平臺公司、行業(yè)工會通過勞動合同約定的工資薪金，未按照實質課稅原則，由決定主播收入的平臺代扣代繳個人所得稅。從上述幾個文件可知，政府機關的態(tài)度為直播平臺和經(jīng)紀機構應履行扣繳義務，尤其是直播平臺，因其后臺有用戶消費的第一手數(shù)據(jù)。那么林某案中法院的裁判以當前的視角來看不免有失偏頗。加強直播平臺與經(jīng)紀機構代扣代繳管理勢在必行，而加強管理的前提是厘清直播平臺與經(jīng)紀機構的代扣代繳責任分配。

5.1??主播收入定性為工資薪金

如果主播與經(jīng)紀機構或平臺公司之間存在勞動合同，并且建立了勞動關系，那么對扣繳義務的界定就比較明確。對應的用人單位（經(jīng)紀機構或平臺公司）為法定扣繳義務人，其在支付主播工資薪金所得時，應進行代扣代繳。

5.2??主播收入定性為勞務報酬

在構成勞務關系的前提下對于直播平臺和經(jīng)紀機構的扣繳責任，還有待于深入研究。通常，在入駐平臺之前，平臺都會詢問主播的納稅主體性質。主播要決定是以個人的方式，還是通過經(jīng)紀機構的方式，來完成入駐。如果是以個人的方式，那么主播的收入會首先流入平臺，而這個時候，扣繳義務人就比較明確了，也就是直播平臺。平臺在付給主播勞務報酬之前，應先從其收入中扣除相關稅款；在經(jīng)紀機構入駐平臺，主播掛靠經(jīng)紀機構的情況下，主播獲得的收入首先在直播平臺和經(jīng)紀機構之間進行分配，然后由經(jīng)紀機構與主播進行結算。這個時候，經(jīng)紀機構就成了主播收入的代扣代繳義務人。

5.3??主播收入定性為經(jīng)營所得

當主播以個體工商戶、個人獨資企業(yè)等商事主體的形式入駐平臺時，雖仍由平臺支付主播報酬，此時平臺對主播應稅所得不負扣繳義務，相關商事主體應當自行申報。

回到本案，林某從直播平臺、經(jīng)紀機構兩方均獲得過收入。因此，以直播平臺、經(jīng)紀機構根據(jù)支付給林某的勞務報酬分別履行代扣代繳義務為宜。但這里存在一個可能性——勞務報酬目前適用累進稅率，如果納稅人故意與直播平臺和經(jīng)紀機構雙方達成合意，將整體報酬分為兩部分，以此降低稅率等級實現(xiàn)避稅。因此，最好法律法規(guī)應明確規(guī)定，由直播平臺或經(jīng)紀機構一方支付主播全部所得并負擔相應代扣代繳義務。如果確實存在特殊情況，則需要稅務機關進行認定，是否存在納稅人和扣繳義務人違背實質課稅原則的情形，如果確實存在，則可依照《網(wǎng)絡直播稅收指引》規(guī)定，網(wǎng)絡直播個稅代扣代繳主體模糊的情況下，通過第三方支付平臺或勞務公司支付主播報酬，未按照實質課稅原則，直播平臺承擔代扣代繳義務。

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[基金項目]2022年江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃立項“網(wǎng)絡直播營銷行業(yè)個人所得稅法律規(guī)制研究”（項目編號KYCX22_3137）。

[作者簡介]熊丹培（1997—），女，漢族，江蘇常州人，常州大學史良法學院財稅法專業(yè)2021級碩士，研究方向：企業(yè)稅務合規(guī)理論與實務。