關于資產(chǎn)減值會計問題的探討

謝 浩

（作者單位：北京致遠互聯(lián)軟件股份有限公司）

一、研究背景

近年來，資產(chǎn)減值會計問題成為會計學界相對熱門的研究課題。從企業(yè)會計實務角度來看，合理計提資產(chǎn)減值準備對于企業(yè)規(guī)避財務風險、提高會計信息質量有著重要的意義。然而，由于我國市場經(jīng)濟體制發(fā)展時間較晚，資產(chǎn)減值會計的實務應用目前仍處于初級階段，在理論和實踐方面都存在一定的不足，為部分企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤、財務造假提供了機會。針對企業(yè)資產(chǎn)減值會計亂象，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱《資產(chǎn)減值》），該文件規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息的披露依據(jù)，并統(tǒng)一了企業(yè)資產(chǎn)減值會計標準，有助于減少和規(guī)避企業(yè)利用長期資產(chǎn)變化操縱利潤的非法行為[1]。但從長期角度來看，《資產(chǎn)減值》雖然從制度標準角度對資產(chǎn)減值會計進行了規(guī)范統(tǒng)一，但其也僅限于政策約束，并未與企業(yè)管理、市場經(jīng)濟體制、市場監(jiān)管等方面結合。由于企業(yè)會計環(huán)境的不確定性，《資產(chǎn)減值》雖然已施行超過10 年，但資產(chǎn)減值會計實務仍然存在部分問題，有待進一步解決。本文從會計實務角度出發(fā)，深入探討資產(chǎn)減值會計應用過程中存在的問題，并提出有效對策，以充分發(fā)揮《資產(chǎn)減值》的實務應用價值。

二、資產(chǎn)減值會計的確認和計量

（一）資產(chǎn)減值會計含義

當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額[2]。因此，從理論層面看，如果將企業(yè)資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么當企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合理的。

資產(chǎn)減值會計是基于財務會計的角度對資產(chǎn)減值這一現(xiàn)象進行分析，以資產(chǎn)變化為度量標準，對未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益和資產(chǎn)現(xiàn)有賬面價值的差額進行確認、計量和披露；對資產(chǎn)減值部分進行會計分析和信息披露。從實務層面來看，資產(chǎn)減值會計通過價值計量代替成本計量的方式，將賬面金額大于資產(chǎn)價值的部分確認為資產(chǎn)減值損失[3]。對于企業(yè)而言，其資產(chǎn)減值會計主要涉及兩部分內(nèi)容：一是資產(chǎn)減值會計的確認；二是資產(chǎn)減值會計的計量。

（二）資產(chǎn)減值會計的確認

企業(yè)資產(chǎn)減值會計的確認涉及四個核心要素，分別是資產(chǎn)減值確認范圍、資產(chǎn)減值確認時間、資產(chǎn)組的引入和資產(chǎn)減值轉回。

1.資產(chǎn)減值確認范圍

《資產(chǎn)減值》對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他規(guī)定以外的資產(chǎn)減值進行了較為系統(tǒng)的規(guī)范，并規(guī)定資產(chǎn)減值會計確認的范圍必須為企業(yè)的非流動資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)。同時，還將企業(yè)經(jīng)營周期內(nèi)的存貨和應收賬款也一同計入資產(chǎn)減值會計的確認范圍，用于統(tǒng)一的會計確認和計量。

2.資產(chǎn)減值確認時間

《資產(chǎn)減值》明確說明了資產(chǎn)減值確認時間，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在或發(fā)生減值跡象。同時，對于因企業(yè)合并而形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

3.“資產(chǎn)組”的引入

《資產(chǎn)減值》對于資產(chǎn)減值內(nèi)容的完善，非常關鍵的一點是引入了“資產(chǎn)組”的概念。如果有跡象表明企業(yè)的某項資產(chǎn)出現(xiàn)減值可能，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額，而倘若企業(yè)難以估計單項資產(chǎn)的可收回金額，則應以該資產(chǎn)所屬的“資產(chǎn)組”為基礎，確定資產(chǎn)組的可收回金額。

4.資產(chǎn)減值轉回

資產(chǎn)本身在會計確認和計量的過程中可以沖回計入，但是《資產(chǎn)減值》關于資產(chǎn)減值的會計內(nèi)容規(guī)定，在企業(yè)經(jīng)營的會計年度內(nèi)已經(jīng)被確認的資產(chǎn)減值損失不得隨便沖回。這一定程度上減少了上市公司利用資產(chǎn)減值轉回實現(xiàn)“利潤平滑”“扭虧為盈”等盈余管理的非法行為，但是也可能增加資產(chǎn)減值會計計提準備的隨意性。

（三）資產(chǎn)減值會計的計量

《資產(chǎn)減值》對于資產(chǎn)減值會計的計量進行了界定統(tǒng)一，并明確了資產(chǎn)減值會計的計量主要涉及三方面內(nèi)容：一是可收回金額；二是公允價值；三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值[4]。

1.可收回金額

可收回金額是資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者中的較高者。當無法獲得資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額時，企業(yè)應當將該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。

2.公允價值

公允價值是交易雙方基于公平交易原則確定的成交價格，其中公允價值大多時候可用于資產(chǎn)的清償計算。但是由于公允價值成交環(huán)境復雜，難以準確計量，部分企業(yè)在會計實務中會通過操縱公允價值來虛報利潤。企業(yè)要想獲得長期穩(wěn)定發(fā)展，必須謹慎處理通過公允價值進行資產(chǎn)減值計量的相關業(yè)務，并按照《資產(chǎn)減值》規(guī)定列報相應資產(chǎn)和利潤[5]。

3.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

資產(chǎn)減值會計實際上是對企業(yè)未來預期經(jīng)濟效益低于現(xiàn)有賬面價值的會計計量。因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是資產(chǎn)減值會計計量的主要內(nèi)容。但未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預估，企業(yè)在資產(chǎn)減值會計計量階段可以從三個方面對其進行科學預估。一是預計未來現(xiàn)金流量。這一指標主要包括資產(chǎn)在使用過程中的現(xiàn)金流入量、相應的現(xiàn)金流出量和最終處置資產(chǎn)時的凈現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，分析前期現(xiàn)金流量預計數(shù)和實際數(shù)的差異情況，從而評價預計當期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設的合理性。二是考慮折現(xiàn)率。《資產(chǎn)減值》規(guī)定折現(xiàn)率應為反映當前貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，是企業(yè)在購置資產(chǎn)或投資時要求的必要報酬率。三是計算資產(chǎn)收益現(xiàn)值?，F(xiàn)階段，對未來資產(chǎn)收益現(xiàn)值的計量方法有兩種，一是通過單一利率和現(xiàn)金流量這兩個指標計算現(xiàn)值；二是通過預計現(xiàn)金流量和無風險利率這兩個指標計算現(xiàn)值。

由此來看，企業(yè)在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎上，將該預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期內(nèi)進行折現(xiàn)即可。

三、資產(chǎn)減值會計實務現(xiàn)存問題

《資產(chǎn)減值》自2006 年發(fā)布以來，雖然已經(jīng)實施超過10 年，但從實際應用成效來看，企業(yè)資產(chǎn)減值會計仍存在一定的問題?！顿Y產(chǎn)減值》雖然規(guī)范并統(tǒng)一了企業(yè)資產(chǎn)減值的確認范圍和計量標準，但關于資產(chǎn)減值會計的標準變更卻并未考慮市場經(jīng)濟環(huán)境的變化，也未考慮外部監(jiān)管對企業(yè)產(chǎn)生的影響，導致企業(yè)資產(chǎn)減值會計在實際應用過程中仍然存在以下三方面不足。

（一）引入“資產(chǎn)組”后面臨難題

“資產(chǎn)組”是新引入的概念，在對其進行認定時應考慮兩點。第一，“資產(chǎn)組”能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入；第二，管理層在企業(yè)經(jīng)營管理過程中對資產(chǎn)使用和處置等決策是否合理。因此，“資產(chǎn)組”概念的引入要求企業(yè)擁有健全的現(xiàn)金流量預算體系。然而，我國大多數(shù)企業(yè)目前還未構建相對完善的現(xiàn)金流量預算體系，如果在這個時期引入“資產(chǎn)組”概念，不僅難以對資產(chǎn)減值進行準確全面的確認計量，而且可能會給后續(xù)會計制度執(zhí)行帶來一定的困難。

（二）資產(chǎn)減值準備計提存在隨意性

《資產(chǎn)減值》雖然明確了應收賬款和存貨等內(nèi)容的確認范圍，并對資產(chǎn)減值轉回進行了限制，但該規(guī)定執(zhí)行時間較短，很多細則沒有進一步明確，導致資產(chǎn)減值準備的計提過程存在一定的隨意性。以應收賬款和存貨為例，二者作為企業(yè)流動資產(chǎn)，應一并計入規(guī)定資產(chǎn)減值會計的確認范圍，但會計計量標準并未對該流動資產(chǎn)進行準確界定，尤其是壞賬準備的計提方法。因此，在資產(chǎn)減值會計實務應用過程中，企業(yè)仍然存在較大的操縱空間，可能出現(xiàn)虛報利潤等財務違規(guī)、違法行為。

（三）外部監(jiān)管難度較大

《資產(chǎn)減值》中的許多規(guī)定都未明確監(jiān)督管理標準。例如，可收回金額、可變現(xiàn)凈值的計算和“資產(chǎn)組”的認定沒有給出統(tǒng)一的標準。不同企業(yè)的經(jīng)營方式、不確定的市場環(huán)境都會對資產(chǎn)減值會計確認產(chǎn)生較大的影響，加之工作人員的主觀判斷偏差，難以形成統(tǒng)一明確的衡量標準，欠缺行之有效的管理制約手段。同時，部分企業(yè)利用短期資產(chǎn)進行盈余操縱的方法較多，且都不易被察覺，對監(jiān)管部門而言，監(jiān)管難度較大，監(jiān)管有效性無法保障。此外，我國監(jiān)管部門現(xiàn)有的監(jiān)管手段和執(zhí)行力度難以有效解決企業(yè)資產(chǎn)減值會計中的各類違規(guī)問題，相關監(jiān)管制度有待進一步完善。

四、資產(chǎn)減值會計實務問題的解決策略

針對企業(yè)資產(chǎn)減值會計實際應用過程中存在的問題，應重點考慮外部環(huán)境、市場監(jiān)管等因素帶來的影響，并以此為依據(jù)制定解決資產(chǎn)減值會計實務問題的策略，進一步規(guī)范并完善資產(chǎn)減值相關規(guī)定，從而有效提高企業(yè)資產(chǎn)減值會計實務應用階段的合規(guī)性和有效性。

（一）加強對“資產(chǎn)組”的運用指導

“資產(chǎn)組”作為新提出的概念，目前還處于初步應用的嘗試階段，資產(chǎn)減值會計的實際確認和計量仍有部分規(guī)定沒有明確，具體的實務規(guī)范也缺乏有效的會計指導。針對這一問題，企業(yè)應從三方面進行改進：一是構建完善的現(xiàn)金流量預算管理體系。企業(yè)資產(chǎn)減值會計按照“資產(chǎn)組”進行合并確認、處理，需要對不同項資產(chǎn)創(chuàng)造的現(xiàn)金流量進行準確區(qū)分、識別，并借助成熟完善的現(xiàn)金流量預算管理體系，以此細化單向資產(chǎn)與“資產(chǎn)組”創(chuàng)造的現(xiàn)金流量，加強對“資產(chǎn)組”現(xiàn)金流量的會計確認與科學計量。二是在企業(yè)內(nèi)部進一步加強對“資產(chǎn)組”概念的知識培訓，為財務人員提供相關應用方法的有效指導，并在實務應用過程中結合企業(yè)自身特點劃分資產(chǎn)組合，增強其可操作性。三是企業(yè)應基于準則中的“資產(chǎn)組”概念制定相應的管理標準，對于“資產(chǎn)組”運用過程中存在的違法、違規(guī)行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)立即嚴肅處理，做到有章可循、有法可依，以此來增強《資產(chǎn)減值》的應用效果。

（二）完善企業(yè)治理結構，提高會計從業(yè)人員素質

《資產(chǎn)減值》在實務應用階段存在較多不確定因素。針對這一問題，企業(yè)應從兩方面加以解決：一是完善內(nèi)部治理結構；二是提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)。一方面，企業(yè)應基于內(nèi)部治理角度，進一步優(yōu)化治理結構，加強內(nèi)部控制，嚴格遵循不相容職務相分離的原則，并充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事的監(jiān)督作用，重點加強對資產(chǎn)減值會計工作的內(nèi)部監(jiān)督，要求財務人員在資產(chǎn)減值準備計提中按照固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、長短期投資、無形資產(chǎn)等會計條目進行分錄管理，對不同資產(chǎn)基于不同標準進行會計確認、計量，并基于會計準則完成資產(chǎn)減值準備計提，通過內(nèi)部監(jiān)督縮小資產(chǎn)減值準備計提的非法操縱空間；另一方面，企業(yè)應通過多種形式的職業(yè)教育培訓，促使財務人員逐步適應新的會計政策，合理判斷資產(chǎn)減值會計實務中的突發(fā)情況，通過規(guī)范準確的職業(yè)標準提高《資產(chǎn)減值》應用的合理性。

（三）引入第三方審計，加強外部監(jiān)管

不同企業(yè)選擇的經(jīng)營方式和所處環(huán)境存在一定的差異，加之會計人員的主觀判斷也有偏差，難以對資產(chǎn)減值進行統(tǒng)一衡量評估，因此，企業(yè)很難進行全面有效的外部監(jiān)管。但是，為了盡可能規(guī)避企業(yè)可能存在的不提、多提或少提資產(chǎn)減值準備的情況，避免企業(yè)將各種資產(chǎn)減值準備的計提和年度間的轉移作為新的報表粉飾手段，應從兩個方面加強對企業(yè)資產(chǎn)減值會計的外部監(jiān)管。首先，政府相關部門應進一步加大對企業(yè)的外部監(jiān)管力度。政府可以摒棄傳統(tǒng)的企業(yè)自行審計報備的方法，要求企業(yè)嚴格披露會計信息，將資產(chǎn)減值會計作為財務報告重點項目進行信息披露，提高會計披露信息的完善度，并作為政府評估企業(yè)的重要指標；其次，可以加強外部合作，采用外部審計的方式進行監(jiān)管，如由第三方審計機構負責審計工作，直接進入企業(yè)內(nèi)部對資產(chǎn)計提準備等內(nèi)容進行審查評估，以此提高外部監(jiān)管的有效性和規(guī)范性，減少企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱的問題。

五、結語

新《企業(yè)會計準則》將資產(chǎn)減值作為單獨準則是我國會計實務發(fā)展的重大進步。但是，由于《資產(chǎn)減值》應用時間較短，部分細節(jié)沒有進一步明確，結合近幾年我國上市公司的實際情況來看，資產(chǎn)減值會計規(guī)范仍存在一些不足之處。針對這一情況，企業(yè)應加強相關政策的運用指導，完善治理結構，提高會計從業(yè)人員素質；政府相關部門應深入分析和討論資產(chǎn)減值會計實務中存在的問題，并合理借鑒國際會計準則的要求，不斷完善相關準則和法律法規(guī)，構建一套具有中國特色的資產(chǎn)減值會計體系，提高新《企業(yè)會計準則》應用的規(guī)范性和有效性。