高等學(xué)校成本核算研究

高暢 遼寧職業(yè)學(xué)院

隨著我國高等教育的發(fā)展規(guī)模與發(fā)展速度不斷提高，高等學(xué)校的經(jīng)費(fèi)投入與使用規(guī)模也在逐步擴(kuò)大，如何明確教育成本，實(shí)現(xiàn)成本的合理配置，已經(jīng)成為高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理工作的主要關(guān)注點(diǎn)。在這種情況下，對生均成本進(jìn)行明確，提高成本核算工作質(zhì)量，對于提高經(jīng)費(fèi)使用效益，增加政府財(cái)政撥款的便捷性與加強(qiáng)高校成本控制的效率性，都有著極為重要的作用。

一、高等學(xué)校成本核算工作的必要性

從高等學(xué)校的建設(shè)與發(fā)展角度來說，成本核算能夠?qū)Πl(fā)展建設(shè)過程中的成本投入進(jìn)行嚴(yán)格的審核、分析、管理，充分發(fā)揮成本投入的最大效益，使成本核算的管理價(jià)值得以體現(xiàn)。一方面，高校對成本核算進(jìn)行合理利用，能夠有效加強(qiáng)高校內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)高效化、科學(xué)化、規(guī)范化的財(cái)務(wù)管理運(yùn)行。通過對成本核算的有效使用，不僅能實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值，還能全面提高高校內(nèi)部資源的配置效率，實(shí)現(xiàn)資源使用效益最大化，進(jìn)一步提高高校的教育成本管理效能，為高校的運(yùn)營發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)[1]。通過成本核算得出的相關(guān)數(shù)據(jù)，能夠?qū)Ω咝５耐度氘a(chǎn)出比進(jìn)行精準(zhǔn)反應(yīng)，從而為成本控制以及財(cái)務(wù)管理提供充足的數(shù)據(jù)支持，也能為高校的決策制定與運(yùn)營方式提供依據(jù)。另一方面，對成本核算的有效應(yīng)用能夠有對績效考核機(jī)制進(jìn)行健全、完善，隨著新會計(jì)制度的實(shí)施落實(shí)，成本核算的重要性再次凸顯，在這種情況下，高校應(yīng)將成本管理與成本核算的完成情況，與績效考核進(jìn)行結(jié)合，從而將其作為績效指標(biāo)制定的標(biāo)準(zhǔn)之一。不僅能對成本核算工作的效率與質(zhì)量進(jìn)行再次提高，還能利用績效考核的方式，促進(jìn)成本核算工作的有效開展，使成本核算人員能夠充分履行自己的職責(zé)，為高等學(xué)校的長期發(fā)展提供幫助。

二、高等學(xué)校成本核算工作中存在的問題

（一）成本核算規(guī)劃不完善

成本核算工作的有效開展，需要確保成本核算結(jié)果的真實(shí)性與客觀性，確保核算結(jié)果與高校的實(shí)際成本情況相符合。在這種情況下，就需要在事前階段對成本核算工作制定詳細(xì)的、科學(xué)的、全面的規(guī)劃方案，明確成本核算的主體與核算方法，確保成本核算記錄的科學(xué)性與準(zhǔn)確性，從而對成本核算過程中的核算質(zhì)量以及核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性加以明確。但是從實(shí)際情況來說，部分高校在的成本核算工作雖然制定了成本核算規(guī)劃，但是規(guī)劃方案卻缺少完備性與全面性，導(dǎo)致規(guī)劃方案的內(nèi)容不全面，難以對成本核算工作的真實(shí)需求進(jìn)行滿足，在部分情況中還會出現(xiàn)與政府會計(jì)制度有所沖突、與會計(jì)制度要求不相符等問題[2]。在對成本核算的主體進(jìn)行確定時(shí)，沒有將成本要素全面的與成本核算規(guī)劃方案進(jìn)行結(jié)合，從而導(dǎo)致方案內(nèi)容中納入的成本要素有所紕漏，被排除在核算對象之外。在這種情形可，不僅會使成本核算結(jié)果與實(shí)際成本支出出現(xiàn)差異，也會使后續(xù)的成本核算工作難以按照規(guī)劃方案開展，缺乏有效性與規(guī)范性。

（二）缺乏科學(xué)的成本核算體系

成本核算體系的科學(xué)制定，是保證成本核算達(dá)到預(yù)期目標(biāo)與執(zhí)行過程規(guī)范化的重要手段。根據(jù)實(shí)際情況來說，部分高校的成本核算體系缺乏科學(xué)性與合理性，導(dǎo)致成本核算工作的起點(diǎn)與止點(diǎn)設(shè)置不標(biāo)準(zhǔn)，辦學(xué)費(fèi)用、教育單位成本、教育成本、其他類別成本之間的數(shù)量與關(guān)系難以明確體現(xiàn)，使得教育成本的整體構(gòu)成體系缺乏科學(xué)性，沒有在成本核算工作中進(jìn)行體現(xiàn)，非物質(zhì)、非數(shù)據(jù)化的成本支出也難以進(jìn)行量化，標(biāo)準(zhǔn)制定不嚴(yán)格。另外，部分高校在對成本核算體系進(jìn)行制定的過程中，沒有對成本而核算的歸集對象與分配率進(jìn)行歸納明確，導(dǎo)致二者之間彼此孤立，不利于成本核算工作的開展。

（三）缺乏全面的成本核算制度

部分高校主要以教學(xué)成本核算為內(nèi)容，制定成本核算制度，導(dǎo)致在很多核算項(xiàng)目中，難以對成本進(jìn)行精準(zhǔn)的計(jì)算，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂銟?biāo)準(zhǔn)，且數(shù)據(jù)來源不清晰、成本核算范圍劃分不明確，導(dǎo)致成本核算制度流于表面。另外，因?yàn)楦叩葘W(xué)校運(yùn)營過程中涉及的范圍較廣，財(cái)務(wù)信息具有很大的復(fù)雜性，存在許多科研項(xiàng)目以及其他項(xiàng)目的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致教學(xué)成本與其他成本費(fèi)用之間沒有準(zhǔn)確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，互相混淆的問題較為嚴(yán)重。以水電支出成本的角度來說，部分高校僅僅只是對學(xué)校的整體消耗進(jìn)行成本河段，或是按照樓棟進(jìn)行簡單區(qū)分，對于公共設(shè)施或交叉使用的部分缺少劃分依據(jù)，導(dǎo)致成本混淆問題嚴(yán)重[3]。與此同時(shí)，高等學(xué)校各院系之間在成本管理工作中沒有對相關(guān)權(quán)責(zé)加以明確，很多院系缺乏專業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員，導(dǎo)致成本支出數(shù)據(jù)缺乏真實(shí)性與專業(yè)性。

三、優(yōu)化高等學(xué)校成本核算工作的策略

（一）高等學(xué)校成本核算的時(shí)間與方法確定

對于高等學(xué)校成本核算時(shí)間的確定，主要分為三點(diǎn)：第一，以學(xué)年為標(biāo)準(zhǔn)制定核算周期；第二，按照公歷時(shí)間，以年度為周期制定核算實(shí)踐；第三，對以上兩種方法進(jìn)行結(jié)合，教育成本報(bào)表的編制按照學(xué)年標(biāo)準(zhǔn)制定核算周期，學(xué)校的整體財(cái)務(wù)報(bào)表，依據(jù)公歷年度制定報(bào)表。高等學(xué)校的教學(xué)活動時(shí)間具有一定的復(fù)雜性與特殊性，按照春、秋兩個(gè)季度劃分學(xué)期，學(xué)生的升學(xué)、畢業(yè)也被囊括其中，因此以學(xué)年進(jìn)行核算周期較為恰當(dāng)，即當(dāng)年的9 月至次年的9 月，作為階段性的會計(jì)核算周期。

根據(jù)《成本核算基本指引》中的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)公共服務(wù)或公共產(chǎn)品作為成本核算主體時(shí)，可以對品種法、分步法、分批法等方法進(jìn)行選擇，開展成本核算工作。首先，按照不同院系的學(xué)生所接受的教育服務(wù)類型，將產(chǎn)品劃分為不同的品種，并將匯總成本分?jǐn)傊粮鱾€(gè)學(xué)院、院系，將不同院系的學(xué)生作為成本核算主體，并對產(chǎn)品成本以及生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行歸集與計(jì)算。品種法的核算方法，主要適用的領(lǐng)域，在于需要大批量單步驟生產(chǎn)，或在標(biāo)準(zhǔn)管理中不需要按照明確的生產(chǎn)要求對產(chǎn)品成本進(jìn)行計(jì)算的多步驟生產(chǎn)環(huán)節(jié)，能夠在高校的整體層面上進(jìn)行簡單的成本分?jǐn)偺幚怼Ｔ趯Ω咝?nèi)各院系的不同專業(yè)學(xué)生的人均成本進(jìn)行計(jì)算時(shí)，可以按照專業(yè)進(jìn)行小批次的劃分，將學(xué)生按照專業(yè)以及課程安排情況進(jìn)行細(xì)致化處理，從而對各個(gè)專業(yè)的總成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算。在高校教育成本核算工作中，因?yàn)楸緦W(xué)年的教育活動具備完整性與階段性，以學(xué)年作為核算周期時(shí)，從學(xué)制上進(jìn)行步驟劃分需要分為四方面，將高等學(xué)校大一到大四的不同專業(yè)學(xué)生所支出的教育服務(wù)，按照整體的、完整的產(chǎn)成品類別進(jìn)行計(jì)算，從而得出一個(gè)專業(yè)四年中的均總成本。

（二）高等學(xué)校成本核算的內(nèi)容以及賬戶

首先，是核算內(nèi)容。高等學(xué)校承載著科研活動、教育服務(wù)以及社會職責(zé)等諸多職能，不僅僅需要從事教育活動，還涉及許多其他性質(zhì)的非教育活動。因此，在進(jìn)行高校成本核算工作時(shí)，需要對教育服務(wù)的成本費(fèi)用，以及非教育服務(wù)的成分費(fèi)用進(jìn)行明確與劃分。根據(jù)《監(jiān)審辦法》中的相關(guān)規(guī)定，高等學(xué)校的教育成本涉及公共設(shè)備支出、教育人員支出、學(xué)生教職人員個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出以及固定資產(chǎn)折舊四方面組成，具體構(gòu)成內(nèi)容如下圖所示。

根據(jù)政府的最近會計(jì)制度支出構(gòu)成內(nèi)容，債務(wù)利息及其費(fèi)用支出，與教育成本的核算范圍不相容，需要進(jìn)行分離處理。高等學(xué)校的資本性支出原則上應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理，將其成本核算的性質(zhì)確定為資產(chǎn)，再利用資產(chǎn)折舊的方式劃分為成本。

《事業(yè)單位成本核算基本指引》中明確規(guī)定，單位的成本核算對象支出資源，包括人力資源、固定資源（房屋、教學(xué)設(shè)備、教學(xué)材料）以及產(chǎn)品等物質(zhì)資源支出，知識產(chǎn)權(quán)、專利等無形資產(chǎn)支出和其他資源支出[4]。因此，高等學(xué)校的教育成本可將其定義為學(xué)校進(jìn)行教學(xué)、科研以及管理等活動過程中，產(chǎn)生的當(dāng)期資產(chǎn)支出與消耗。根據(jù)高等教育相關(guān)制度以及成本管理制度等內(nèi)容，可以將高等學(xué)校產(chǎn)生的總成本劃分為相關(guān)成本以及無關(guān)成本，并將相關(guān)成本劃分到直接成本的內(nèi)容中，具體內(nèi)容如下圖所示。

關(guān)于科研成本支出內(nèi)容，與正式的實(shí)驗(yàn)類課程有所不同，科研活動與學(xué)校以及學(xué)生的教育服務(wù)體現(xiàn)難以進(jìn)行量化，且沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行支撐，難以體現(xiàn)在某一專業(yè)或某一門具體的課程中，而且科研支出主要體現(xiàn)在碩士研究生以及博士研究生的教育活動中，與學(xué)校的知名度、整體實(shí)力以及科研水平發(fā)展呈正向關(guān)系。因此，在對高等學(xué)校成本核算過程中需要明確科研項(xiàng)目的具體情況。高等學(xué)校主要分為研究、教學(xué)科研以及教學(xué)等三種類型的辦學(xué)形式，“教學(xué)型”產(chǎn)生的科研成本，與教學(xué)成本呈現(xiàn)不相容關(guān)系。“研究型”科研成本需要全面計(jì)入教學(xué)成本，而“教學(xué)科研型”需要根據(jù)具體情況，按照科研活動產(chǎn)生費(fèi)用的類型，計(jì)入教學(xué)成本。

其次，是賬戶設(shè)置。我國財(cái)務(wù)部自2021 年實(shí)施的《行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》中明確指出，財(cái)務(wù)會計(jì)以及預(yù)算會計(jì)的相關(guān)要素，并對相應(yīng)的會計(jì)科目進(jìn)行了詳細(xì)的闡述與說明。具體的財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用類科目如下圖所示。

關(guān)于高等學(xué)?！敖?jīng)營費(fèi)用”的賬戶設(shè)置，需要對專業(yè)業(yè)務(wù)活動以及輔助業(yè)務(wù)活動之外，所開展的非獨(dú)立經(jīng)營活動產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出進(jìn)行核算。包括壞賬、罰款、債務(wù)利息、資產(chǎn)捐贈以及以上內(nèi)容產(chǎn)生的稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等方面。“資產(chǎn)處置費(fèi)用”以及“附屬單位補(bǔ)助”與成本核算主體之間沒有從屬關(guān)系，不計(jì)入成本核算主體的成本，另外，與高等學(xué)校開展業(yè)務(wù)活動無關(guān)的成本耗費(fèi)，一般情況下也不計(jì)入總成本中?！八枚愘M(fèi)用”核算較為復(fù)雜，一般情況下事業(yè)單位所從事的經(jīng)營活動需要進(jìn)行核算，并對負(fù)有繳納所得稅義務(wù)形成的費(fèi)用責(zé)任，但是高校教育服務(wù)的收入沒有所得稅費(fèi)用，即所得稅費(fèi)用為零[5]。在對會計(jì)科目進(jìn)行制定時(shí)，應(yīng)以“教育成本”與“非教育成本”為一級科目，下設(shè)各二級科目，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)科目的設(shè)置，所核算的金額應(yīng)在該賬戶中進(jìn)行體現(xiàn)。

（三）高等學(xué)校成本的歸集、分配與核算

第一，成本歸集。按照直接教育成本以及間接教育成本對成本類型進(jìn)行劃分。直接教育成本可按照學(xué)生成本、人工成本、教學(xué)費(fèi)用支出以及培養(yǎng)費(fèi)用支出等方面進(jìn)行成本歸集。比如，在教職人員授課中產(chǎn)生的費(fèi)用核算，直接利用課程數(shù)匯總表進(jìn)行歸集。間接教育成本的歸集具有一定的不明確性與難以量化的特點(diǎn)，主要分為兩部分，一是認(rèn)為按照成本費(fèi)用的用途進(jìn)行科目劃分，然后對產(chǎn)生的間接費(fèi)用進(jìn)行歸集，并按照受益程度依次分配到學(xué)生個(gè)人；二是認(rèn)為按部門將間接費(fèi)用進(jìn)行歸集，從而對高校的教學(xué)支出所耗費(fèi)的間接費(fèi)用進(jìn)行核算。在這種情況下，可以按照高等學(xué)?，F(xiàn)行的會計(jì)制度進(jìn)行成本歸集，并利用費(fèi)用項(xiàng)目體系對計(jì)入成本以及不計(jì)入成本進(jìn)行劃分，通過會計(jì)科目制定，對本期計(jì)入與非本期計(jì)入產(chǎn)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集與劃分。

第二，成本分配。歸集成本進(jìn)行分配的標(biāo)準(zhǔn)與原則沒有恒定的標(biāo)準(zhǔn)。部分學(xué)者認(rèn)為面對不同的成本支出配別應(yīng)采用不用的分配標(biāo)準(zhǔn)。也有一些學(xué)者支持采取成本分配的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在這種情形下，可以在統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的前提下，將間接費(fèi)用與直接成本進(jìn)行分配，從而按照標(biāo)準(zhǔn)將其二次分配到不同專業(yè)、不同類別的學(xué)生中去。

第三，成本核算。在資產(chǎn)折舊費(fèi)用計(jì)入方面，按照政府下達(dá)的新會計(jì)制度要求，將固定資產(chǎn)的攤銷采用工作量法進(jìn)行計(jì)提，對預(yù)計(jì)凈殘值一般情況下不納入計(jì)提范圍。在對學(xué)生數(shù)進(jìn)行折合計(jì)算時(shí)，按照《監(jiān)審辦法》中記載的相關(guān)規(guī)定，依據(jù)本科、?？啤⒌诙W(xué)士學(xué)位以及碩、博研究生學(xué)位等標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算學(xué)生權(quán)屬，其中留學(xué)生、函授、網(wǎng)絡(luò)教育生等少數(shù)學(xué)生類別，可將高校歸集的成本費(fèi)用進(jìn)行整體折合，得到生均成本數(shù)據(jù)，計(jì)算流程與下圖所示[6]。

四、結(jié)語

綜上所述，高等學(xué)校因其所具備的職能類別較多，導(dǎo)致成本核算工作存在一定的復(fù)雜性與系統(tǒng)性。隨著政府新會計(jì)制度的制定與實(shí)施，對高等學(xué)校的成本核算工作也提出了更高的要求。因此，高等學(xué)校在進(jìn)行成本核算時(shí)，需要從新會計(jì)制度的相關(guān)要求出發(fā)，確定成本核算的時(shí)間與方法、明確成本核算的內(nèi)容以及賬戶、從而科學(xué)的、合理地進(jìn)行成本歸集、分配與核算工作，促進(jìn)高等學(xué)校教學(xué)水平提高，實(shí)現(xiàn)資源的合理規(guī)劃與配置，從而幫助高等學(xué)校健康、穩(wěn)定的發(fā)展。