權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理

熊飆

【摘? 要】論文側(cè)重于權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理實(shí)際操作的總結(jié)，通過對相關(guān)概念的解讀，梳理未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理思路，揭示未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的本質(zhì)特征，實(shí)現(xiàn)運(yùn)用會計(jì)科目進(jìn)行核算的構(gòu)想，為煩瑣計(jì)算步驟的會計(jì)處理，提供一站式解決方案。

【關(guān)鍵詞】單行合并；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益；關(guān)聯(lián)交易；變通

【中圖分類號】F275.2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）05-0161-03

1 引言

關(guān)于權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理，相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的底層邏輯是為防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，其處理方法和步驟，會計(jì)準(zhǔn)則CAS2已經(jīng)做了詳細(xì)的說明。但需要思考的是，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的增減變動以及結(jié)存量究竟體現(xiàn)在哪里？可否設(shè)置一個(gè)科目專門核算，為涉及順流交易和逆流交易眾多步驟的會計(jì)處理提供一站式解決方案？

2 權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理涉及的相關(guān)概念

2.1 單行合并的概念和定義

所謂單行合并，是指投資方對被投資方具備聯(lián)合控制或者施加重大影響時(shí)，投資方對其合營或聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法核算而實(shí)施的一種合并方法。采用單行合并時(shí)，投資方所享有的被投資方的所有者權(quán)益的份額通過“長期股權(quán)投資”這一個(gè)科目進(jìn)行核算；投資方所享有的被投資方凈利潤的份額通過“投資收益”這一個(gè)科目進(jìn)行核算。單行合并定義了對被投資企業(yè)進(jìn)行事項(xiàng)處理時(shí)只使用“長期股權(quán)投資”和“投資收益”兩個(gè)會計(jì)科目。投資方對被投資方采用權(quán)益法核算的處理，即投資方單體報(bào)表的會計(jì)處理就已經(jīng)體現(xiàn)了單行合并的過程，所以會計(jì)界認(rèn)為權(quán)益法核算就是單行合并。不得不說，在投資方與其合營或聯(lián)營企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)交易且形成期末存貨的情況下，投資方編制的合并報(bào)表才是真正意義上的單行合并。

2.2 關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益定義和內(nèi)涵

采用權(quán)益法核算，關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，泛指關(guān)聯(lián)交易的出售方確認(rèn)的利潤中尚未實(shí)現(xiàn)的部分。本文為了論述的需要，將關(guān)聯(lián)交易中尚未實(shí)現(xiàn)的利潤歸屬于投資方的份額定義為關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。它的本質(zhì)是投資方按權(quán)益法核算調(diào)整長期股權(quán)投資時(shí)虛增的投資收益。權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理，就是對投資方虛增的投資收益進(jìn)行調(diào)整。由于投資方在個(gè)表中進(jìn)行了抵銷處理，故未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的內(nèi)涵就是尚未轉(zhuǎn)回的投資收益。

關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益是一個(gè)時(shí)點(diǎn)概念，未來年度由于存貨發(fā)生變動，它也隨之發(fā)生變化，變動的數(shù)額也屬于關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益概念的范疇，納入權(quán)益法下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理范圍。

在理解這個(gè)概念的基礎(chǔ)上，它的計(jì)算也就非常簡單了。這批貨物中毛利，形成期末存貨的比例，投資方在被投資方的持股比例，這三者的乘積。

3 權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益處理采用的變通辦法及恢復(fù)方式思路

順流交易中，對于投資企業(yè)來講，其賬面虛增了主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，從而也虛增利潤，同時(shí)這部分虛增的利潤也藏在被投資方的存貨中，按照變通辦法和單行合并的定義，對于當(dāng)年新增關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整處理，投資方個(gè)表的會計(jì)處理分錄變成：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

順流交易在個(gè)表處理時(shí)采用的變通辦法，在合并報(bào)表中予以還原，將借用的投資收益恢復(fù)過來，同時(shí)抵消投資方多記的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。對于順流交易，合并報(bào)表中恢復(fù)的投資收益就是期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。

順流交易中，因上年度存貨在本年度發(fā)生變動引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的變化也屬于權(quán)益法下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益處理的范圍，該變化的數(shù)額就是投資收益的轉(zhuǎn)回，投資方個(gè)表的會計(jì)分錄是：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

貸：投資收益

逆流交易中，對于投資企業(yè)來講，關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益藏在投資方的存貨里，也即投資方個(gè)表中存貨賬面虛增了，同時(shí)它也藏在被投資方的收入成本中，按照變通辦法和單行合并的定義，對于當(dāng)年新增關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整處理，投資方個(gè)表的會計(jì)處理分錄變成：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

逆流交易在個(gè)表處理時(shí)采用的變通辦法，在合并報(bào)表中予以還原，將個(gè)表處理借用的長期股權(quán)投資恢復(fù)過來，同時(shí)抵消投資方多記的存貨。因此，對于逆流交易，合并報(bào)表中恢復(fù)的長期股權(quán)投資就是期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。

逆流交易中，因上年度存貨在本年發(fā)生變動引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的變化也屬于權(quán)益法下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理范圍，該變化的數(shù)額就是投資收益的轉(zhuǎn)回，投資方個(gè)表的會計(jì)分錄是：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

貸：投資收益

4 為實(shí)際操作提供一站式解決方案

從上述交易的變通辦法處理中觀察到，無論是本年度新增的關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益而調(diào)整的投資收益，還是上年度結(jié)存的存貨本年度發(fā)生變動引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的變化而轉(zhuǎn)回的投資收益，均在長期股權(quán)投資-損益調(diào)整科目中核算，由于長期股權(quán)投資-損益調(diào)整的核算內(nèi)容還包括從被投資方獲取的投資收益，所以在“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目下設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整”三級明細(xì)科目，用它專門核算未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。該明細(xì)科目的借方發(fā)生額反映存貨變動而轉(zhuǎn)回的投資收益，貸方發(fā)生額反映關(guān)聯(lián)交易形成期末存貨而調(diào)減的投資收益，期末貸方余額反映尚未轉(zhuǎn)回的投資收益，也就是關(guān)聯(lián)交易形成期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。因此長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目的期末貸方余額就是關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的鏡像。

運(yùn)用鏡像原理，年末只需把關(guān)注的焦點(diǎn)放在投資方與其合營或聯(lián)營企業(yè)因交易（不論是順流交易還是逆流交易）而形成的期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，兩者的合計(jì)數(shù)就是“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整”明細(xì)科目的期末貸方余額，投資方在個(gè)表會計(jì)處理時(shí)，通過比較該明細(xì)科目的期末期初貸方余額，當(dāng)期末貸方余額大于期初貸方余額時(shí)，其差額部分即為調(diào)減投資收益的金額；當(dāng)期初貸方余額大于期末貸方余額時(shí)，其差額部分即為轉(zhuǎn)回投資收益的金額；投資方進(jìn)行合并抵消處理時(shí)，對于順流交易形成期末存貨的部分，以被投資方的期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益恢復(fù)投資收益，同時(shí)抵消投資方多記的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本；對于逆流交易形成期末存貨的部分，以投資方的期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益恢復(fù)長期股權(quán)投資，同時(shí)抵消投資方多記的存貨。

5 順流交易且形成期末存貨的會計(jì)及合并處理

例一：甲公司在2020年1月1日，投資600萬元取得乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀?dāng)日乙公司所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本2 000萬元，其他項(xiàng)目無余額。2020年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。2020年3月1日，甲公司將成本為100萬的存貨A以160萬元的價(jià)格賣給了乙公司，乙公司當(dāng)年賣出70%給第三方（假定與甲方無關(guān)聯(lián)關(guān)系），剩余30%形成了期末存貨。

2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤240萬元，存貨A形成期末存貨降至20%；5月1日，甲公司將成本為120萬的存貨B以150萬元的價(jià)格賣給了乙公司，乙公司當(dāng)年賣出60%給第三方（假定與甲方無關(guān)聯(lián)關(guān)系），剩余40%形成了期末存貨。該年度未形成其他期末存貨。（假設(shè)被投資方賬面價(jià)值等于公允價(jià)值）

①2020年甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)2020年對乙公司的投資收益。（不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ? 60萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60萬元

對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整處理。 2020年長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)調(diào)整為（160-100）×30%×30%=5.4萬元（鏡像原理），因期初貸方余額為0，故有：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.4萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整

5.4萬元

②2020年甲公司合并報(bào)表中的抵消處理。歸還借用的投資收益，抵消多記的收入、成本。對于順流交易，以被投資方的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益5.4萬元恢復(fù)投資收益，同時(shí)抵消投資方多記的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。

借：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? 160×30%×30%? ?14.4萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本? 100×30%×30%? ? ? ? 9萬元

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

處理結(jié)果，2020年甲公司個(gè)表賬面，長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目的貸方余額為5.4萬元。

③2021年甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)2021年對乙公司的投資收益。（不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整? ?（240×30%）? ?72萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 72萬元

對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整。2021年末，關(guān)聯(lián)交易于乙公司形成期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為（160-100）×20%×30%+（150-120）×40%×30%=7.2萬元，也即個(gè)表中長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)調(diào)整為7.2萬元（鏡像原理），因該明細(xì)科目期初貸方余額為5.4萬元，當(dāng)期末貸方余額大于期初貸方余額時(shí)，其差額部分7.2-5.4=1.8萬元即為調(diào)減投資收益的金額。于是有：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1.8萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整

1.8萬元

④2021年甲公司合并報(bào)表中的抵消處理。歸還借用的投資收益，抵消多記的收入、成本。對于順流交易，以被投資方的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益7.2萬元恢復(fù)投資收益，同時(shí)抵消投資方多記的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。

借：主營業(yè)務(wù)收入? 160×20%×30%+150×40%×30%

27.6萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本? ?100×20%×30%+120×40%×30%

20.4萬元

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7.2萬元

處理結(jié)果，2021年甲公司個(gè)表賬面，長期股權(quán)權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額為7.2萬元。

6 逆流交易且形成期末存貨的會計(jì)及合并處理

例二：甲公司在2020年1月1日，投資600萬元取得乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?dāng)日乙公司所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本2 000萬元，其他項(xiàng)目無余額。2020年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。2020年3月1日，乙公司將成本為100萬的存貨A以160萬元的價(jià)格賣給了甲公司，乙公司當(dāng)年賣出70%給第三方（假定與甲方無關(guān)聯(lián)關(guān)系），剩余30%形成了期末存貨。

2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤240萬元，存貨A形成期末存貨降低至10%，該年度未形成其他期末存貨。（假設(shè)被投資方賬面價(jià)值等于公允價(jià)值，不考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

①2020年甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)2020年對乙公司的投資收益。（不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的情況）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整? ?（200×30%）? ? 60萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60萬元

對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整。2020年長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)調(diào)整為（160-100）×30%×30%=5.4萬元（利用鏡像原理），期初貸方余額0，故調(diào)減投資收益5.4萬元。

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整

5.4萬元

②2020年甲公司合并報(bào)表中的抵消處理?；謴?fù)長期股權(quán)投資，抵消多記的存貨。對于逆流交易，以投資方期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益5.4萬元恢復(fù)長期股權(quán)投資，同時(shí)抵消投資方多記的存貨。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整? 5.4萬元

貸：存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

處理結(jié)果，2020年甲公司個(gè)表賬面，長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額為5.4萬元。

③2021年甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)2021年對乙公司的投資收益。（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益單獨(dú)處理）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整? ?（240×30%）? ?72萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 72萬元

對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整。2021年末，關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為（160-100）×10% ×30%=2.4萬元，也即個(gè)表中長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)部損益調(diào)整明細(xì)科目貸方余額應(yīng)當(dāng)調(diào)整為2.4萬元（鏡像原理），因該明細(xì)科目期初余額為5.4萬元，當(dāng)期初貸方余額大于期末貸方余額時(shí)，其差額部分即為轉(zhuǎn)回投資收益的金額。于是有：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整

（5.4-2.4）? ? ? ? ?3.0萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3.0萬元

④2021年甲公司合并報(bào)表中的抵消處理?；謴?fù)長期股權(quán)投資，抵消多記的存貨。對于逆流交易，以投資方的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益2.4萬元恢復(fù)長期股權(quán)投資，同時(shí)抵消投資方多記的存貨。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整? 2.4萬元

貸：存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.4萬元

處理結(jié)果，2021年甲公司個(gè)表賬面，長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目期末貸方余額為2.4萬元。

值得注意的是，當(dāng)投資單位長期股權(quán)投資賬面余額減記為0時(shí)，建議將超額虧損從長期股權(quán)投資-損益調(diào)整科目中轉(zhuǎn)入遞延未實(shí)現(xiàn)收益的相關(guān)科目中。保留長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目的貸方余額，使它與關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的對應(yīng)關(guān)系保持不變。

設(shè)置并運(yùn)用長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整明細(xì)科目，為權(quán)益法核算下關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理的實(shí)際操作提供驗(yàn)證指導(dǎo)。利用會計(jì)科目易于提取相關(guān)數(shù)值的特點(diǎn)，大大減少復(fù)雜交易的統(tǒng)計(jì)計(jì)算和會計(jì)處理工作量，為關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理，提供一站式解決方案。同時(shí)，本文旨在拋磚引玉，為權(quán)益法核算理論體系的完善帶來更多的思考。

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