新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)
——以危廢處置企業(yè)為例

黃謀瑞 廣州雅居樂固體廢物處理有限公司

一、危廢行業(yè)概況

危廢處置行業(yè)是一個(gè)以法律法規(guī)、政策安排為引導(dǎo)，通過物理、化學(xué)、生物等技術(shù)方法對(duì)危險(xiǎn)廢物進(jìn)行處理而實(shí)現(xiàn)資源化利用（資源化后基于產(chǎn)品或產(chǎn)品所含金屬成分的市價(jià)出售）和無害化處理來盈利的行業(yè)，危險(xiǎn)廢物是：已經(jīng)被收錄進(jìn)“危險(xiǎn)廢物名錄”或者國家根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)認(rèn)定的具有危險(xiǎn)特性的廢物類型。其特點(diǎn)是：具有毒性、易燃易爆、輻射、致病、強(qiáng)腐蝕性等特征中的一種或幾種。

我國目前的危險(xiǎn)廢物分為46 大類467 種類，涵蓋工業(yè)危險(xiǎn)廢物、醫(yī)療廢物和其他社會(huì)源危險(xiǎn)廢物等不同類型。目前全國危廢處置能力持續(xù)擴(kuò)容，截至 2019 年12 月，全國危險(xiǎn)廢處置許可證持證單位核準(zhǔn)的收集/利用處置能力達(dá)到 1.29億噸/年，實(shí)際收集和利用處置量為 約3，558 萬噸，產(chǎn)能利用率27.59%，可見，危廢處理行業(yè)近年來高速發(fā)展其產(chǎn)能整體過剩。另外，隨著近年來“無廢城市”建設(shè)試點(diǎn)和全國“清潔生產(chǎn)”方案的大力推行，工業(yè)固廢危廢源頭減量趨勢(shì)顯著。產(chǎn)能持續(xù)擴(kuò)張、廢物源頭減量的反作用下，行業(yè)呈現(xiàn)有價(jià)廢物收運(yùn)價(jià)格上漲、無價(jià)廢物處理費(fèi)下降、惡性低價(jià)競爭頻現(xiàn)等情況。此外新《環(huán)保法》《固體廢物信息化管理通則》等系列法規(guī)大大地提高了安環(huán)標(biāo)準(zhǔn)，危廢處置企業(yè)運(yùn)營成本增加，進(jìn)而導(dǎo)致行業(yè)整體利潤率下滑，市場競爭進(jìn)入白熱化。行業(yè)正處于成長期到成熟期的過渡階段，正迎來新一輪的洗牌整合期。

二、危廢處置企業(yè)處置合同概況及上市公司收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

危廢處置企業(yè)與其客戶簽訂的危廢處置合同，有關(guān)內(nèi)運(yùn)輸、過磅、結(jié)算、權(quán)利義務(wù)一般情況如下：

運(yùn)輸及過磅：產(chǎn)廢單位委托危廢處置企業(yè)處置危險(xiǎn)廢物，該危廢廢物裝車點(diǎn)為產(chǎn)廢單位廠內(nèi)，產(chǎn)廢單位負(fù)責(zé)裝車，危廢處置企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸，在危險(xiǎn)廢物裝車對(duì)擬裝車的危險(xiǎn)廢物進(jìn)行過磅稱重，由產(chǎn)廢單位提供合法的稱重工具并支付稱重費(fèi)用，雙方對(duì)磅單等稱重單據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，危險(xiǎn)廢物進(jìn)入危廢處置企業(yè)處置地點(diǎn)時(shí)危廢處置企業(yè)將進(jìn)行入場稱重，如危險(xiǎn)廢物裝車地稱重重量與乙方入場稱重重量誤差超過±3‰的，則由雙方協(xié)商處理。協(xié)商未果的，則雙方應(yīng)選擇第三方進(jìn)行重新稱重并確定最終重量，以作為結(jié)算的依據(jù)。

結(jié)算：雙方同意按約定的處置價(jià)格及實(shí)際處置的危險(xiǎn)廢物數(shù)量進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算方式為：按月結(jié)算：危廢處置企業(yè)于每月5 日前根據(jù)上一個(gè)月危險(xiǎn)廢物的實(shí)際轉(zhuǎn)運(yùn)數(shù)量向產(chǎn)廢單位開具等額增值稅專用發(fā)票，產(chǎn)廢單位收到發(fā)票之日起10 日內(nèi)向危廢處置企業(yè)支付相應(yīng)服務(wù)費(fèi)用。

權(quán)利義務(wù)：危險(xiǎn)廢物交付危廢處置企業(yè)前的環(huán)境、安全及健康風(fēng)險(xiǎn)由產(chǎn)廢單位承擔(dān)，危險(xiǎn)廢物交付危廢處置企業(yè)處置后，危廢處置企業(yè)應(yīng)按國家有關(guān)技術(shù)規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)和合同約定進(jìn)行妥善處置，處置過程中發(fā)生安全、環(huán)境污染事故或受到政府監(jiān)管部門處罰的，由危廢處置企業(yè)承擔(dān)全部責(zé)任。

基于以上合同安排，根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，危廢處置企業(yè)在收運(yùn)完成時(shí)確認(rèn)收入，還是在處置完成時(shí)確認(rèn)收入？

目前環(huán)保行業(yè)上市公司在新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)具體方法如下：

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從上表可知，高能環(huán)境、東江環(huán)保按照收運(yùn)完成確認(rèn)收入，而惠城環(huán)保、金圓環(huán)保按照處置完成時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，環(huán)保行業(yè)上市公司在對(duì)于危廢處置業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上存在分野，那么根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是應(yīng)該按照收運(yùn)完成時(shí)確認(rèn)收入，還是應(yīng)該按照處置完成時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收？基于此項(xiàng)疑問，以下按照“五步法”收入確認(rèn)模型進(jìn)行分析。

三、“五步法”收入確認(rèn)模型在危廢處置合同中的運(yùn)用分析

第一步：識(shí)別與客戶簽約的合同

新收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：企業(yè)與客戶簽約的合同應(yīng)同時(shí)滿足以下五個(gè)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：①該合同已獲各方批準(zhǔn)且各方承諾將履行各自應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)；②合同中明確了各方就標(biāo)的達(dá)成的相關(guān)權(quán)利與義務(wù)；③合同明確了標(biāo)的相關(guān)的支付條款；④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；⑤很可能收回向客戶轉(zhuǎn)讓標(biāo)的后而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。

危廢處置企業(yè)提供危廢處置服務(wù)，均已與產(chǎn)廢單位簽訂合同并在合同中就各自義務(wù)進(jìn)行約定，并經(jīng)雙方簽字蓋章確認(rèn)，合同中約定了具體的處置服務(wù)需求及報(bào)酬情況，并就雙方的權(quán)利和義務(wù)做了詳細(xì)約定，在合同中通過處置費(fèi)用結(jié)算和支付條款對(duì)處置服務(wù)報(bào)酬及支付情況進(jìn)行明確約定。合同約定危廢處置企業(yè)提供危廢處置服務(wù)并收取相應(yīng)的報(bào)酬。危廢處置企業(yè)在提供處置服務(wù)時(shí)，主要成本為提供處置服務(wù)相關(guān)的輔料、燃料、人工及制造費(fèi)用等，其相應(yīng)的現(xiàn)金流支出與危廢處置企業(yè)提供處置服務(wù)收取的報(bào)酬在現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額具有明顯的差異，危廢處置企業(yè)處置服務(wù)及其合同約定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。產(chǎn)廢單位將危廢轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)后，危廢處置企業(yè)無須交付任何產(chǎn)品給產(chǎn)廢單位，危廢處置企業(yè)的后續(xù)處置安排與產(chǎn)廢單位無關(guān)，按合同約定很可能收回對(duì)價(jià)，因此，危廢處置企業(yè)簽署的合同滿足條件規(guī)定。

第二步：識(shí)別合同中企業(yè)應(yīng)履約的單項(xiàng)義務(wù)

新收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)評(píng)估合同，識(shí)別合同所蘊(yùn)含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是按照某一時(shí)點(diǎn)履行/某一時(shí)段內(nèi)履行，而后基于各單項(xiàng)履約義務(wù)履行完畢后分別確認(rèn)收入。識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義重點(diǎn)在于商品或服務(wù)是否具備可明確區(qū)分性，上述合同安排的單項(xiàng)履約義務(wù)為收運(yùn)并處置。

第三步：確定交易價(jià)格

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十四條、第十五條的規(guī)定，所謂交易價(jià)格，是指向客戶轉(zhuǎn)讓標(biāo)的后而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。該對(duì)價(jià)應(yīng)考慮行業(yè)特性、合同特殊約定后綜合判斷。筆者基于準(zhǔn)則的理解，上述合同安排中交易價(jià)格即為《危險(xiǎn)廢物處置結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)》約定的處置價(jià)格。

第四步：將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，合同中包含兩項(xiàng)（含）以上履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在合同生效日，將簽約合同總價(jià)以各單項(xiàng)履約義務(wù)所涉及的單獨(dú)售價(jià)為權(quán)重，分?jǐn)偞_認(rèn)各單項(xiàng)履約義務(wù)交易價(jià)格，上述合同安排中交易價(jià)格無須分配。

第五步：在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：若屬某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在客戶獲取商品/服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。通常，是否已取得商品控制權(quán)的判斷應(yīng)考慮以下情況：①企業(yè)享有現(xiàn)時(shí)的收款權(quán)利；②商品的法定所有權(quán)已轉(zhuǎn)給客戶；③客戶已在事實(shí)上占有該商品實(shí)物。④商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)給客戶；⑤商品已被客戶接受。

從上述合同安排中可以看出，危險(xiǎn)廢物交付危廢處置企業(yè)前，環(huán)境、安全及健康風(fēng)險(xiǎn)由產(chǎn)廢單位承擔(dān)，交付危廢處置企業(yè)處置后，危廢處置企業(yè)應(yīng)按國家有關(guān)技術(shù)規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)和合同約定進(jìn)行妥善處置，處置過程中發(fā)生安全、環(huán)境污染事故或受到政府監(jiān)管部門處罰的，由危廢處置企業(yè)承擔(dān)全部責(zé)任，交付完成之后，危險(xiǎn)廢物在實(shí)物上已轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)，危廢廢物所涉及的環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)等也已全部風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)，危廢處置企業(yè)無須交付任何產(chǎn)品給產(chǎn)廢單位，危廢處置企業(yè)的后續(xù)處置安排與產(chǎn)廢單位無關(guān)，危廢處置企業(yè)在收到危廢時(shí)即享有收取處置費(fèi)的權(quán)利，產(chǎn)廢單位可以既就危險(xiǎn)廢物處置符合環(huán)保要求方面減少了潛在的處罰風(fēng)險(xiǎn)從而間接獲取了危險(xiǎn)廢物處置上的全部收益。而危廢處置企業(yè)也因此獲得了相應(yīng)的收款權(quán)利。因此，在收運(yùn)完成時(shí)，危廢處置企業(yè)完成了履約義務(wù)。

綜上所述，收運(yùn)完成時(shí)確認(rèn)收入從新收入準(zhǔn)則規(guī)定上看是可行的。

四、按照處置完成時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的原因分析

目前更多的環(huán)保上市公司選擇按照處置完成時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，其原因分析如下：

（一）基于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的考慮

合同簽訂的目的來看，產(chǎn)廢單位與危廢處置企業(yè)簽訂危險(xiǎn)廢物處置合同，是希冀于危廢處置企業(yè)，一個(gè)依法取得危險(xiǎn)廢物經(jīng)營許可資質(zhì)的危險(xiǎn)廢物處置專業(yè)機(jī)構(gòu)，可以收運(yùn)并處置危險(xiǎn)廢物，在合同簽署完成后，危廢處置企業(yè)負(fù)有收運(yùn)及處置危險(xiǎn)廢物的一項(xiàng)履約義務(wù)，雖然在收運(yùn)完成后，危廢處置企業(yè)已完成履約義務(wù)，但其危廢處置企業(yè)本身是需要在接下來的一年內(nèi)完成無害化處置，危廢處置時(shí)需要根據(jù)物料成分進(jìn)行合理配伍，這對(duì)成本暫估造成一定的困難。采取配比模式的利潤表觀，財(cái)務(wù)處理是收入與成本費(fèi)用相互配比的過程，在一定的會(huì)計(jì)期間，收入要與其有關(guān)的成本進(jìn)行配比，因此在處置成本不能可靠計(jì)量的情況下，其收入也不能確認(rèn)。而危廢處置企業(yè)由于危廢處置周期較短，在滿足配伍的情況下，一般周期在1-15 天，采用先收集后處置的模式下，按照處置完成時(shí)點(diǎn)與按照收運(yùn)完成時(shí)點(diǎn)不存在顯著偏差。

（二）基于加強(qiáng)成本控制的管理要求

伴隨著產(chǎn)能持續(xù)擴(kuò)張、廢物源頭減量的反作用下，行業(yè)呈現(xiàn)有價(jià)廢物收運(yùn)價(jià)格上漲、無價(jià)廢物處理費(fèi)下降、惡性低價(jià)競爭頻現(xiàn)等情況，危廢處置企業(yè)行業(yè)進(jìn)入白熱化競爭階段，市場整體利潤率逐年降低，因此成本控制顯得極為重要，在處置完成時(shí)確認(rèn)收入，對(duì)應(yīng)的成本金額明確，成本中對(duì)應(yīng)的配伍信息清晰，花費(fèi)的輔料、人工、修理費(fèi)等都有跡可循，有利于成本分析和成本精細(xì)化管控，取得競爭優(yōu)勢(shì)。

（三）基于加強(qiáng)物料管理的需求

收運(yùn)完成時(shí)產(chǎn)廢單位取得相關(guān)商品控制權(quán)，而危廢處置企業(yè)獲得一項(xiàng)收款權(quán)利，同時(shí)背負(fù)一項(xiàng)危廢處置的履約義務(wù)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債，完成對(duì)賬進(jìn)行結(jié)算時(shí)，將合同資產(chǎn)及增值稅稅費(fèi)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款。在收入計(jì)量方面，如果處置完成，沖減合同負(fù)債，確認(rèn)營業(yè)收入。因此，期末合同負(fù)債金額即為物料的不含稅收運(yùn)金額，該部分物料金額與ERP 系統(tǒng)中物料收運(yùn)處置信息的期末數(shù)據(jù)相比對(duì)，反映了庫存未處置的物料情況，結(jié)合盤點(diǎn)安排，可進(jìn)一步加強(qiáng)物料管控。

五、結(jié)論

本案例特殊之處在于履約義務(wù)所指向的標(biāo)的物是一項(xiàng)服務(wù)，實(shí)際上是一種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，但是在處置服務(wù)的履行過程中，危廢處置企業(yè)收運(yùn)完成之后需要進(jìn)行處置，該處置過程卻與一般的制造企業(yè)加工過程相似。在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的前提下，危廢處置企業(yè)會(huì)結(jié)合自身的內(nèi)部控制要求，有選擇地在收運(yùn)完成或處置完成時(shí)確認(rèn)收入。這些啟示我們，在滿足準(zhǔn)則要求的情況下，可結(jié)合公司實(shí)際的管理水平和行業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)，恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行準(zhǔn)則適用。