對(duì)電子發(fā)票的審計(jì)思考

李嘉偉

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深度融合，有利于降低資源不必要的消耗，促進(jìn)社會(huì)綠色循環(huán)再利用，方便百姓生活、改善民生，而電子發(fā)票是“互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)”的關(guān)鍵承載與媒介，電子發(fā)票的推行，可以促進(jìn)電商企業(yè)的規(guī)范化經(jīng)營(yíng)，降低交易時(shí)間成本，打破交易的時(shí)間、地域限制。與此同時(shí)，審計(jì)應(yīng)當(dāng)促進(jìn)客戶健全內(nèi)控體系、利用技術(shù)手段開(kāi)發(fā)智能設(shè)備或軟件來(lái)降低電子發(fā)票對(duì)審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

電子發(fā)票是會(huì)計(jì)信息“數(shù)出一門”的理想應(yīng)用場(chǎng)景，提出應(yīng)從標(biāo)簽化電子發(fā)票的票面要素，構(gòu)建電子發(fā)票云數(shù)據(jù)庫(kù)及統(tǒng)一電子發(fā)票數(shù)據(jù)應(yīng)用平臺(tái)三方面構(gòu)建“數(shù)出一門”的電子發(fā)票云平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)自動(dòng)開(kāi)具電子發(fā)票，財(cái)務(wù)入賬事中自查，發(fā)票檔案事后審計(jì)及遠(yuǎn)期抽查等一體化服務(wù)。［1］對(duì)審計(jì)而言，檢查被審計(jì)單位原始憑證是一項(xiàng)常用的、重要的審計(jì)程序，隨著電子發(fā)票的普及，執(zhí)行審計(jì)程序過(guò)程中會(huì)頻繁地接觸到電子發(fā)票，相對(duì)于傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票，對(duì)電子發(fā)票的審計(jì)應(yīng)該引起從業(yè)人員的思考。

一、電子發(fā)票的發(fā)展歷程

（一）制度設(shè)計(jì)階段

我國(guó)以《關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展的若干意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕2號(hào)）的發(fā)布為起點(diǎn)，我國(guó)電子商務(wù)進(jìn)入高速發(fā)展的快車道。此后，為再次助推電子商務(wù)發(fā)展進(jìn)入超車道，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于開(kāi)展國(guó)家電子商務(wù)示范城市創(chuàng)建工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（發(fā)改高技〔2011〕463號(hào)）、《關(guān)于組織開(kāi)展國(guó)家電子商務(wù)示范城市電子商務(wù)試點(diǎn)專項(xiàng)的通知》（發(fā)改辦高技〔2012〕1137號(hào)）、《關(guān)于促進(jìn)信息消費(fèi)擴(kuò)大內(nèi)需的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2013〕32號(hào)）等制度文件。從此以后，電子發(fā)票發(fā)展的“制度高速公路”已經(jīng)全部建成通車，電子發(fā)票的法律支撐、政策規(guī)范等逐步完善。

（二）少數(shù)試點(diǎn)階段

2014年3月底，樂(lè)透電子商務(wù)有限公司開(kāi)出了我國(guó)第一張具有時(shí)代意義、完整產(chǎn)業(yè)鏈流程覆蓋的電子發(fā)票，這代表著我國(guó)電子發(fā)票進(jìn)入實(shí)際落地的新階段。

（三）整體推廣階段

2015年11月，國(guó)家發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推行通過(guò)增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅電子普通發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第84號(hào)）中提出，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)，經(jīng)過(guò)試點(diǎn)單位的正常運(yùn)行體驗(yàn)，極大的便利了單位的票據(jù)流轉(zhuǎn)，已實(shí)際符合了全國(guó)整體推廣、全面落地的基礎(chǔ)條件。醞釀已久的增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)終于邁出關(guān)鍵一步，2015年12月1日，增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版推向全國(guó)。

二、電子發(fā)票與傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票的對(duì)比

（一）發(fā)票樣式

從外觀上看，電子發(fā)票和普通紙質(zhì)發(fā)票基本一樣，都包括有發(fā)票代碼、發(fā)票監(jiān)制章、二維碼、開(kāi)票日期、購(gòu)買方信息、密碼區(qū)、銷售方信息等內(nèi)容。不同的是電子發(fā)票有一個(gè)機(jī)器編號(hào)，這是紙質(zhì)發(fā)票所沒(méi)有的，這主要是電子發(fā)票開(kāi)出的方式造成的。另外，電子發(fā)票和紙質(zhì)發(fā)票在排版上有些差異，比如發(fā)票右上方和左上方，在信息記載和排版上不一致。

（二）發(fā)票介質(zhì)

普通紙質(zhì)發(fā)票主要是可觸摸的實(shí)體產(chǎn)物，而電子發(fā)票則是數(shù)字化的虛擬產(chǎn)物。電子發(fā)票的受領(lǐng)人接收到電子發(fā)票后可以是紙質(zhì)或電子兩種形式使用，效力相同，從這個(gè)層面來(lái)說(shuō)，電子發(fā)票更加靈活、方便。

（三）穩(wěn)定信賴

傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票的制作工藝高、審批程序煩瑣、管理環(huán)節(jié)繁多、印制耗材浪費(fèi)等特點(diǎn)。而電子發(fā)票在開(kāi)始設(shè)計(jì)好控制節(jié)點(diǎn)后，只需在后臺(tái)保證有適當(dāng)?shù)募夹g(shù)維護(hù)人員即可。如我國(guó)的股票交易系統(tǒng)、銀行客戶端的操作系統(tǒng)等流程均是由信息技術(shù)作為支撐與載體，其運(yùn)行過(guò)程中需要處理的數(shù)據(jù)相較于經(jīng)濟(jì)單位直接的數(shù)據(jù)處理量就不是一個(gè)數(shù)量級(jí)別，但是，其系統(tǒng)一直保持穩(wěn)定，未出現(xiàn)重大的數(shù)據(jù)錯(cuò)亂，被廣大使用者、監(jiān)督者認(rèn)可。

（四）財(cái)務(wù)記賬

發(fā)票是財(cái)務(wù)記賬的主要依據(jù)，是常見(jiàn)的原始憑證，電子發(fā)票自誕生以來(lái)就從國(guó)家層面給予了其合法的財(cái)務(wù)身份，能作為原始憑證是電子發(fā)票具備生命力的前提條件之一，所以，在財(cái)務(wù)記賬方面，電子發(fā)票和紙質(zhì)發(fā)票并無(wú)差異。隨著財(cái)務(wù)共享中心的普及，電子發(fā)票的信息化與財(cái)務(wù)共享中心的高度融合性決定了電子發(fā)票較之于紙質(zhì)發(fā)票更具有生命力，也更受人們的歡迎。

（五）社會(huì)效益

隨著電子商務(wù)快速發(fā)展，各類電子商務(wù)企業(yè)訂單量快速增長(zhǎng)，但由于必須遵循傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票管理流程而引發(fā)的發(fā)票相關(guān)成本急劇上升，發(fā)票相關(guān)業(yè)務(wù)處理效率低下，已經(jīng)成為制約電子商務(wù)快速發(fā)展的瓶頸之一。［2］與紙質(zhì)發(fā)票相比，電子發(fā)票管理系統(tǒng)可以在線開(kāi)票，節(jié)省開(kāi)票設(shè)備費(fèi)、工本費(fèi)、印制費(fèi)。電子發(fā)票的開(kāi)具不受時(shí)間、地點(diǎn)、傳輸限制，極大地方便了交易雙方。納稅人申領(lǐng)發(fā)票手續(xù)審批在網(wǎng)上即可辦理，大大降低了稅務(wù)管理者、繳稅義務(wù)人的相關(guān)成本，一舉兩得。

三、電子發(fā)票給審計(jì)帶來(lái)的困難

（一）辨別真?zhèn)?/p>

電子發(fā)票是信息時(shí)代的產(chǎn)物，多以數(shù)字化方式呈現(xiàn)，在提交電子發(fā)票報(bào)銷時(shí)，發(fā)票的真實(shí)性很容易通過(guò)一些軟件篡改，比如說(shuō)發(fā)票號(hào)碼，從而生成一張新的發(fā)票，有的還可能存在修改戶頭在不同單位報(bào)銷。雖然，電子發(fā)票也提供了查驗(yàn)真?zhèn)蔚耐緩?，但是一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)部門的工作量大且煩瑣，每個(gè)月會(huì)接收大量的發(fā)票，業(yè)務(wù)部門報(bào)銷時(shí)提供的電子發(fā)票電子版或紙質(zhì)版財(cái)務(wù)人員很難做到一一查驗(yàn)真?zhèn)?，?shí)際操作中財(cái)務(wù)人員接受后做一個(gè)初步的形式核查后便作為會(huì)計(jì)憑證的原始附件記賬。審計(jì)人員在面對(duì)這些電子發(fā)票時(shí)面對(duì)兩點(diǎn)困難：一是本該由企業(yè)財(cái)務(wù)人員審核的原始憑證由于上述的原因?qū)е略谧鲲L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員的審核過(guò)程信賴度較低，繼而要求在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序時(shí)執(zhí)行更多、范圍更廣的審計(jì)程序；二是財(cái)務(wù)人員面對(duì)電子發(fā)票的審核困難也是審計(jì)人員審核電子發(fā)票的困難，導(dǎo)致審計(jì)程序效果和審計(jì)效率上很難做到權(quán)衡。

（二）重復(fù)入賬

電子發(fā)票重復(fù)入賬的特性表現(xiàn)有二。第一，當(dāng)電子發(fā)票以電子版或紙質(zhì)版的形式在業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門流轉(zhuǎn)時(shí)，很容易造成一張發(fā)票同一人在不同的時(shí)間重復(fù)報(bào)銷、一張發(fā)票同一人在不同的項(xiàng)目重復(fù)報(bào)銷、一張發(fā)票多人在不同的時(shí)間重復(fù)報(bào)銷、一張發(fā)票多人在不同的項(xiàng)目重復(fù)報(bào)銷等情形，上述重復(fù)報(bào)銷財(cái)務(wù)審核時(shí)依靠肉眼很難識(shí)別，如果登記臺(tái)賬統(tǒng)計(jì)又會(huì)帶來(lái)巨大的工作量，審計(jì)人員在做費(fèi)用檢查時(shí)識(shí)別重復(fù)入賬的困難較大。第二，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，重新開(kāi)票、退換貨時(shí)有發(fā)生，紙質(zhì)發(fā)票階段，因退換貨導(dǎo)致的重新開(kāi)票需要將原發(fā)票退還給貨物或服務(wù)提供方，但是電子發(fā)票無(wú)需退回，通常是對(duì)方直接將作廢的電子發(fā)票在系統(tǒng)進(jìn)行紅字沖銷處理，這樣退貨的同時(shí)并沒(méi)有退還作廢的發(fā)票，當(dāng)企業(yè)原始憑證中夾雜這些本該作廢的發(fā)票時(shí)，審計(jì)過(guò)程中很難對(duì)其識(shí)別。

四、如何應(yīng)對(duì)電子發(fā)票給審計(jì)帶來(lái)的困難

（一）促進(jìn)客戶健全內(nèi)控體系

上述提到的重復(fù)入賬和辨別真?zhèn)魏芏嗲闆r下是由于企業(yè)內(nèi)部人員的原因造成的，如果發(fā)票的接受方將電子發(fā)票流轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)部門這個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)排除了有意重復(fù)提供或者提供假發(fā)票，那么電子發(fā)票的弊端將會(huì)得到極大程度的規(guī)避，而要達(dá)到這種效果可以借助于健全內(nèi)控體系。在我們跟客戶合作時(shí)，尤其是長(zhǎng)期合作客戶，可以提出一些內(nèi)控方面的建議，幫助、促進(jìn)企業(yè)健全內(nèi)控體系，規(guī)避電子發(fā)票的弊端。比如：第一，查驗(yàn)發(fā)票真假。發(fā)票受領(lǐng)人取得電子發(fā)票后，應(yīng)當(dāng)先登錄國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家增值稅發(fā)票檢驗(yàn)平臺(tái)檢驗(yàn)發(fā)票的真實(shí)性，通過(guò)發(fā)票查驗(yàn)程序前置可以將發(fā)票查詢工作分散到更多的人員，減少財(cái)務(wù)壓力；第二，電子發(fā)票報(bào)銷要及時(shí)。一般業(yè)務(wù)僅可以使用1個(gè)月之內(nèi)的電子發(fā)票，特殊情況除外；第三，簽名承諾。發(fā)票受領(lǐng)人打印提交電子發(fā)票提交給財(cái)務(wù)時(shí)，在電子發(fā)票空白處簽名并寫明提交日期；第四，使用OA系統(tǒng)的SAAS服務(wù)，通過(guò)掃描槍或各員工主動(dòng)申報(bào)批量收集發(fā)票信息。

（二）利用技術(shù)手段，開(kāi)發(fā)智能設(shè)備或軟件

AI（人工智能）在財(cái)務(wù)中運(yùn)用的深度和廣度基本上能夠解決大部分基礎(chǔ)性工作，具備能力的事務(wù)所也開(kāi)始在布局AI審計(jì)研究，以解決審計(jì)過(guò)程的一些煩瑣、耗時(shí)、基礎(chǔ)性的工作。針對(duì)電子發(fā)票審計(jì)，事務(wù)所可以兼顧內(nèi)部開(kāi)發(fā)和外部引進(jìn)免進(jìn)技術(shù)設(shè)備。比如：第一，依托信息技術(shù)以財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)流程處理為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)集團(tuán)共享中心，正在被越來(lái)越多企業(yè)接受和運(yùn)用。電子發(fā)票的廣泛普及應(yīng)用過(guò)程中也會(huì)倒逼企業(yè)在財(cái)務(wù)共享中心中嵌入針對(duì)性的模塊，根據(jù)發(fā)票號(hào)、機(jī)器編號(hào)、二維碼等信息，解決電子發(fā)票重復(fù)報(bào)銷的問(wèn)題，審計(jì)過(guò)程中遇到這樣的企業(yè)可以針對(duì)嵌入性的模塊進(jìn)行IT審計(jì)、內(nèi)控測(cè)試、穿行測(cè)試，如果根據(jù)樣本量的測(cè)試結(jié)果推斷總計(jì)可以信賴，實(shí)質(zhì)性過(guò)程中針對(duì)電子發(fā)票可以減少審計(jì)程序；第二，RF（射頻技術(shù)）自發(fā)展以來(lái)已在工業(yè)、交通、物流、商超等多個(gè)領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用，現(xiàn)如今RF已經(jīng)滲透到生活中的方方面面，公交和地鐵刷卡、超市購(gòu)物結(jié)賬等都是RF在生活中的應(yīng)用。較常見(jiàn)的應(yīng)用是無(wú)線射頻識(shí)別，其原理為由輸出端發(fā)出可以被接收端識(shí)別的信號(hào)，用以驅(qū)動(dòng)接收端電路將內(nèi)部的電子信號(hào)送出，此時(shí)掃描器便接收此電子信號(hào)。電子發(fā)票上有發(fā)票號(hào)、機(jī)器編號(hào)、二維碼等信息，理論上來(lái)說(shuō)可以將RFID運(yùn)用到電子發(fā)票。通過(guò)裝有RFID的掃描設(shè)備掃描發(fā)票，通過(guò)設(shè)備將掃描信息傳輸?shù)诫娮咏K端，在電子終端中建立數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)信息，開(kāi)發(fā)軟件對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的信息進(jìn)行分析、整理、輸出，當(dāng)電子發(fā)票有誤時(shí)電子終端的軟件會(huì)進(jìn)行提示。實(shí)務(wù)過(guò)程中，審計(jì)人員首先通過(guò)數(shù)據(jù)之間的變動(dòng)關(guān)系進(jìn)行分析，逐一發(fā)現(xiàn)存在異常波動(dòng)的交易活動(dòng)，之后通過(guò)查驗(yàn)該業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的電子發(fā)票攜帶的信息，就可粗略判斷該業(yè)務(wù)內(nèi)容是否合法、是否符合有關(guān)規(guī)章制度、簽章是否真實(shí)，如仍存在問(wèn)題，則通過(guò)遠(yuǎn)程審計(jì)延伸涉及該筆業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)單位，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)取得詢證函及其他審計(jì)證據(jù)，使審計(jì)人員直接獲得第一手資料，最后形成審計(jì)底稿。

（三）提高審計(jì)人員素質(zhì)，高效完成審計(jì)工作

隨著電子發(fā)票對(duì)審計(jì)范圍、對(duì)象和技術(shù)的影響，對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求也越來(lái)越高。審計(jì)人員應(yīng)向“多面手”的方向發(fā)展，從基本的財(cái)務(wù)知識(shí)，延伸到政治、金融、工商管理、審計(jì)思維，具備深度思考能力，熟悉電子發(fā)票管理系統(tǒng)的運(yùn)行模式和機(jī)制，掌握網(wǎng)絡(luò)審計(jì)技術(shù)方法，能夠利用電子發(fā)票審計(jì)抓住有效線索，最終作出令人信服的審計(jì)評(píng)價(jià)。在培訓(xùn)人才隊(duì)伍時(shí)，要著重培養(yǎng)以下方面：第一，具備職業(yè)敏感性。在訪談、盤點(diǎn)時(shí)，重視非財(cái)務(wù)信息，多從非財(cái)務(wù)人員那里得到消息；第二，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在職業(yè)敏感性的前提下，根據(jù)多方取得的信息能夠快速地抓住公司存在的主要問(wèn)題，要形成自己獨(dú)立、專業(yè)、系統(tǒng)的邏輯判斷體系；第三，高效的思維處理能力。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要處理財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，審計(jì)人員要根據(jù)自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在紛繁復(fù)雜的信息中挑選最有價(jià)值的信息進(jìn)行求證，在風(fēng)險(xiǎn)管理程序的基礎(chǔ)上，快速的整理出證據(jù)鏈強(qiáng)、說(shuō)服力足的審計(jì)工作底稿；第四，強(qiáng)大的溝通、書寫能力。作為一名審計(jì)人員，經(jīng)常面對(duì)形形色色的人員，審計(jì)人員要把握溝通、書寫的技巧，不斷提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，順利開(kāi)展審計(jì)工作。

五、總結(jié)

業(yè)務(wù)附件的無(wú)紙化必然影響到財(cái)務(wù)憑證的無(wú)紙化處理。目前，企業(yè)會(huì)計(jì)核算大都已深度融合到全流程業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)當(dāng)中，如SAP系統(tǒng)，其系統(tǒng)的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)公司業(yè)務(wù)全流程的無(wú)紙化管理。

發(fā)票作為公司外部資料的關(guān)鍵憑證資料，囿于公司管理人員。財(cái)務(wù)人員思維固化，仍在習(xí)慣性的使用紙質(zhì)發(fā)票，這樣，顯然限制了財(cái)務(wù)處理管理邁向無(wú)紙化的進(jìn)程。

當(dāng)前，全球電子商務(wù)發(fā)展迅速，各國(guó)和地區(qū)都正在加快電子發(fā)票應(yīng)用進(jìn)程。歐盟、美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家，巴西、墨西哥、智利等發(fā)展中國(guó)家，以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)都在應(yīng)用電子發(fā)票。［3］早在2012年，全球電子發(fā)票的滲透率是5%，共開(kāi)出175億張電子發(fā)票，年均增長(zhǎng)20%。網(wǎng)絡(luò)科技的進(jìn)步發(fā)展以及國(guó)家在稅務(wù)制度上的改革使得電子發(fā)票在日常工作和生活中得到了廣泛的應(yīng)用，電子商務(wù)和現(xiàn)代化科技辦公推動(dòng)了電子發(fā)票的產(chǎn)生和發(fā)展。［4］盡管在發(fā)展過(guò)程中電子發(fā)票仍需完善，但是瑕不掩瑜，不能因發(fā)展過(guò)程中的問(wèn)題就否定發(fā)展，作為審計(jì)人員，更不能因電子發(fā)票給審計(jì)帶來(lái)了一些困難就排斥它。隨著電子發(fā)票的相關(guān)政策不斷更新，電子發(fā)票報(bào)銷管理手段與工具的不斷完善，這些問(wèn)題未來(lái)將會(huì)得到解決。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要，經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的新事物不可避免地會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)短暫的陣痛期，審計(jì)人員應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)社會(huì)變革，迎難而上，在社會(huì)進(jìn)步的大潮中不斷提高自身執(zhí)業(yè)水平。

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作者單位：大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）