涵養(yǎng)稅源的思想及其啟示分析

張亞楠

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的不斷推進(jìn)，減稅降費(fèi)逐漸在稅制改制中占據(jù)一席之地。減稅降費(fèi)就是涵養(yǎng)稅源思想在稅制改革中的具體表現(xiàn)形式之一。涵養(yǎng)稅源思想在中西方財(cái)政思想發(fā)展中一直都有延續(xù)，不同程度上指導(dǎo)著人類不同時(shí)期在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的具體實(shí)踐，涵養(yǎng)稅源的思想也是我國(guó)供給側(cè)改革的主導(dǎo)思想，黨的二十大報(bào)告強(qiáng)調(diào)了將擴(kuò)大內(nèi)需與深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革相結(jié)合，強(qiáng)調(diào)發(fā)揮政府作用。因此，對(duì)涵養(yǎng)稅源思想的研究對(duì)當(dāng)代推進(jìn)供給側(cè)改革有一定現(xiàn)實(shí)意義。本文通過對(duì)中西方涵養(yǎng)稅源思想的梳理以及比較和對(duì)我國(guó)涵養(yǎng)稅源政策實(shí)踐的簡(jiǎn)單梳理，嘗試找到對(duì)我國(guó)現(xiàn)行涵養(yǎng)稅源實(shí)踐的有益啟示。

涵養(yǎng)稅源意在國(guó)家盡可能地保護(hù)稅收來源，助于資本的形成，讓市場(chǎng)主體保持活力，最終達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一。在財(cái)稅思想史發(fā)展過程中，中西方涵養(yǎng)稅源的思想不斷發(fā)展。本文通過對(duì)中西方涵養(yǎng)稅源思想的梳理以及比較和對(duì)我國(guó)涵養(yǎng)稅源政策實(shí)踐的簡(jiǎn)單梳理，嘗試找到對(duì)我國(guó)現(xiàn)行涵養(yǎng)稅源實(shí)踐的有益啟示。

一、中西方涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

（一）我國(guó)涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

夏商周時(shí)期的稅收征管中，涵養(yǎng)稅源思想已經(jīng)初見，具體體現(xiàn)在社會(huì)保障方面和救荒方面。具體來說，對(duì)于鰥寡孤獨(dú)者要進(jìn)行救濟(jì)，對(duì)有殘疾的人根據(jù)具體情況徭役或全免或減半。救荒思想諸如“薄征”“馳力”“舍禁”“去幾”?！氨≌鳌币鉃闇p免稅賦，“馳力”就是減輕徭役，“舍禁”其意為放開川澤，不再征收山等川澤之稅，“去幾”就是不征關(guān)市之稅，過關(guān)卡不稽查。如何培養(yǎng)稅源明確的文字記錄是在《禮記·大學(xué)篇》中，“生財(cái)有大道，生之者眾，食之者寡，為之者疾，用之者舒，則財(cái)恒足矣?！笨梢钥闯?，夏商周時(shí)期涵養(yǎng)稅源思想較為簡(jiǎn)單，形式表現(xiàn)單一。但縱觀歷史發(fā)展進(jìn)程，可以在當(dāng)時(shí)的社會(huì)發(fā)展條件下想到寬疾、恤貧、舍禁、去幾和“生”與“食”的關(guān)系，體現(xiàn)出了治國(guó)智慧。

春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期管仲的經(jīng)濟(jì)思想較之前相比更深更廣。主要包括三方面的主張：以人為本，富國(guó)裕民和取之有度用之有節(jié)。三者都是涵養(yǎng)稅源思想的重要體現(xiàn)。對(duì)于賦稅，反對(duì)重稅，主張輕稅。如何輕稅，一是要單一稅率，二要減少稅種，三是按土地質(zhì)量差額征稅。老子同樣主張富國(guó)裕民，主張輕稅，他認(rèn)為民之所以饑，就是因?yàn)樯侠U糧食稅過多，因此主張輕稅?？梢钥闯?，此時(shí)對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收的思考更加完善和深入，明確提出了反對(duì)重稅主張輕稅的主張，并對(duì)實(shí)現(xiàn)此主張的途徑思考因?yàn)樯婕岸愂找?，有一定的科學(xué)性。

秦漢時(shí)期財(cái)政上相關(guān)的涵養(yǎng)稅源思想有諫議大夫貢禹提出的減輕人頭稅和輕徭役，對(duì)兒童賦稅反對(duì)從三歲征，主張七歲起征，減少宮廷衛(wèi)士以減少百姓負(fù)擔(dān)。三國(guó)兩晉南北朝時(shí)期，傅玄主張降低屯田土地的課征比例，以提高農(nóng)民生產(chǎn)積極性。

隋唐時(shí)期在財(cái)政上采取了一系列涵養(yǎng)稅源的措施。隋煬帝楊堅(jiān)主張通過提高成丁年齡，取消各類商稅等措施輕賦役。唐朝李翱認(rèn)為“輕斂之得財(cái)愈多”。兩宋時(shí)期，葉適提出養(yǎng)民思想，“然臣謂國(guó)家之體，當(dāng)先論其入，所入或悖，足以殃民，則所出非經(jīng)，其為囊國(guó)審矣”。如果一國(guó)稅收有悖于百姓利益，那么就需要重新建立理財(cái)制度。只有減賦后百姓才能各得其所，增加國(guó)家收入。同時(shí)，對(duì)于當(dāng)時(shí)日益嚴(yán)重的土地兼并，他提出析居養(yǎng)民。國(guó)家應(yīng)采取一定措施有步驟地將稠密地區(qū)人口遷至偏僻荒蕪之地，既開拓了土地又使百姓收入增加。元朝蒙古族入關(guān)統(tǒng)治中原，因此民族矛盾尖銳。耶律楚材反對(duì)以丁為稅，認(rèn)為應(yīng)按戶為稅，減輕賦稅保護(hù)稅源。

明朝丘浚主張輕稅論，反對(duì)唐朝劉晏的“只知專取于利”，他認(rèn)為聚斂財(cái)稅會(huì)導(dǎo)致百姓流亡土地荒蕪，輕稅則百姓富足，才可以增加國(guó)家收入。國(guó)家向百姓征稅，稅率不可太過不可不及，稅種不可過于繁多。那么如何實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收的增加呢？丘浚認(rèn)為最根本的是要養(yǎng)民增戶，百姓眾多安居樂業(yè)才能使財(cái)政增加。明太祖朱元璋認(rèn)為，國(guó)家稅收要“阜民之財(cái)息民之力”，征稅時(shí)要適度有節(jié)。為了達(dá)到養(yǎng)民的目的，他推行驅(qū)丁歸農(nóng)。將大批奴隸解放，通過減免稅的手段鼓勵(lì)他們開墾土地從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。清后期受到西方資本主義思想的影響，魏源認(rèn)為，減稅是涵養(yǎng)稅源的手段之一，適當(dāng)減稅不僅不會(huì)減少稅收還會(huì)增加稅收。較之前，魏源敏銳地看到國(guó)內(nèi)巨大的市場(chǎng)有利于發(fā)展對(duì)外貿(mào)易，利用商業(yè)資本為國(guó)家財(cái)政服務(wù)，同時(shí)主張征收關(guān)稅，利用關(guān)稅彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)稅收市場(chǎng)的不足。

通過上述梳理，可以看到涵養(yǎng)稅源思想在我國(guó)封建時(shí)代的大致發(fā)展?fàn)顩r。清朝結(jié)束后我國(guó)進(jìn)行了偉大的捍衛(wèi)民族獨(dú)立的斗爭(zhēng)，直到新中國(guó)的成立。新中國(guó)成立后百?gòu)U待興，對(duì)涵養(yǎng)稅源的思考主要集中在近10年。本文第二部分將結(jié)合實(shí)踐具體闡述我國(guó)當(dāng)代的涵養(yǎng)稅源的發(fā)展。

（二）西方涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

重農(nóng)學(xué)派最早研究了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收歸宿的問題，認(rèn)為政府除了保證最低的絕對(duì)必需的基本保障，不要對(duì)經(jīng)濟(jì)生活施加任何干預(yù)?？握J(rèn)為農(nóng)業(yè)是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，不應(yīng)對(duì)農(nóng)場(chǎng)主征稅，否則會(huì)傷及農(nóng)業(yè)的發(fā)展。稅收收入要和國(guó)家收入保持均衡，過重的稅收收入會(huì)破壞國(guó)家整體運(yùn)行。土地收租是貴族固有的權(quán)力，但是征稅時(shí)要直接向他們征收，取消雜稅課，征直接單一稅。這樣的稅負(fù)最輕，最有利農(nóng)業(yè)發(fā)展。

古典學(xué)派的基本信條就是倡導(dǎo)自由和最低程度的政府干預(yù)。他們認(rèn)為消費(fèi)者至上，資本積累對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)十分重要。亞當(dāng)斯密認(rèn)為參與經(jīng)濟(jì)生活的人傾向于追求自身的個(gè)人利益，而引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的背后是一只看不見的手。通過這只手和個(gè)人對(duì)自利追求的結(jié)合，產(chǎn)生了競(jìng)爭(zhēng)的概念。競(jìng)爭(zhēng)使得資源配置取得了最優(yōu)。政府的作用是非常有限且渺小的，應(yīng)該擔(dān)當(dāng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的“守夜人”角色。對(duì)于重商主義中的政府利用關(guān)稅干預(yù)國(guó)際貿(mào)易進(jìn)行了批判，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)用自己具有優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)品去交換其他國(guó)家具有優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)品，促成國(guó)際分工。大衛(wèi)李嘉圖提到賦稅是國(guó)家由政府支配的部分土地和勞動(dòng)的產(chǎn)品，因此數(shù)量不能過多，否則必會(huì)侵蝕資本積累。他主張地租稅，因?yàn)楦鶕?jù)級(jí)差地租理論地租稅負(fù)擔(dān)只是落在了地主身上，當(dāng)農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格提高時(shí)稅負(fù)也會(huì)由消費(fèi)者承擔(dān)。稅負(fù)由地主和消費(fèi)者承擔(dān)，資本負(fù)稅減輕。西斯蒙第提到賦稅必須以收入為對(duì)象而不是以資本為對(duì)象。以收入為對(duì)象可以保證國(guó)家資本的不斷積累和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。他還認(rèn)為征稅時(shí)要保證個(gè)人生活費(fèi)用，不可竭澤而漁。

宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)派反對(duì)古典學(xué)派的自由主義，認(rèn)為國(guó)家應(yīng)在市場(chǎng)失靈時(shí)干預(yù)經(jīng)濟(jì)。瓦格納提出稅收四原則，其中明確了國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則，強(qiáng)調(diào)國(guó)家征稅應(yīng)考慮對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，涵養(yǎng)稅源促進(jìn)資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則就是慎選稅源和慎選稅種，稅源一般包括所得、資本和財(cái)產(chǎn)。征稅時(shí)以所得為稅源最有利于資本積累，當(dāng)然在實(shí)踐中也可以以直接稅為主，配合向資本和財(cái)產(chǎn)征稅。稅種的選擇會(huì)決定最終負(fù)稅人是誰，他認(rèn)為國(guó)家在征稅時(shí)要選擇不易轉(zhuǎn)嫁的稅種，確保稅收負(fù)稅人不會(huì)輕易改變。20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，凱恩斯主張?jiān)诮?jīng)濟(jì)上要加大政府干預(yù)，以需求管理理論為核心用宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)構(gòu)建分析體系。換言之，就是國(guó)家可以采取貨幣政策和財(cái)政政策控制社會(huì)需求。增加貨幣總量和積極加大財(cái)政支出，加大購(gòu)買力的同時(shí)輔以減稅政策，增加個(gè)人可支配收入以刺激需求，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在凱恩斯主義逐漸失靈后，新古典學(xué)派再次提出自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，反對(duì)凱恩斯主義和政府過度干預(yù)。馬歇爾提出稅收超額負(fù)擔(dān)，認(rèn)為避免稅收超額負(fù)擔(dān)要征收所得稅，以直接稅代替間接稅，實(shí)行累進(jìn)稅率。避免稅收超額負(fù)擔(dān)就是盡量避免稅收給經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響，就是涵養(yǎng)稅源的一種體現(xiàn)。拉姆齊的“拉姆齊法則”分析了國(guó)家在征收商品稅時(shí)稅率多少對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響。要想負(fù)擔(dān)最小，生活必需品必須為高稅率，高檔品為低稅率。

供給學(xué)派認(rèn)為要建立直接稅和間接稅并重，且稅率較低的稅收體系。主張減稅主要是指邊際稅率。羅伯茨分析了稅率等宏觀政策對(duì)微觀個(gè)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，包括投資、消費(fèi)和勞動(dòng)力供給。消費(fèi)機(jī)會(huì)成本取決于邊際稅率和稅收彈性，其成反向關(guān)系。閑暇的機(jī)會(huì)成本同樣取決于邊際稅率和稅收彈性。在稅收彈性大于0或大于1的不同情況下，邊際稅率高低與機(jī)會(huì)成本反向關(guān)系。那么簡(jiǎn)言之，如果邊際稅率越高，稅收彈性越大，那么消費(fèi)的機(jī)會(huì)成本越低，人們就會(huì)更愿意現(xiàn)期消費(fèi)。相反，人們更愿意減少消費(fèi)多用于投資；稅收彈性大于0時(shí)，邊際稅率高，閑暇的機(jī)會(huì)成本小，人們更愿意少工作，稅收彈性大于1時(shí)，邊際稅率低，閑暇的機(jī)會(huì)成本大，人們更愿意多工作。這就說明了稅收不僅是一項(xiàng)宏觀政策，更對(duì)個(gè)人微觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有重大影響。國(guó)家要想涵養(yǎng)稅源必須考慮稅收對(duì)個(gè)人的影響。拉弗提出的重要理論（拉弗曲線）直接說明了減稅在刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。通過實(shí)證分析可知，適當(dāng)?shù)亟档投惵蕰?huì)使社會(huì)投資消費(fèi)更加積極，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高，拉動(dòng)就業(yè)，也有利于稅收的增加。這也為通過減稅降費(fèi)來涵養(yǎng)稅源提供了實(shí)證支持和理論依據(jù)。

綜上，西方涵養(yǎng)稅源的思想發(fā)展體現(xiàn)了對(duì)資本的保護(hù)，早期思想稍顯籠統(tǒng)，后期通過實(shí)證和量化，結(jié)合稅收要素進(jìn)行分析，形成了一套完整的理論體系。和我國(guó)涵養(yǎng)稅源思想發(fā)展相比，雖然時(shí)間沒有我國(guó)早，但更加深入且有完整邏輯演繹。

二、新中國(guó)涵養(yǎng)稅源的實(shí)踐

改革開放以來我國(guó)在稅收領(lǐng)域開始了全面探索。到1992年底我國(guó)共設(shè)立了37個(gè)稅種，甚至包括鹽稅、燃油特別稅、屠宰稅、筵席稅、牲畜交易稅、集市交易稅等。稅制對(duì)當(dāng)時(shí)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有積極作用，國(guó)家稅收不斷增加，財(cái)政收入增加。1994年大規(guī)模稅制改革后我國(guó)共有25個(gè)稅種，在之后的7年我國(guó)繼續(xù)完善稅制，到2012年我國(guó)共有18個(gè)稅種，暫停屠宰稅筵席稅等稅種的征收，稅制結(jié)構(gòu)更加合理。其中，2008年我國(guó)首次提出了結(jié)構(gòu)性減稅這一概念。為了實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，2009年1月全國(guó)實(shí)行由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變，降低了企業(yè)成本，有利于擴(kuò)大生產(chǎn)。2015年李克強(qiáng)總理提到要用稅收政策推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，推動(dòng)要素的最優(yōu)配置。2018年面對(duì)美國(guó)發(fā)起貿(mào)易戰(zhàn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險(xiǎn)，2019年我國(guó)實(shí)行了大規(guī)模的減稅降費(fèi)。2020年面對(duì)新冠肺炎疫情肆虐，國(guó)家再次強(qiáng)調(diào)加大減稅降費(fèi)的力度。在2022年的政府工作報(bào)告中李克強(qiáng)總理提到，要實(shí)施新的組合式稅費(fèi)支持政策，減稅與退稅同步進(jìn)行。

本文梳理了部分我國(guó)涵養(yǎng)稅源的政策措施如下：1994年取消了鹽稅、燒油特別稅、集市交易稅等12個(gè)稅種，并將屠宰稅、筵席稅的管理權(quán)下放到省級(jí)地方政府；2001年降低了進(jìn)口關(guān)稅的稅率；2005年國(guó)務(wù)院先后取消了農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅、屠宰稅，改征煙葉稅；2006年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)由800元提高到1600元；2008年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)由1600元提高到2000元，并且取消筵席稅；2009年增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變；2011年個(gè)稅起征點(diǎn)調(diào)至3500元；2012年?duì)I業(yè)稅改增值稅；2013年停止征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；2017年部分重點(diǎn)行業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)加速折舊，提高企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例，購(gòu)進(jìn)單位價(jià)值不超過500萬元的設(shè)備、器具允許一次性扣除，提高職工教育經(jīng)費(fèi)支出扣除比例由2.5%至8%，小微企業(yè)年應(yīng)納所得額上限由30萬元提高到50萬元；2018年提高月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)至5000元，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔稅率的級(jí)距，縮小了25%稅率的級(jí)距，增加專項(xiàng)附加扣除六項(xiàng)目；2019年將城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)單位繳費(fèi)比例降至16%；2022年繼續(xù)免征小規(guī)模納稅人的增值稅，對(duì)小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額100萬元至300萬元部分，再減半征收企業(yè)所得稅，對(duì)小微企業(yè)的存量留抵稅額于6月底前一次性全部退還，增量留抵稅額足額退還，新增3歲以下嬰幼兒照護(hù)附加扣除?？梢钥闯?，我國(guó)的減稅不是“大水漫灌”，而是“放水養(yǎng)魚”，體現(xiàn)了涵養(yǎng)稅源的思想內(nèi)涵。

三、當(dāng)代涵養(yǎng)稅源思想實(shí)踐的啟示

當(dāng)代，國(guó)家稅收作為經(jīng)濟(jì)政策的重要手段一直發(fā)揮著重要作用。減稅降費(fèi)確實(shí)是涵養(yǎng)稅源的一種有效手段。無論西方還是中方，都曾在財(cái)稅思想上提出適當(dāng)?shù)臏p稅降費(fèi)會(huì)釋放企業(yè)個(gè)人活力，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)富積累。但是，也要看到減稅降費(fèi)會(huì)加大地方債風(fēng)險(xiǎn)，政府提供公共服務(wù)能力可能有所下降。面對(duì)國(guó)內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，減稅降費(fèi)依然會(huì)是未來幾年的主流。

涵養(yǎng)稅源不僅要依靠減稅降費(fèi)，還要通過稅收政策引導(dǎo)生產(chǎn)要素向高科技質(zhì)量產(chǎn)業(yè)流動(dòng)，改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成高質(zhì)量稅源。要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，完善稅制。好的稅制，形式上要簡(jiǎn)化易懂實(shí)操性強(qiáng)，內(nèi)容上既要保證經(jīng)濟(jì)主體的利益又要防止國(guó)家稅收流失。這點(diǎn)從我國(guó)20世紀(jì)90年代就開始的稅制改革摸索中，可以看到我國(guó)稅制正在不斷完善，例如個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的提高和專項(xiàng)附加扣除的增加；增值稅稅率的降低和征稅范圍的擴(kuò)大；對(duì)中外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一稅率，對(duì)內(nèi)外資同樣減少稅負(fù)。涵養(yǎng)稅源還要強(qiáng)化稅源管理，共建智慧化稅務(wù)。通過智慧化稅務(wù)，提高納稅人的納稅遵從度，盡量減少納稅負(fù)擔(dān)，涵養(yǎng)稅源。當(dāng)然，建立稅源信息倉(cāng)庫(kù)及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控評(píng)估體系及時(shí)預(yù)警，加強(qiáng)稅收管理，保證稅收應(yīng)收盡收，國(guó)家才能更好地減稅降費(fèi)涵養(yǎng)稅源。

四、結(jié)語

雖然中西方都有涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展及現(xiàn)實(shí)實(shí)踐，但是由于國(guó)家性質(zhì)和制度不同其實(shí)踐的實(shí)際效果也不同。就涵養(yǎng)稅源的實(shí)踐而言，我國(guó)凸顯了獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。

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作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院