現(xiàn)代企業(yè)成本控制的理論基礎(chǔ)與優(yōu)化路徑

方明玉

（作者單位：蘇州海光芯創(chuàng)光電科技股份有限公司）

在新一輪產(chǎn)業(yè)革命推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革的形勢(shì)下，傳統(tǒng)的以節(jié)約為核心的企業(yè)成本管理觀念已與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r脫節(jié)，忽視對(duì)成本相對(duì)性問(wèn)題的研究，對(duì)企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮具有一定限制。在現(xiàn)代企業(yè)成本理念革新背景下，主要聚焦成本管理思想、組織、方法與手段四個(gè)層面實(shí)行協(xié)同創(chuàng)新，引入戰(zhàn)略成本、價(jià)值鏈成本等理念推動(dòng)成本管理思想革新，圍繞組織結(jié)構(gòu)、流程體系與人才隊(duì)伍等層面創(chuàng)新成本管理組織結(jié)構(gòu)，運(yùn)用目標(biāo)成本、價(jià)值工程、作業(yè)成本等工具實(shí)現(xiàn)成本管理方法創(chuàng)新，融合信息技術(shù)更新企業(yè)成本管理手段，為現(xiàn)代企業(yè)成本控制提供新的方向。

一、企業(yè)成本控制的理論基礎(chǔ)

美國(guó)學(xué)者羅賓·庫(kù)珀（Robin Copper）和羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）于1987 年聯(lián)合發(fā)布《成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)怎樣地歪曲了產(chǎn)品成本》一文，文中首次提出“成本動(dòng)因”的概念，將產(chǎn)量視為成本動(dòng)因建立函數(shù)關(guān)系，把企業(yè)成本劃分為固定成本、變動(dòng)成本兩類，并主張運(yùn)用量本利分析法計(jì)算企業(yè)產(chǎn)量及其創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益。但是，該成本管理理念仍受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)影響，片面地將產(chǎn)量視為企業(yè)成本管理的驅(qū)動(dòng)因素，忽視企業(yè)效益與發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[1]。在此基礎(chǔ)上，部分學(xué)者引入主觀因素，將成本動(dòng)因函數(shù)模型修正為“成本=f（客觀動(dòng)因，主觀動(dòng)因）”形式，并強(qiáng)調(diào)成本管理機(jī)制、責(zé)任劃分標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)職工成本意識(shí)與技能水平等均會(huì)影響企業(yè)的成本控制水平，使成本動(dòng)因的范圍得到進(jìn)一步擴(kuò)大[2]。由上述理論研究成果可知，成本作為企業(yè)管理中的一項(xiàng)關(guān)鍵要素，在不同環(huán)節(jié)、不同階段涉及多種動(dòng)因類型，相關(guān)人員在管理實(shí)踐中應(yīng)密切結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展實(shí)際探索有效控制方法和手段，提高現(xiàn)代企業(yè)的成本控制水平。

成本理念更新給現(xiàn)代企業(yè)成本控制帶來(lái)的啟示：其一，貫徹落實(shí)“大成本”思維，將成本理念融入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理工作的全過(guò)程，在前期調(diào)研、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等過(guò)程中強(qiáng)化全員參與，秉持成本控制意識(shí)與科學(xué)管理手段落實(shí)成本核算、費(fèi)用分析、目標(biāo)設(shè)計(jì)等，在企業(yè)內(nèi)部打造良好的成本控制環(huán)境[3]。其二，制定明確的成本管理目標(biāo)。企業(yè)要根據(jù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展需要制訂成本預(yù)算計(jì)劃，在計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程中落實(shí)跟蹤核查，綜合運(yùn)用管理與技術(shù)手段強(qiáng)化對(duì)成本控制效果的監(jiān)督，最大限度擴(kuò)大成本目標(biāo)的分解范圍，提升精細(xì)化水平，并基于責(zé)任制度、考核機(jī)制約束、檢驗(yàn)成本控制效果。其三，堅(jiān)持成本與利潤(rùn)統(tǒng)一的原則，依托嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度完成成本費(fèi)用支出的精細(xì)化核算，將采購(gòu)管理、存貨管理、銷售管理、費(fèi)用管理等要素均納入成本管理范疇，保證在實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約目標(biāo)的同時(shí)提高企業(yè)資金利用率與經(jīng)營(yíng)效益，發(fā)揮成本控制的價(jià)值。

二、現(xiàn)代企業(yè)成本控制優(yōu)化路徑

（一）運(yùn)用科學(xué)的成本核算方法，強(qiáng)化成本動(dòng)因分析

1.運(yùn)用作業(yè)成本法

以某企業(yè)產(chǎn)品成本核算為例，該企業(yè)原采用二級(jí)核算模式，在各產(chǎn)品車間單獨(dú)設(shè)置核算崗位，實(shí)行產(chǎn)品分批核算，由財(cái)務(wù)人員于每月底將產(chǎn)品成本、生產(chǎn)費(fèi)用等明細(xì)表歸集后分發(fā)至具體車間，由專職核算員對(duì)照明細(xì)表盤點(diǎn)車間實(shí)際產(chǎn)能與成本費(fèi)用情況，并將費(fèi)用分?jǐn)偨Y(jié)果統(tǒng)一上報(bào)，財(cái)務(wù)部門采用加權(quán)平均法完成費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)、成本核算與企業(yè)損益計(jì)算。但是，在傳統(tǒng)成本核算模式下，無(wú)法形成規(guī)律、固定的成本計(jì)算周期，僅能在產(chǎn)品完工后開(kāi)展成本計(jì)算工作，影響費(fèi)用分配與會(huì)計(jì)報(bào)告編制。

為解決以上問(wèn)題，可引入作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為中心、以資源投入和效果產(chǎn)出為主要內(nèi)容的成本計(jì)算方法，它能有效提升企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，更好地發(fā)揮成本信息在企業(yè)決策中的作用，使企業(yè)管理決策更好地服務(wù)于成本控制工作，有效降低企業(yè)成本。具體來(lái)說(shuō)，可主要采取以下成本控制措施：第一，開(kāi)展成本動(dòng)因分析工作，將成本控制視角定位于企業(yè)資源消耗量最大的環(huán)節(jié)，精確測(cè)算、分配作業(yè)成本，聚焦必要作業(yè)環(huán)節(jié)增加成本投入，簡(jiǎn)化各作業(yè)單元內(nèi)部結(jié)構(gòu)，取消冗余作業(yè)環(huán)節(jié)，借此提高作業(yè)單元的資源利用率與價(jià)值[4]；第二，強(qiáng)化各作業(yè)中心的關(guān)聯(lián)，以產(chǎn)品為核心建立研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、加工、質(zhì)檢、倉(cāng)儲(chǔ)、營(yíng)銷等一體化作業(yè)鏈條，面向不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)尋求作業(yè)成本的準(zhǔn)確定位，借助各單元間的輻射作用實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵功能、優(yōu)化成本分配機(jī)制，保障為終端客戶提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品與高性能服務(wù)；第三，輔助制定產(chǎn)銷決策，基于作業(yè)成本法特征明確企業(yè)資源費(fèi)用的實(shí)際消耗過(guò)程，通過(guò)分析作業(yè)鏈結(jié)構(gòu)，掌握企業(yè)作業(yè)流程、產(chǎn)品售價(jià)與成本、分銷渠道等多項(xiàng)數(shù)據(jù)，界定不同作業(yè)流程、具體產(chǎn)品的盈利指標(biāo)，輔助企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置，制訂科學(xué)決策方案。

2.優(yōu)化企業(yè)作業(yè)流程

采用作業(yè)成本法分析企業(yè)不同生產(chǎn)流程的資源消耗與價(jià)值創(chuàng)造情況，能指導(dǎo)企業(yè)明確自身價(jià)值提升空間，但仍未對(duì)企業(yè)具體業(yè)務(wù)流程發(fā)揮直接作用，對(duì)此可圍繞以下兩個(gè)層面優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)流程。

第一，以產(chǎn)品為核心，落實(shí)成本價(jià)值分析。已知某企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)包含制造生產(chǎn)活動(dòng)，獲取該企業(yè)2017—2020 年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)告，選取“產(chǎn)品A 生產(chǎn)”“產(chǎn)品批發(fā)零售”“倉(cāng)庫(kù)出租”“物流運(yùn)輸”4 項(xiàng)基本業(yè)務(wù)流程，分別對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程的“營(yíng)業(yè)收入同比上年增減率”“營(yíng)業(yè)成本同比上年增減率”“毛利率”“毛利率同比上年增減率”的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析。以“產(chǎn)品A 生產(chǎn)”業(yè)務(wù)的成本價(jià)值分析為例，該企業(yè)4 年間在“產(chǎn)品A 生產(chǎn)”中的營(yíng)業(yè)成本同比增減量依次為-16.26%、10.41%、23.93%和-15.29%，營(yíng)收變化量依次為-6.99%、11.19%、12.67% 和-1.30%，毛 利 率 分 別 為61.74%、62.01%、58.19%和64.09%。由此可見(jiàn)，該企業(yè)的產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)形式已逐步進(jìn)入衰退階段，受市場(chǎng)材料價(jià)格、同類替代產(chǎn)品數(shù)量變動(dòng)影響，產(chǎn)品A 在2020 年的毛利率增幅達(dá)5.9%，由此提示該企業(yè)未來(lái)應(yīng)以產(chǎn)品為核心探索產(chǎn)銷模式、業(yè)務(wù)流程的革新路徑，擴(kuò)大產(chǎn)品A 的利潤(rùn)持續(xù)增長(zhǎng)空間，依托技術(shù)研發(fā)、材料創(chuàng)新等手段在同類替代產(chǎn)品中發(fā)揮其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，尋求產(chǎn)品產(chǎn)銷的最佳平衡點(diǎn)。

第二，以生產(chǎn)為核心，實(shí)現(xiàn)作業(yè)流程優(yōu)化?；诔杀究刂埔暯欠治鲎鳂I(yè)流程的優(yōu)化策略，需要定位作業(yè)流程的增值與效率兩項(xiàng)指標(biāo)，通過(guò)全面梳理企業(yè)原作業(yè)流程，可發(fā)現(xiàn)存在流轉(zhuǎn)范圍廣、部門重疊、未細(xì)化具體責(zé)任等問(wèn)題，建議企業(yè)圍繞以下三方面推動(dòng)作業(yè)流程優(yōu)化：首先，在原材料供應(yīng)環(huán)節(jié)增加自主研發(fā)費(fèi)用的投入，引入智能化平臺(tái)，落實(shí)對(duì)生產(chǎn)、供應(yīng)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)采集與費(fèi)用計(jì)算，規(guī)避傳統(tǒng)人工核算、收集數(shù)據(jù)等環(huán)節(jié)出現(xiàn)的成本疊加問(wèn)題，厘清生產(chǎn)流程中涉及的各關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)與成本費(fèi)用，依托自主研發(fā)能力節(jié)約材料外購(gòu)成本、提高產(chǎn)成品質(zhì)量。其次，利用信息技術(shù)在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)建立信息溝通與資源共享平臺(tái)，引入云計(jì)算、大數(shù)據(jù)技術(shù)建立各生產(chǎn)鏈的產(chǎn)品計(jì)量模型，科學(xué)計(jì)算不同生產(chǎn)鏈、各產(chǎn)品的投入比，強(qiáng)化生產(chǎn)鏈上各工藝節(jié)點(diǎn)之間的內(nèi)部邏輯關(guān)聯(lián)，借此幫助各車間、部門厘清生產(chǎn)邏輯與自身責(zé)任、績(jī)效指標(biāo)，發(fā)揮對(duì)成本控制的約束力。最后，面向產(chǎn)品出庫(kù)環(huán)節(jié)繪制質(zhì)檢管理藍(lán)圖，嚴(yán)格執(zhí)行分批次質(zhì)檢與抽樣檢查，對(duì)于不合格產(chǎn)品、原材料浪費(fèi)問(wèn)題啟動(dòng)追溯機(jī)制，有效優(yōu)化作業(yè)流程，提高企業(yè)成本控制的精細(xì)化水平[5]。

（二）加強(qiáng)成本控制分析，深度融合價(jià)值鏈理念

第一，在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，可運(yùn)用目標(biāo)成本法、價(jià)值工程分析法完成產(chǎn)品成本估算，調(diào)節(jié)產(chǎn)品設(shè)計(jì)與生產(chǎn)工藝方案，引入模塊化、通用化、標(biāo)準(zhǔn)化理念提升產(chǎn)品品質(zhì)，借助通用零部件的應(yīng)用節(jié)約設(shè)計(jì)成本，提升設(shè)計(jì)階段效率，實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)。

第二，在產(chǎn)品原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，可采用層次分析法與市場(chǎng)調(diào)研法，建立供應(yīng)商綜合評(píng)價(jià)模型，綜合考慮原材料品質(zhì)、采購(gòu)成本、供應(yīng)商資信水平、交付期限等指標(biāo)，選擇評(píng)分最高的供應(yīng)商建立合作關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)采購(gòu)成本的有效控制。

第三，在產(chǎn)品生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，可結(jié)合客戶需求預(yù)先編制成品研發(fā)計(jì)劃、確立質(zhì)量控制指標(biāo)，面向產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程控制材料、設(shè)備、技術(shù)、人員、環(huán)境等生產(chǎn)要素指標(biāo)，嚴(yán)格利用全過(guò)程控制手段加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的監(jiān)督，并通過(guò)豐富產(chǎn)品種類、減小單批次規(guī)模、增加批次數(shù)量等方式建立彈性生產(chǎn)與成本控制機(jī)制，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈增值目標(biāo)。

第四，在產(chǎn)品營(yíng)銷環(huán)節(jié)，強(qiáng)化供應(yīng)商戰(zhàn)略合作策略，建立分銷網(wǎng)絡(luò)，以外包服務(wù)形式擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售范圍與規(guī)模。同時(shí)，細(xì)化與經(jīng)銷商間的利益與分工情況，及時(shí)掌握產(chǎn)品供應(yīng)、銷售、市場(chǎng)價(jià)格、替代產(chǎn)品銷售情況等信息，以動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)營(yíng)銷策略，有效提高經(jīng)濟(jì)效益。

（三）健全目標(biāo)成本責(zé)任體系，建立目標(biāo)成本模型

為提高對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的成本控制水平，可運(yùn)用目標(biāo)成本法與責(zé)任制度建立企業(yè)目標(biāo)成本責(zé)任體系，以具體業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為切入點(diǎn)，依托綜合研判與分析確定目標(biāo)利潤(rùn)與價(jià)格，并將目標(biāo)分解、落實(shí)到具體部門、班組及員工身上，綜合考慮技術(shù)、生產(chǎn)等方面的可能性，生成具體的管理目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)完成目標(biāo)成本的推算，運(yùn)用價(jià)值工程法對(duì)多個(gè)成本控制方案進(jìn)行比較分析，分別預(yù)測(cè)不同方案實(shí)施后的成本預(yù)估水平，確定最優(yōu)方案。通過(guò)綜合考慮外部環(huán)境、管理組織模式、資源配置水平、安全風(fēng)險(xiǎn)因素等指標(biāo)，計(jì)算出預(yù)期達(dá)到的成本水平，將其與目標(biāo)成本進(jìn)行比較后得出二者之間的差距，基于全員成本控制意識(shí)引導(dǎo)相關(guān)負(fù)責(zé)人參與到目標(biāo)成本控制過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)流程、價(jià)值鏈條的系統(tǒng)優(yōu)化與及時(shí)糾偏，并將目標(biāo)成本應(yīng)用于績(jī)效考核環(huán)節(jié)，落實(shí)配套激勵(lì)與懲罰措施，實(shí)現(xiàn)全生命周期成本控制目標(biāo)。

（四）推廣信息集成化操作模式，應(yīng)用“大智移云”技術(shù)

一方面，應(yīng)夯實(shí)平臺(tái)建設(shè)基礎(chǔ)。在現(xiàn)有信息化管理平臺(tái)的基礎(chǔ)上，引入“大智移云”技術(shù)建立集戰(zhàn)略決策、作業(yè)計(jì)劃、目標(biāo)執(zhí)行、成本分析于一體的集成化操作系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部不同部門的原始數(shù)據(jù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資料實(shí)行統(tǒng)一集成與分類，結(jié)合會(huì)計(jì)分錄、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等生成統(tǒng)一報(bào)表，為企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程調(diào)整、生產(chǎn)鏈條完善、財(cái)務(wù)計(jì)劃編制、戰(zhàn)略決策設(shè)計(jì)等提供數(shù)據(jù)支持。

另一方面，應(yīng)融入企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning，ERP）管理系統(tǒng)。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)流程與作業(yè)層次細(xì)分結(jié)果，建立集計(jì)劃編制、作業(yè)執(zhí)行、績(jī)效考核、內(nèi)部控制、反饋監(jiān)督等于一體的成本控制體系，以作業(yè)中心為單位分析各項(xiàng)成本費(fèi)用支出的合理性與增值性，對(duì)于同質(zhì)化業(yè)務(wù)采取合并處理措施，達(dá)到節(jié)稅、降本的目的。在此基礎(chǔ)上，將優(yōu)化后的價(jià)格信息與企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃有機(jī)結(jié)合，輔助完成產(chǎn)品定價(jià)與項(xiàng)目計(jì)劃編制，結(jié)合產(chǎn)品市場(chǎng)銷售情況編制產(chǎn)能提升或減產(chǎn)計(jì)劃，以將成本控制由生產(chǎn)鏈下延至物流、銷售等環(huán)節(jié)，合理設(shè)定資金轉(zhuǎn)移、物資供應(yīng)計(jì)劃等，提高成本核算效率與控制水平。

三、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)可通過(guò)借鑒新的成本理念尋求企業(yè)成本控制的優(yōu)化思路，利用成本動(dòng)因理論與作業(yè)成本法重構(gòu)企業(yè)內(nèi)部作業(yè)流程，基于價(jià)值鏈理論明確不同階段的成本控制要點(diǎn)，依托目標(biāo)成本責(zé)任體系推動(dòng)企業(yè)成本控制目標(biāo)的逐層分解與落實(shí)，引入“大智移云”技術(shù)促進(jìn)信息集成化系統(tǒng)的應(yīng)用與推廣，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本控制水平與成本管理效能的協(xié)同提升，服務(wù)于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。未來(lái)仍需結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)格局與企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)實(shí)際，面向需求側(cè)管理視角探索降低企業(yè)成本、創(chuàng)新科技與智能成本管理、實(shí)施立體化成本管理、平衡宏觀與微觀成本管理等新型理念、模式的具體實(shí)踐路徑，深化不同成本動(dòng)因之間的融合機(jī)制，為現(xiàn)代企業(yè)成本控制提供良好示范。