企業(yè)不同并購模式的會計與涉稅處理分析

金保平 四川超躍律師事務(wù)所

企業(yè)并購的實質(zhì)是通過市場競爭的“優(yōu)勝劣汰”手段來重新盤活存量資產(chǎn)的一種有效途徑，是未來企業(yè)擴張的一種有效形式。它以不擴大社會固定資產(chǎn)投資為前提，主要是企業(yè)創(chuàng)新：技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，和流程再造、品牌重塑等手段，提高企業(yè)產(chǎn)能和效益，符合國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級要求。

一、并購方和被并購方的會計處理

（一）并購方

需要根據(jù)會計準(zhǔn)則來處理并購會計工作，對于不同的會計基礎(chǔ)條件，內(nèi)容和要求需要選擇不同的處理方法，具體包括兩種方法：1.權(quán)益結(jié)合法，依據(jù)被并購方出售自身資產(chǎn)的賬面價值進行并購，作為資產(chǎn)和負債的會計基礎(chǔ)條件；對于企業(yè)并購是指企業(yè)兩個企業(yè)進行融合、重組、兼并，實現(xiàn)股權(quán)的交換，確保企業(yè)法人的權(quán)益相融合，不單一是資產(chǎn)的融合。并運用換發(fā)股票的方法，來完成對被合并企業(yè)控制權(quán)的獲得；2.購買法，以被并購方資產(chǎn)的市場價值衡量標(biāo)準(zhǔn)作為并購方資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)條件。企業(yè)可以通過購買對方資產(chǎn)這種交易行為來獲取被合并企業(yè)的所有權(quán)，在并購后需要對整個交易活動中被購買資產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況進行分析、識別，可以根據(jù)市場價值衡量標(biāo)準(zhǔn)出來時也需要加強對并購方早期投資成本的處理，便于在相同的條件下并購，對于并購方支付的資本需要和被并購方并購后的凈資產(chǎn)賬面價值進行計算，如果合并成本大于凈資產(chǎn)的公允價值份額的差額，確認為商譽，按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定企業(yè)應(yīng)于每年年末必須對合并中產(chǎn)生的商譽進行減值，這樣可以使合并財務(wù)報表反映的會計信息更加可靠；如果在企業(yè)合并后發(fā)現(xiàn)，總資產(chǎn)大于被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)下的市場價值下的差額標(biāo)準(zhǔn)，則需要根據(jù)現(xiàn)行改進的會計準(zhǔn)則要求并購企業(yè)需要定期對自身的市場聲譽度進行評估、分析。以此確保在企業(yè)合并后現(xiàn)有的財務(wù)報表內(nèi)容更加完整，會計數(shù)據(jù)信息更加可靠、精準(zhǔn)。如果合并成本小于凈資產(chǎn)的公允價值的差額在調(diào)整后作為資本公積金，如果公積金總額不足，則需要在調(diào)整留存收益進行計算[1]。

（二）被并購方

需要根據(jù)并購基本會計準(zhǔn)則，確保被并購方是否仍保留自身的法人權(quán)利和地位，分兩種情況，一種吸收合并，在該合并方式下不需要進行會計核算，只需要根據(jù)現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則進行資產(chǎn)的清算。后根據(jù)股權(quán)交易方法來對并購企業(yè)的股權(quán)進行控制，后在股權(quán)投資準(zhǔn)則的要求下設(shè)置比例，在此過程中會涉及成本法和權(quán)益法，以此保護雙方的權(quán)益。另一種是控股合并，企業(yè)仍保留會計核算主體，只是控股股東發(fā)生了變化。

二、稅務(wù)處理和不同并購模式的會計與涉稅處理

（一）稅務(wù)處理概述

對于稅務(wù)處理是指在國家稅務(wù)總局的基本要求和目標(biāo)下對并購重組后的企業(yè)雙方的所得稅進行處理，具體包括一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理，對于滿足一定條件的企業(yè)并購，可以按照特殊稅務(wù)處理原則進行處理，兩種的處理方式有一定的不同。

下面從四個方面進行闡述兩種稅務(wù)處理方式的區(qū)別，并購后企業(yè)一般稅務(wù)處理，1.基礎(chǔ)條件：（1）資產(chǎn)收購，合并方收購資產(chǎn)低于資產(chǎn)的50%，（2）企業(yè)合并，股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%，和同一控制下需要支付對價的企業(yè)合并。2.合并方的計稅基礎(chǔ)：被并購方企業(yè)交換的凈資產(chǎn)市場價值衡量標(biāo)準(zhǔn)為主。3.被合并方確認應(yīng)稅所得：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值減去被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)。4.被合并方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)的公允價值。

對于并購后企業(yè)進行特殊稅務(wù)處理，1.條件：（1）資產(chǎn)收購，合并方收購資產(chǎn)不低于總資產(chǎn)的50%，且股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；（2）企業(yè)合并，股權(quán)支付總額不低于交易 支付總額的85%，和同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并；2.合并方的計稅基礎(chǔ)：（1）收購的被合并方資產(chǎn)，按被合并方的賬面價值；（2）合并方方對價中支付補價的部分，按照確認的被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；3.被合并方確認應(yīng)稅所得：（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）*（收到的現(xiàn)金補價/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）；4.被合并方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)-（非股權(quán)支付金額-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）。

（二）企業(yè)不同并購模式的會計與涉稅處理

1.并購方用貨幣性資產(chǎn)直接投資，來實現(xiàn)增值擴股的目標(biāo)，以此具備大股東控制性地位

（1）會計處理。在此并購模式下企業(yè)并購雙方可以直接采用貨幣資產(chǎn)進行項目投資或子公司投資，以此提高持有資產(chǎn)比例，擴大股權(quán)，達到獲取大股東的控制性地位。在此交易模式下主要進行的是貨幣性交易，對此企業(yè)并購雙方需要對初期投資成本入賬價值進行分析，將其作為支付貨幣性資產(chǎn)價值，并根據(jù)相關(guān)的稅負比例進行匯總和計算得出最終的總額。在此過程中企業(yè)也需要采用權(quán)益法來處理，確保早期投資成本可以和被投資單位所有權(quán)益份額下差額結(jié)果為正值，后納入中長期股權(quán)投資和股權(quán)投資差額科目中，根據(jù)規(guī)范要求分批計入，形成投資收益和股權(quán)投資差額攤銷相對應(yīng)的科目。如果結(jié)果是負值，則需要納入資本公積金中，將其和股權(quán)投資準(zhǔn)備相對應(yīng)。（2）涉稅處理。在進行涉稅處理時，需要根據(jù)具體的交易，將其作為合同內(nèi)規(guī)定的需要繳納的印花稅，對于投資貨幣資產(chǎn)在具體進行借貸時可以直接將借款費用根據(jù)稅負標(biāo)準(zhǔn)進行扣除，不需要將其納入總投資成本中。

2.并購方用非貨幣性資產(chǎn)直接投資，來實現(xiàn)增值擴股目標(biāo)，以此具備大股東控制性地位

在此并購模式下企業(yè)并購雙方可以直接將非貨幣性資產(chǎn)投資到目標(biāo)公司中，以此提高資產(chǎn)總額，擴大股權(quán)，獲得大股東的控制性地位。在該交易模式下可以將早期投資中的成本入賬價值作為支付下的非貨幣資產(chǎn)賬面價值，并根據(jù)應(yīng)該繳納稅率的情況來計算總資金，后將賬面資產(chǎn)價值和稅負直接作為股權(quán)投資資產(chǎn)。并將資產(chǎn)評估差額進行調(diào)整后納入資金公積金或者其他資本公積金科目中，以此完成企業(yè)并購后的凈資產(chǎn)增減工作[3-4]。

3.涉稅處理

第一，流轉(zhuǎn)稅和地方稅。企業(yè)需要根據(jù)地區(qū)財政部門和國家稅務(wù)局聯(lián)合提出了在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中需要嚴(yán)格根據(jù)營改增基本規(guī)范和準(zhǔn)則加強并購企業(yè)無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的控制，確保雙方可以共同獲益、獲利、風(fēng)險共擔(dān)，在此過程中不征收增值稅。對此企業(yè)并購的雙方需要根據(jù)固定資產(chǎn)投資方式來支付不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)需要繳納的增值稅，對于投資中有相關(guān)房地產(chǎn)資產(chǎn)，免征土地增值稅的。需要以房地產(chǎn)投資的需要根據(jù)比例繳納房產(chǎn)稅，對于存貨資產(chǎn)投資的也需要根據(jù)相關(guān)要求繳納增值稅和印花稅。第二，企業(yè)所得稅。需要根據(jù)企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅相關(guān)通知和企業(yè)資產(chǎn)評估增值所得稅相關(guān)規(guī)定，在非貨幣資產(chǎn)投資交易模式下，需要將投資具體劃分成為視同銷售非性資產(chǎn)和投資資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。需要根據(jù)投資出資總額市場價值和資產(chǎn)賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓資金所有納入企業(yè)所得稅中進行繳納。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用較大，涉稅資金大，則需要在年度評估企業(yè)的納稅負擔(dān)和壓力，需要當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)在批準(zhǔn)審核后在后期分年度進行繳納，以此實現(xiàn)攤銷繳納，有效降低企業(yè)稅負壓力。

4.并購方在貨幣交易下可以直接成為新的大股東

（1）并購雙方。并購雙方在采用非貨幣性資產(chǎn)購買目標(biāo)對象的股權(quán)進行交易的過程中對于獲取的目標(biāo)公司大股東以補價位目標(biāo)支付的現(xiàn)金如果在總貨幣資產(chǎn)中占據(jù)比例超出了規(guī)范要求的，需就可以直接判斷成為貨幣性交易。在此過程中需要根據(jù)貨幣性交易基本準(zhǔn)則和規(guī)范來獲取資產(chǎn)入賬時的賬面價值，對于并購方獲取的早期投資成本需要作為支付性的非貨幣資產(chǎn)基本價值和需要繳納的稅費進行計算，確保其總體額度在扣除并購方在交易過程中獲得的貨幣性資產(chǎn)補償金額。

（2）涉稅處理。對于流轉(zhuǎn)稅，對于交易中產(chǎn)生的非貨幣性資產(chǎn)可以直接作為銷售額，采用和第三種并購模式相同的方法，對于所得稅而言，在進行交易時需要根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來出售非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)市場價值準(zhǔn)確來購買目標(biāo)對象的股權(quán)資產(chǎn)，在此過程中會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的資金轉(zhuǎn)讓所得費用和損失費用，以及需要繳納的稅費。

5.并購方在第三方交易下出售非貨幣性資產(chǎn)獲取股東地位

（1）并購方采用和第三方交易模式，將非貨幣性資產(chǎn)進行出售，以此獲得貨幣資產(chǎn)，后直接投資于目標(biāo)公司，在實現(xiàn)目標(biāo)公司增值擴股的基礎(chǔ)上贏得大股東地位，在此模式下并購方可以直接采用非貨幣性資產(chǎn)投資目標(biāo)公司，在此模式下可以有效控制投資總額，可以實時調(diào)整投資總額。是指并購方可以采用自身的全部非貨幣性資產(chǎn)來出售或者出售來獲得總額資金，也可以選擇其中的一部分進行投資，以此縮減資金公積金中的股權(quán)投資差額，以此減少對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各方面投資影響，有效實現(xiàn)總收益和損失的均攤。

（2）涉稅處理。在此模式下出售非貨幣性資產(chǎn)時也需要采用以上第二種模式來處理流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但是在貨幣性資產(chǎn)投資階段只需要繳納印花稅，不需要繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

（三）企業(yè)不同并購模式的會計與涉稅處理分析相關(guān)對策

1.做好相關(guān)稅收籌劃工作

對于并購雙方企業(yè)而言需要加強稅收籌劃工作，明確具體的籌劃點，在稅收過程中可以根據(jù)一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的條件針對性的處理，確保企業(yè)在并購過程中需要加強對所得稅的調(diào)節(jié)和控制，減少所得稅現(xiàn)金流出情況的發(fā)生。一般來說，需要將并購雙方作為一個整體來看，對于特殊稅務(wù)處理比一般稅務(wù)處理的并購現(xiàn)金流要少。但是，對于具備獨立市場法人地位的并購雙方而言，在進行兩方面的稅務(wù)處理時需要有可靠，穩(wěn)定的交易條件。在一般稅務(wù)處理時，相比較特殊稅務(wù)處理支付更多的現(xiàn)金流或現(xiàn)金等價物，對此需要進行對價分析和計算。在進行企業(yè)資產(chǎn)價值評估分析中，企業(yè)未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值決定企業(yè)價值。從總體發(fā)展情況來看，稅收是企業(yè)價值的一個變量，但不是主要變量。對于市場價值而言往往會受到多方面因素的影響，和并購雙方交易過程中的對價支付能力有著直接的關(guān)系，因此，稅收籌劃是一種有限的籌劃，根據(jù)現(xiàn)有的交易條件最終來自交易雙方的議價能力。

2.稅務(wù)機關(guān)加強對企業(yè)并購所得稅的管理

從宏觀經(jīng)濟和企業(yè)財務(wù)層面進行分析，企業(yè)并購可以增加企業(yè)價值；從稅收實務(wù)處理層面進行分析，企業(yè)并購下的企業(yè)所得稅數(shù)額較大，但是因為企業(yè)資金不充足，資金壓力大，對此稅務(wù)機關(guān)需要加強對并購企業(yè)行為的管控和約束，加強對所得稅的管理，具體可以從以下幾個方面進行：第一，有穩(wěn)定的支出流。需要加強對企業(yè)并購過程的監(jiān)管和分析，精準(zhǔn)計算出企業(yè)并購的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅；第二，有可靠的收入流。稅務(wù)機關(guān)需要及時跟蹤并購進程和貨幣資金支付情況，如果特殊情況則需要根據(jù)資金支付情況及時調(diào)整并購所得稅預(yù)繳；第三，加強文件資料的歸檔處理。稅務(wù)機關(guān)需根據(jù)并購業(yè)務(wù)的企業(yè)會計和稅收的差異，做好情報交換和歸檔管理，對并購雙方企業(yè)涉及并購業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負債進行跟蹤管理，保證稅收基礎(chǔ)準(zhǔn)確，便于在后期可以根據(jù)企業(yè)的具體情況及時調(diào)整會計基礎(chǔ)和稅收基礎(chǔ)進行應(yīng)納稅所得額[5]。

三、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)并購是市場經(jīng)濟發(fā)展下企業(yè)資本擴大到一種必然趨勢，是資本配置的一種表現(xiàn)，也是企業(yè)提高自身市場競爭力的關(guān)鍵，需要企業(yè)加強重視。在具體并購的過程中需要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、準(zhǔn)則等科學(xué)選擇會計核算方法，加強稅務(wù)處理，科學(xué)分析被并購企業(yè)的資產(chǎn)狀態(tài)，根據(jù)現(xiàn)有的會計制定和要求制定并購方案，選擇并購防水，確保在并購后可以更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟形態(tài)，更加健康的發(fā)展。并加強對不同并購模式下的賬務(wù)處理，稅務(wù)處理，會計管理工作，以此確保企業(yè)在并購后健康發(fā)展，及時繳納相關(guān)稅費。