我國(guó)碳會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建與完善

■/ 郭曉峰 趙亞瓊

當(dāng)前，“碳中和”這一觀念在全球已達(dá)成了共識(shí)，各國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始朝著“去碳化”方向發(fā)展。在后疫情時(shí)代，全球各國(guó)都紛紛提出“綠色復(fù)蘇”理念，希望通過(guò)綠色低碳的發(fā)展方式來(lái)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展增添新動(dòng)能。在綠色低碳發(fā)展的大背景下，一個(gè)新的分支即碳會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域嶄露頭角。它是一門(mén)集多方面知識(shí)為一體的學(xué)科，包含會(huì)計(jì)、環(huán)境、生態(tài)、資源等方面的內(nèi)容。碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生為我國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)以及企業(yè)節(jié)能減排給予了許多支持。但是目前世界上對(duì)于碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、記錄與報(bào)告等尚未形成統(tǒng)一的可行標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)在核算與碳排放權(quán)有關(guān)的事項(xiàng)時(shí)采用的方法也較為混亂，披露的碳會(huì)計(jì)信息沒(méi)有嚴(yán)格規(guī)范。顯然，現(xiàn)在碳會(huì)計(jì)的發(fā)展水平與低碳經(jīng)濟(jì)下碳交易市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息需滿足的要求相比還存在相當(dāng)大的差距。因此，研究如何構(gòu)建和完善碳會(huì)計(jì)核算體系，在理論和實(shí)踐上都具有十分重要的意義。

一、國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)梳理

隨著碳會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)范的發(fā)展，國(guó)外學(xué)者紛紛展開(kāi)對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究。Stechemesser and Guenther（2012）認(rèn)為碳會(huì)計(jì)包括確認(rèn)、評(píng)估、監(jiān)測(cè)價(jià)值鏈中的溫室氣體排放量以及探究這些排放對(duì)生態(tài)系統(tǒng)碳循環(huán)產(chǎn)生的危害。Steininger et al.（2016）認(rèn)為在目前基于傳統(tǒng)生產(chǎn)核算的碳會(huì)計(jì)制度下，能源市場(chǎng)的溫室氣體排放似乎有很多，有必要進(jìn)一步研究直接涉及化石燃料供應(yīng)的碳會(huì)計(jì)制度，例如以提取為基礎(chǔ)的碳會(huì)計(jì)制度。Tukker et al.（2020）認(rèn)為以生產(chǎn)、消費(fèi)和收入為基礎(chǔ)的碳會(huì)計(jì)方法各有優(yōu)勢(shì)，最好將它們同時(shí)使用。He et al.（2022）認(rèn)為碳會(huì)計(jì)是通過(guò)會(huì)計(jì)方法收集、分析、核實(shí)和報(bào)告氣候變化信息，解釋碳資產(chǎn)和負(fù)債，管理碳風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估碳績(jī)效，以便利益相關(guān)者做出更明智的決策。綜上，碳會(huì)計(jì)正在逐步走向一個(gè)獨(dú)立的發(fā)展方向，且國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的研究已經(jīng)比較完善。

中國(guó)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)也日趨豐富，但總體而言還只是處于初期階段。涂建明等（2019）認(rèn)為要以國(guó)家碳排放權(quán)配額的特質(zhì)為基點(diǎn)，并透過(guò)對(duì)國(guó)家碳排放權(quán)交易依據(jù)的“總限-交易制”進(jìn)行思考，提供“二元觀”的研究視野。談多嬌等（2020）強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)體系中納入氣候變化的問(wèn)題非常有必要，要把氣候變化風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論知識(shí)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有效融合并運(yùn)用起來(lái)。在存在氣候變化風(fēng)險(xiǎn)情況下，通過(guò)碳排放權(quán)交易機(jī)制對(duì)以往會(huì)計(jì)方法加以革新。蔣峻松等（2022）通過(guò)對(duì)CiteSpace知識(shí)圖譜可視化分析工具的應(yīng)用，在其結(jié)果的基礎(chǔ)上分析研究碳會(huì)計(jì)的熱門(mén)問(wèn)題，提出要與時(shí)俱進(jìn)加快建立碳會(huì)計(jì)體系。

總之，目前還沒(méi)有找到一個(gè)可以全面詳細(xì)涵蓋不同尺度（項(xiàng)目、組織和產(chǎn)品）的碳會(huì)計(jì)定義和核算方法。上述研究從理論層面對(duì)碳會(huì)計(jì)的含義、核算方法和創(chuàng)新方法進(jìn)行了討論，但是與具體會(huì)計(jì)實(shí)操中的吻合度還有待提高。因此，研究碳會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建，對(duì)我國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展將實(shí)現(xiàn)新的突破。

二、碳會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及發(fā)展意義

（一）碳會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

碳會(huì)計(jì)被看作是一種新型會(huì)計(jì)核算的科學(xué)方法，依據(jù)企業(yè)所承擔(dān)的低碳責(zé)任、節(jié)能降耗和污染物減排等具體事務(wù)，對(duì)其用貨幣和實(shí)物單位計(jì)量或用文字表示，并進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告。根據(jù)張艷文（2015）的觀點(diǎn)，碳會(huì)計(jì)核算主要是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告關(guān)于碳固、碳排放和碳排放權(quán)交易這三個(gè)方面。由于碳排放與碳固會(huì)計(jì)不具有獨(dú)立性需依存于其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，且其應(yīng)用場(chǎng)景比較狹窄，而隨著國(guó)內(nèi)外碳市場(chǎng)中對(duì)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，本文研究的碳會(huì)計(jì)也主要針對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)展開(kāi)。

碳排放主要包括由于化石能源燃燒過(guò)程和工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所造成的溫室氣體排放，也包括由于土地利用過(guò)程和林業(yè)建設(shè)過(guò)程所造成的溫室氣體排放，還包括由于利用外購(gòu)的電力、熱力等所造成的溫室氣體排放。碳排放權(quán)指排污單位依法依規(guī)取得的向外部環(huán)境排放大量溫室氣體的權(quán)力。它也是一種有價(jià)值的資產(chǎn)，可以作為商品在市場(chǎng)上進(jìn)行交換。碳排放權(quán)交易的基本原理指的是容易實(shí)現(xiàn)減排的企業(yè)可向碳排放量多的企業(yè)出售碳排放權(quán)，幫助排放量多的企業(yè)實(shí)現(xiàn)減排，還能得到經(jīng)濟(jì)上的好處。

碳會(huì)計(jì)信息披露是指企業(yè)提供碳會(huì)計(jì)信息給信息使用者，這些信息會(huì)影響他們做出的決定。謝利娜（2020）曾提出碳信息按披露信息的計(jì)量方法可分成兩種，第一種是以貨幣計(jì)量的碳信息，第二種則是以非貨幣計(jì)量的碳信息。非貨幣計(jì)量的碳信息多是以文字描述，披露的信息包括公司低碳管理以及企業(yè)內(nèi)部有關(guān)低碳法律法規(guī)實(shí)施等方面的內(nèi)容。碳信息中又可包括反映過(guò)去企業(yè)行為的歷史信息和反映對(duì)其未來(lái)行為的預(yù)期信息，具體情況根據(jù)發(fā)布的時(shí)間而定。根據(jù)發(fā)生的空間區(qū)域分類(lèi)，碳信息還可分為內(nèi)部碳信息和外部碳信息。

（二）碳會(huì)計(jì)的發(fā)展意義

從宏觀層面來(lái)分析：第一，可以提高政府對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀調(diào)控能力，為我國(guó)更好發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、以更低成本達(dá)成雙碳目標(biāo)提供決策支持，從而創(chuàng)建與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的綠色低碳經(jīng)濟(jì)體系，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)與生態(tài)文明建設(shè)之間的協(xié)同發(fā)展。第二，發(fā)展碳會(huì)計(jì)可以幫助我國(guó)碳會(huì)計(jì)在全球的作用力得到提升，加強(qiáng)我國(guó)與其他國(guó)家之間的業(yè)務(wù)交流與合作。

從微觀層面來(lái)分析：第一，企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)核算有關(guān)碳排放權(quán)的交易事項(xiàng)，可以反映與此相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，有利于企業(yè)充分掌握自身與碳相關(guān)業(yè)務(wù)等方面的交易和財(cái)務(wù)狀況，也便于提供詳細(xì)的碳會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)資料給利益相關(guān)者。第二，通過(guò)督促企業(yè)公開(kāi)碳減排的有關(guān)資料，倒逼他們嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為、鉆研節(jié)能減排的專(zhuān)業(yè)方法，而且促使他們能更好承擔(dān)社會(huì)責(zé)任以及培養(yǎng)有作為、負(fù)責(zé)任的良好形象。第三，碳會(huì)計(jì)是企業(yè)衡量溫室氣體排放的重要核算方法，發(fā)展碳會(huì)計(jì)可以?xún)?yōu)化資源配置、推動(dòng)碳交易市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展?，F(xiàn)在，我國(guó)已啟動(dòng)全國(guó)碳市場(chǎng)，這就更迫切需要運(yùn)用碳會(huì)計(jì)來(lái)助力碳市場(chǎng)建設(shè)，因此大力發(fā)展碳會(huì)計(jì)刻不容緩。

總之，發(fā)展碳會(huì)計(jì)是貫徹我國(guó)提出的新發(fā)展理念中綠色發(fā)展以及實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)的重要舉措，有利于更合理評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r和企業(yè)的業(yè)績(jī)。可以進(jìn)一步科學(xué)全面衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及助力建設(shè)美麗中國(guó)，因此發(fā)展碳會(huì)計(jì)意義十分重大。

三、碳會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

碳會(huì)計(jì)核算體系是指在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，確認(rèn)、計(jì)量、記錄及披露碳排放交易事項(xiàng)。

（一）碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

會(huì)計(jì)一般是核算所有在社會(huì)再生產(chǎn)活動(dòng)中能夠以貨幣來(lái)表示的資金和資金運(yùn)動(dòng)?，F(xiàn)在國(guó)內(nèi)許多學(xué)者傾向于將碳會(huì)計(jì)的核算對(duì)象認(rèn)定為碳排放權(quán)，所以本文主要也把與碳排放權(quán)有關(guān)的交易作為核算的對(duì)象。

（二）碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)

碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)主要是針對(duì)碳排放權(quán)而言的。企業(yè)碳排放權(quán)指由企業(yè)所占有或管理的一種資源，碳排放權(quán)進(jìn)行交易后預(yù)期將產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。它是由企業(yè)過(guò)去的交易或事件（如企業(yè)外購(gòu)、政府無(wú)償分配等）形成的。根據(jù)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)特征，將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)這一看法是沒(méi)有爭(zhēng)議的。關(guān)于碳排放權(quán)具體屬于何種歸屬科目的問(wèn)題，存在下述觀點(diǎn)：

第一，碳排放權(quán)被確認(rèn)為屬于“存貨”科目。倘若是為了對(duì)當(dāng)期排放的溫室氣體作出補(bǔ)償，美國(guó)FERC 提出應(yīng)把其記錄為“存貨”，如果是投資的用途時(shí)，則認(rèn)定為“其他投資”。但是碳排放權(quán)的特征與傳統(tǒng)存貨的特點(diǎn)之間存在較大差異，不能確認(rèn)為“存貨”科目。首先，存貨是有形資產(chǎn)，必須符合物質(zhì)實(shí)體的特征，不涉及環(huán)境資源的內(nèi)涵和意義。碳排放權(quán)利實(shí)質(zhì)上是指政府給企業(yè)提供排放溫室氣體的權(quán)力。另外，存貨是企業(yè)用于日常銷(xiāo)售活動(dòng)中的商品或產(chǎn)成品。顯然，碳排放權(quán)并非所有企業(yè)都在日常生產(chǎn)活動(dòng)中必備。由以上兩點(diǎn)可以看出，碳排放權(quán)并不符合確認(rèn)為“存貨”范疇。

第二，碳排放權(quán)被確認(rèn)為屬于“無(wú)形資產(chǎn)”科目。我國(guó)很多學(xué)者都支持這種觀點(diǎn)，比如肖序和鄭玲（2011）就提出由于碳排放權(quán)是一種非物理形態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)將其列為“無(wú)形資產(chǎn)”科目。閆華紅和黃穎（2016）建議將自用的碳排放權(quán)投資納入“無(wú)形資產(chǎn)”。因?yàn)樽杂眯吞寂欧艡?quán)是由企業(yè)擁有的排放碳?xì)怏w的權(quán)利，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，而且可以從企業(yè)中分離出來(lái)具有可辨認(rèn)性。同時(shí)，自用型碳排放權(quán)是指企業(yè)自身用來(lái)排放溫室氣體耗用的，不直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。

第三，碳排放權(quán)被確認(rèn)為屬于“金融資產(chǎn)”科目。王艷和李亞培（2008）指出碳排放權(quán)是獨(dú)特的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，可以自由交易，有著具體產(chǎn)品的價(jià)格體系，并一直以公允價(jià)值計(jì)量計(jì)算，應(yīng)將其作為“金融資產(chǎn)”并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。閆華紅和黃穎（2016）認(rèn)為用于買(mǎi)賣(mài)用途的碳排放權(quán)應(yīng)被確認(rèn)屬于“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額在自身生產(chǎn)耗用以后，將多余的碳排放權(quán)在近期賣(mài)出時(shí)取得了價(jià)格差，滿足交易性金融資產(chǎn)的定義。另外，碳排放權(quán)能衍生出一系列的金融工具，滿足交易性金融資產(chǎn)的的條件。在碳市場(chǎng)發(fā)展逐步成熟時(shí)，碳排放權(quán)會(huì)出現(xiàn)金融資產(chǎn)的屬性。

第四，碳排放權(quán)被認(rèn)定為一個(gè)新增的資產(chǎn)類(lèi)科目。呂艷娜和程元鑫（2013）提出可以把碳資產(chǎn)按照一個(gè)新興的資產(chǎn)科目加入到會(huì)計(jì)體系中。倘若單設(shè)一項(xiàng)資產(chǎn)科目來(lái)核算和披露碳排放權(quán)，不再拘泥于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于利益相關(guān)者反而具有更強(qiáng)的識(shí)別度和識(shí)別意義。

綜上，碳排放權(quán)不能確認(rèn)為“存貨”，因?yàn)槠髽I(yè)存貨是以實(shí)物形態(tài)存在的資產(chǎn)。另外，也不能作為“無(wú)形資產(chǎn)”，雖然從針對(duì)無(wú)實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)這一條件來(lái)看碳排放權(quán)是符合的，但隨著每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束，需要清算碳排放權(quán)配額，它屬于流動(dòng)資產(chǎn)。當(dāng)下，從國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易制度來(lái)看，它還正處于發(fā)展中，碳排放權(quán)能否確認(rèn)為一種金融工具來(lái)處理還存在爭(zhēng)議。因此參照財(cái)政部2019年發(fā)布的有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定，本文認(rèn)為可以單設(shè)新的科目“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

（三）碳會(huì)計(jì)的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵之處在于選擇哪種屬性計(jì)量。在當(dāng)前對(duì)碳會(huì)計(jì)計(jì)量屬性展開(kāi)的一系列研究中，主要涉及有兩種計(jì)量屬性，一種是歷史成本，另一種是公允價(jià)值。

第一，運(yùn)用歷史成本來(lái)計(jì)量。對(duì)于有償取得的排污許可證采用歷史成本計(jì)量，美國(guó)FERC在1993年提出無(wú)償取得時(shí)按“零”計(jì)量。歷史成本通常反映的是資產(chǎn)的過(guò)往價(jià)值，企業(yè)一般都會(huì)采用歷史成本來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)要素。我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定中也指出，重點(diǎn)排放企業(yè)自行購(gòu)入碳排放配額時(shí)按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量。當(dāng)計(jì)量企業(yè)獲得的碳排放配額選擇用歷史成本時(shí)，看著十分簡(jiǎn)潔明了?，F(xiàn)實(shí)中，買(mǎi)賣(mài)的碳排放權(quán)價(jià)格卻是時(shí)刻波動(dòng)的價(jià)格。此時(shí)，如果進(jìn)行相關(guān)計(jì)量依舊運(yùn)用歷史成本，會(huì)使財(cái)報(bào)中碳排放配額的市價(jià)信息不能被準(zhǔn)確反映出來(lái)。因此要從發(fā)展的角度看問(wèn)題，只依靠歷史成本計(jì)量很難滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)碳會(huì)計(jì)信息的需求。

第二，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。在碳市場(chǎng)行情發(fā)生上下波動(dòng)時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量能使碳排放權(quán)的價(jià)格變化得以真實(shí)的體現(xiàn)。這樣能增強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息的可比性，使企業(yè)提供的碳會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，采用公允價(jià)值計(jì)量須得要求某個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的公允價(jià)值能夠及時(shí)可靠地獲得。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)碳市場(chǎng)發(fā)展迅速，因此這也有助于便利地獲取碳排放權(quán)的價(jià)值，為選用公允價(jià)值作為碳排放權(quán)的計(jì)量屬性奠定了一定基礎(chǔ)。

在選擇適用的計(jì)量屬性時(shí)，依據(jù)其交易的具體特征，不一定要在歷史成本計(jì)量屬性和公允價(jià)值計(jì)量屬性中選擇其一。本文認(rèn)為可以采用以往一些學(xué)者提出的觀點(diǎn)，依據(jù)不同方式取得碳排放權(quán)所獨(dú)有的屬性，將歷史成本和公允價(jià)值相搭配起來(lái)使用，這樣有利于準(zhǔn)確地計(jì)量碳排放權(quán)價(jià)值。

（四）碳會(huì)計(jì)的具體賬務(wù)處理

根據(jù)企業(yè)獲得碳排放配額的不同渠道，主要可分為企業(yè)外購(gòu)和政府無(wú)償分配兩類(lèi)。同時(shí)，本文參考了我國(guó)財(cái)政部2019年發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定，對(duì)具體的賬務(wù)處理提出一些探索性的觀點(diǎn)。

1.企業(yè)外購(gòu)碳排放配額。初始計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)外購(gòu)獲得的碳排放權(quán)，應(yīng)該在獲得當(dāng)日根據(jù)實(shí)際購(gòu)買(mǎi)成交價(jià)格（包含手續(xù)費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)）進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理，應(yīng)該借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用/交易”科目，應(yīng)貸記為“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。

后續(xù)計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)自用外購(gòu)碳排放權(quán)應(yīng)選擇歷史成本作為計(jì)量屬性，不需要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額來(lái)履行減排義務(wù)，按照所使用配額的賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用”科目。

處置計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額，依據(jù)出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——交易”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

2.政府無(wú)償分配取得的碳排放配額。初始計(jì)量時(shí)，原本依照我國(guó)財(cái)政部2019 年發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定，重點(diǎn)排放企業(yè)從政府部門(mén)免費(fèi)獲取的碳排放權(quán)是不做會(huì)計(jì)處理的，持有期間也不做任何核算與計(jì)量的工作。然而，事實(shí)上政府部門(mén)免費(fèi)分配的碳排放配額應(yīng)該進(jìn)行完整核算，它需要受到企業(yè)的管理。因此通過(guò)進(jìn)一步的分析，可以按照在碳市場(chǎng)獲得碳排放配額的公允價(jià)值計(jì)量，借記科目應(yīng)該為“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用/交易”，貸記科目應(yīng)該為“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

后續(xù)計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)使用政府免費(fèi)分配的碳排放配額履行減排義務(wù)時(shí)，按照所使用配額的公允價(jià)值，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用”科目。假如政府免費(fèi)分配的碳排放配額公允價(jià)值上升時(shí)，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”。

處置計(jì)量時(shí)，假如政府免費(fèi)分配的碳排放配公允價(jià)值持續(xù)上升，出售政府免費(fèi)分配碳排放資產(chǎn)借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——交易”、“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“投資收益——碳排放權(quán)處置損益”。隨后結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“投資收益——碳排放權(quán)處置損益”。

（五）碳會(huì)計(jì)信息的披露

當(dāng)前，我國(guó)在碳會(huì)計(jì)信息的披露方面，發(fā)展還不夠成熟。我國(guó)發(fā)布的相關(guān)規(guī)定指出，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中重點(diǎn)排放企業(yè)要公布碳排放權(quán)交易的信息、從何處獲得碳排放配額以及企業(yè)的碳排放情況。雖然已經(jīng)對(duì)碳信息披露作出了一些規(guī)范和要求，但仍存在許多要改進(jìn)的地方。本文認(rèn)為，可以采用分類(lèi)的辦法進(jìn)一步完善信息披露機(jī)制。根據(jù)企業(yè)所屬的行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，或者按企業(yè)的不同規(guī)模進(jìn)行分類(lèi)。需要著重關(guān)注重點(diǎn)排放企業(yè)以及規(guī)模較大的企業(yè)，督促這些企業(yè)編制獨(dú)立的碳會(huì)計(jì)報(bào)表，要求他們實(shí)事求是地披露碳排放的有關(guān)信息。對(duì)于余下的企業(yè)可以基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)補(bǔ)充披露碳會(huì)計(jì)信息。另外，企業(yè)可以專(zhuān)門(mén)披露環(huán)境報(bào)告來(lái)反映那些不能用貨幣計(jì)量的碳會(huì)計(jì)信息。不僅要采用多樣化形式進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息報(bào)告，還要注重內(nèi)容的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)程度，這樣可以使披露出來(lái)的碳會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)透明。

四、我國(guó)構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

（一）碳會(huì)計(jì)的法治建設(shè)有待加強(qiáng)

在二十大報(bào)告中，強(qiáng)調(diào)要堅(jiān)持全面依法治國(guó)，推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)。因此碳會(huì)計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)也同樣刻不容緩。然而，目前與碳會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)方面還有相當(dāng)大的提升空間。首先是從憲法層面來(lái)看，堅(jiān)持依憲治國(guó)是堅(jiān)持依法治國(guó)的第一步。自2018 年憲法修訂后，憲法中明確加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。但是，憲法中對(duì)于綠色環(huán)保、低碳發(fā)展等多方面的條款，還缺乏系統(tǒng)、有效和具有針對(duì)性的要求。其次，從基本法層面來(lái)看，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域執(zhí)行的是全國(guó)人大常委會(huì)于2017年第二次修正的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，以及2014 年最新修訂的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。在這兩部法律中，對(duì)于實(shí)際發(fā)生的碳會(huì)計(jì)相關(guān)的難題還無(wú)法給出合理可行的解決辦法。最后，從法規(guī)層面來(lái)看，我國(guó)進(jìn)行核算主要依賴(lài)于《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。但它同樣也缺乏關(guān)于碳會(huì)計(jì)概念的具體闡述，沒(méi)有明確定義有關(guān)碳會(huì)計(jì)的具體會(huì)計(jì)要素和計(jì)量屬性。

（二）碳會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和制度不夠完善

從部門(mén)規(guī)章層面來(lái)看，我國(guó)把建設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度作為重中之重，在我國(guó)進(jìn)行改革開(kāi)放以后，更是加大了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的改革創(chuàng)新力度。財(cái)務(wù)部也出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)會(huì)計(jì)具體核算的一些規(guī)定。目前，企業(yè)的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)體系建立了一個(gè)大的框架，但有關(guān)碳會(huì)計(jì)的交易和事項(xiàng)的基本準(zhǔn)則還有待完善和補(bǔ)充。例如，基本準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)等內(nèi)容，可以根據(jù)碳會(huì)計(jì)的特點(diǎn)在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行添加豐富新的內(nèi)容。由于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，從而產(chǎn)生與碳會(huì)計(jì)相關(guān)的新問(wèn)題也急需要具體準(zhǔn)則來(lái)明確規(guī)范。另外，我國(guó)當(dāng)前關(guān)于碳會(huì)計(jì)的制度也還沒(méi)有與我國(guó)現(xiàn)實(shí)中綠色低碳的發(fā)展方式之間完全匹配?？傮w來(lái)說(shuō)，我國(guó)碳會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和制度還不能完全滿足當(dāng)下碳會(huì)計(jì)核算的需求。對(duì)于具體情形的碳會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告的處理，還需要作出更多的探索來(lái)完善。

（三）碳會(huì)計(jì)的核算方法不夠明晰

縱然我國(guó)已經(jīng)對(duì)碳會(huì)計(jì)的核算作出了很多探究，但現(xiàn)有的核算方法還是不夠明晰，迫切需要相關(guān)理論來(lái)指導(dǎo)核算。例如2019 年，財(cái)政部發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定，為碳會(huì)計(jì)執(zhí)行提供了參考依據(jù)和方法。但碳會(huì)計(jì)核算方法中依然有不夠明確合理之處，必須不斷推陳出新，完善和補(bǔ)充相關(guān)理論。例如，其核算的主要范圍不夠廣，對(duì)于非重點(diǎn)排放的企業(yè)沒(méi)有明確規(guī)定。隨著我國(guó)碳市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，碳排放交易將出現(xiàn)在許多不同的行業(yè)中，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法已經(jīng)不能滿足解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的需要。另外，雖然我國(guó)正在完善努力碳會(huì)計(jì)核算，期望能與國(guó)際接軌，但事實(shí)上與國(guó)際中成熟的核算體系相比，仍存在一定提升空間。

（四）碳會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制缺乏規(guī)范

真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息可以很明確地反映企業(yè)做出的財(cái)務(wù)決策，也可以為國(guó)際間的商業(yè)合作提供幫助。信息使用者都傾向于獲得可靠、及時(shí)以及能夠橫向縱向比較的會(huì)計(jì)信息，但現(xiàn)實(shí)中目前企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有很好地滿足人們的需求。關(guān)于碳會(huì)計(jì)信息披露政策法規(guī)還不完善，沒(méi)有強(qiáng)制要求企業(yè)披露，企業(yè)可以根據(jù)自身的意愿進(jìn)行選擇。而且因?yàn)槠髽I(yè)披露碳會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生額外的成本，傳統(tǒng)的財(cái)報(bào)對(duì)碳信息披露相對(duì)較少。一些企業(yè)會(huì)盡量選擇少披露或者不披露與碳排放有關(guān)負(fù)面的信息，以便維護(hù)自身發(fā)展。即使披露了相關(guān)信息，也無(wú)法保證披露信息的質(zhì)量。

另外，關(guān)于碳會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督機(jī)制，可以從內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩方面來(lái)看。從內(nèi)部監(jiān)督來(lái)看，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有建立起規(guī)范的監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不健全，出現(xiàn)董事會(huì)監(jiān)督機(jī)制失效的情形，尤其是企業(yè)監(jiān)事會(huì)很難充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。另外，作為公司的高層管理人員容易受到企業(yè)自身利益的約束，很難公正地將相關(guān)信息原原本本地向社會(huì)展示。從外部監(jiān)督來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)有的監(jiān)管機(jī)構(gòu)部門(mén)紛繁復(fù)雜，監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能不清晰，容易與其他機(jī)構(gòu)部門(mén)出現(xiàn)扯皮的現(xiàn)象。另外，盡管社會(huì)大眾對(duì)企業(yè)過(guò)度碳排放的行為深感厭惡，但很多時(shí)候缺乏維權(quán)和監(jiān)督意識(shí)，并不會(huì)向政府部門(mén)及時(shí)反映，導(dǎo)致無(wú)法起到相應(yīng)的監(jiān)督作用。

（五）碳審計(jì)的業(yè)務(wù)還需要拓展

隨著我國(guó)碳會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展水平的提高，為了與企業(yè)的碳會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)，需要進(jìn)一步拓展和完善碳審計(jì)業(yè)務(wù)。由于我國(guó)開(kāi)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間較短，而且企業(yè)外部環(huán)境對(duì)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)的支持力度不足，另外碳交易制度發(fā)展處于初級(jí)階段，當(dāng)前針對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)的溫室氣體排放情況只有相關(guān)環(huán)保部門(mén)會(huì)進(jìn)行調(diào)查。針對(duì)碳審計(jì)等新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，雖然一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)參與其中，但總體上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)于這些新業(yè)務(wù)的探索力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

五、構(gòu)建并完善我國(guó)碳會(huì)計(jì)核算體系的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)

法是治國(guó)重器，完善的法治對(duì)于我國(guó)實(shí)現(xiàn)繁榮富強(qiáng)起著至關(guān)重要的作用，加強(qiáng)建設(shè)碳會(huì)計(jì)的法律法規(guī)不僅極大尊重了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，使碳排放企業(yè)的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動(dòng)更加合規(guī)，還能使碳市場(chǎng)主體的合法權(quán)益得以保護(hù)。關(guān)于碳會(huì)計(jì)的立法必須要堅(jiān)持從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，同我國(guó)綠色低碳發(fā)展模式相適應(yīng)。可以在修訂憲法時(shí)增添一些綠色、環(huán)保和低碳的規(guī)定，為低碳立法奠定基礎(chǔ)。由于我國(guó)目前基本法和法規(guī)中還沒(méi)有關(guān)于碳會(huì)計(jì)的條例和規(guī)定，可以嚴(yán)格依照立法工作要求，從多方面吸取有益的經(jīng)驗(yàn)加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)。另外，還需要進(jìn)一步健全遵紀(jì)守法褒獎(jiǎng)制度和犯罪懲罰制度，嘉獎(jiǎng)和表彰誠(chéng)實(shí)守法的企業(yè)，嚴(yán)厲打擊違法企業(yè)。同時(shí)，也必須形成有效的法律實(shí)施機(jī)制，捍衛(wèi)法制尊嚴(yán)與權(quán)威性，保障公正高效地執(zhí)法。

（二）完善碳會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則和制度建設(shè)

我國(guó)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，逐步建立與我國(guó)發(fā)展相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。還應(yīng)根據(jù)我國(guó)當(dāng)下低碳經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的特點(diǎn)，建立適合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的碳會(huì)計(jì)制度。因?yàn)?，如果存在尺度不一的?huì)計(jì)處理方式會(huì)使不同企業(yè)之間無(wú)法橫向間比較，也使利益相關(guān)者難以有效分析和利用會(huì)計(jì)信息，會(huì)加大我國(guó)建設(shè)碳交易市場(chǎng)的難度。因此，政府應(yīng)切實(shí)考察碳市場(chǎng)交易的實(shí)際情況，聽(tīng)取理論層面和實(shí)踐層面的反饋意見(jiàn)，盡快制定統(tǒng)一、明晰、可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在碳會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中，除了傳統(tǒng)四大基本假設(shè)外，本文認(rèn)為可以加入可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。因?yàn)椋紩?huì)計(jì)不是單單核算和監(jiān)督有關(guān)碳排放權(quán)交易的事項(xiàng)，還要為社會(huì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供保障。而且，企業(yè)運(yùn)用碳會(huì)計(jì)核算有關(guān)碳排放的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也需要在可持續(xù)發(fā)展的大背景下，因此需要在碳會(huì)計(jì)中新加入可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。

（三）創(chuàng)新碳會(huì)計(jì)的核算方法與理論

碳會(huì)計(jì)要在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相關(guān)理論和核算的基礎(chǔ)上取其精華。而針對(duì)那些發(fā)展中產(chǎn)生的突出問(wèn)題和挑戰(zhàn)，運(yùn)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論也無(wú)法處理時(shí)，碳會(huì)計(jì)要與時(shí)俱進(jìn)不斷對(duì)方法和理論進(jìn)行創(chuàng)新，建立科學(xué)的核算方法。鼓勵(lì)各大高校、科研院所、企事業(yè)單位開(kāi)展碳會(huì)計(jì)相關(guān)核算研究，同時(shí)借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)核算方法的優(yōu)秀成果?？梢罁?jù)企業(yè)所在不同的行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，也可以按企業(yè)的性質(zhì)區(qū)分，要具體情況具體分析，即根據(jù)企業(yè)所處的不同分類(lèi)來(lái)制定相匹配的核算方法。

（四）規(guī)范碳會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

我國(guó)對(duì)碳會(huì)計(jì)的展開(kāi)研究時(shí)間較短，碳會(huì)計(jì)理論的成熟完整度還有所欠缺，碳會(huì)計(jì)信息披露水平也有待提升。當(dāng)前，需要將企業(yè)披露碳會(huì)計(jì)信息的形式和內(nèi)容等進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化處理，來(lái)提高碳會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性?？梢愿鶕?jù)不同類(lèi)型的企業(yè)來(lái)具體制定要披露的碳會(huì)計(jì)內(nèi)容。另外，還要鼓勵(lì)企業(yè)可以結(jié)合多種方式披露。例如，采用表內(nèi)和表外披露結(jié)合的方式，將碳資產(chǎn)交易等信息反映在表內(nèi)，將政府推行的低碳政策、企業(yè)測(cè)算碳排放信息以及針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)中溫室氣體排放的獎(jiǎng)懲辦法等方面的信息在表外披露。

適當(dāng)?shù)膲毫梢詾楹罄m(xù)的發(fā)展帶來(lái)動(dòng)力，同理，關(guān)于碳會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行監(jiān)督所產(chǎn)生壓力，會(huì)使企業(yè)增加披露碳會(huì)計(jì)信息的積極性。從外部監(jiān)督層面來(lái)看，政府要積極引導(dǎo)企業(yè)披露、監(jiān)督披露的信息質(zhì)量以及核查企業(yè)披露的有關(guān)報(bào)告。不僅要重點(diǎn)關(guān)注大型企業(yè)和重點(diǎn)排放企業(yè)，還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)小型企業(yè)和非重污染企業(yè)的監(jiān)管力度。相關(guān)部門(mén)要表?yè)P(yáng)獎(jiǎng)勵(lì)積極披露的企業(yè)，批評(píng)和懲罰披露情況差的企業(yè)，做到有獎(jiǎng)有罰。同時(shí)還要從人民大眾的角度出發(fā)，人民要提高節(jié)能環(huán)保的意識(shí)、以及積極發(fā)揮監(jiān)督的作用，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在不合規(guī)、虛假披露的做法要敢于揭露和發(fā)聲。從公司自身內(nèi)部監(jiān)督出發(fā)，監(jiān)事會(huì)要擔(dān)負(fù)起自身的責(zé)任，針對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)等要實(shí)施規(guī)范合理的監(jiān)管。

（五）積極拓展碳審計(jì)業(yè)務(wù)

要完善碳審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)大碳審計(jì)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。碳審計(jì)業(yè)務(wù)主要是依靠政府審計(jì)監(jiān)督，將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)作為補(bǔ)充，將三者充分結(jié)合起來(lái)。對(duì)碳審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行拓展創(chuàng)新，審計(jì)工具也要與時(shí)俱進(jìn)，與現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)接軌，這樣有助于對(duì)碳會(huì)計(jì)信息內(nèi)容作出客觀科學(xué)的評(píng)價(jià)，使相關(guān)工作更具有效率。可以學(xué)習(xí)參考美國(guó)的數(shù)據(jù)分析法，精準(zhǔn)把握審計(jì)的重點(diǎn)，并建立云數(shù)據(jù)庫(kù)，在數(shù)據(jù)庫(kù)中導(dǎo)入相關(guān)主體的碳信息，采用合適的模型進(jìn)行研究。除此之外，我國(guó)需要派專(zhuān)人不定時(shí)檢查碳審計(jì)報(bào)告，以便監(jiān)督碳審計(jì)業(yè)務(wù)。