關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理規(guī)范化的探究

陳靜 柳州綠城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型產(chǎn)業(yè)，具備較長的產(chǎn)業(yè)發(fā)展鏈條，并且房地產(chǎn)開發(fā)周期較長，加之受到房地產(chǎn)調(diào)控政策出臺的影響，房地產(chǎn)行業(yè)成了地方財政收入的重要影響因素，同時也關(guān)乎到社會發(fā)展的穩(wěn)定性與和諧性。然而由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理內(nèi)容眾多，會計核算相對復(fù)雜，且涉及多個不同類別的稅種，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理規(guī)范性不足的問題較為常見，其中，銷售收入確認(rèn)時點不正確、收入成本不匹配兩個問題最為突出。為此，房地產(chǎn)企業(yè)需要從這兩方面問題入手提升財稅處理的規(guī)范性。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理的特殊性

（一）收入核算特殊

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有多元化的產(chǎn)品開發(fā)形式，并且產(chǎn)品收入也具備多樣性特征。同時，房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算與普通工商企業(yè)并不一致。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長、產(chǎn)業(yè)價值高、開發(fā)所需資金量大，房地產(chǎn)企業(yè)多采用預(yù)售方式銷售房產(chǎn)，因此商品房交付時間與收款時間存在差異，且商品房交易時除了要交付實物外還需要轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)，因而商品房收入確認(rèn)較為特殊。此外，房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)時會逐步追加投入，開發(fā)成本及費用均較高，通常是在預(yù)售許可證獲取后便會通過期房銷售獲得預(yù)收款，并計入商品房預(yù)售款會計賬目中，在項目竣工后才會將期房銷售收入預(yù)收款轉(zhuǎn)入到營業(yè)收入科目下，而現(xiàn)房銷售也要計入營業(yè)收入，因此會導(dǎo)致營業(yè)收入增加，這會導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各期收入存在較大波動。

（二）成本核算特殊性

由于房地產(chǎn)開發(fā)周期相對較長，因而成本核算需要較長的時間，少則一年、多則數(shù)年。同時，在房產(chǎn)開發(fā)過程中，無法預(yù)知開發(fā)項目的盈利情況，通常是在房產(chǎn)開發(fā)完成且全部銷售出去以后方可判斷出項目周期內(nèi)的盈利與虧損情況。再者，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常常多個項目同步開發(fā)，各開發(fā)產(chǎn)品的業(yè)態(tài)也不盡相同，且各業(yè)態(tài)需劃分為多個成本核算項目。例如，同一樓盤存在普通住宅、辦公寫字樓或商業(yè)網(wǎng)點等多種業(yè)態(tài)，且各類業(yè)態(tài)均需要針對性開展土地使用權(quán)支付金額成本核算、房地產(chǎn)開發(fā)成本核算等，因而成本核算具有一定的復(fù)雜性。

（三）稅收處理特殊

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅三大稅種，且各稅種均需預(yù)繳，待清算條件滿足后再實施清算。因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收處理也具有特殊性，各稅種計算過程的特殊性具體如下：

1.增值稅

房地產(chǎn)銷售后收取預(yù)售款時，所有類型的項目均要按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，在房屋竣工驗收且完成房屋交付后，需按照5%的征收率計算老項目增值稅，需補(bǔ)交增值稅額度為2%。而新項目則要按照9%的銷項稅稅率計算銷項稅額，因而需補(bǔ)繳6%的增值稅金，但需要對上期及本期取得的增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，且還要在商品房銷售額所對應(yīng)土地成本抵減增值稅額扣除后再計算最終應(yīng)繳的銷項稅稅額。

2.土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)公司的期房銷售及現(xiàn)房銷售收入款項，均要以不含增值稅的銷售收入作為計算基數(shù)，并根據(jù)房產(chǎn)所屬業(yè)態(tài)的預(yù)征率為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行土地增值稅稅金的計算。在房產(chǎn)項目清算時，再以工程規(guī)劃許可證為依據(jù)進(jìn)行成本的分類歸集，加計扣除根據(jù)項目整個周期內(nèi)所獲得的銷售收入、產(chǎn)生的開發(fā)成本及間接費用，并需考慮到不同適用條件下房地產(chǎn)開發(fā)費用及利息、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獨有的20%成本，進(jìn)而得出最終的土地增值稅稅額。再將增值額與扣除項目金額相除得出適用稅率，根據(jù)對應(yīng)速算扣除系數(shù)，利用特殊四級超率累進(jìn)稅率完成規(guī)劃許可證所對應(yīng)項目周期內(nèi)的土地增值稅應(yīng)繳額計算，再將已繳土地增值稅稅額扣除，最終才可得出項目清算應(yīng)補(bǔ)退的土地增值稅額度。

3.企業(yè)所得稅

房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品建設(shè)過程中滿足相應(yīng)條件時便可獲取預(yù)售許可證，并收取消費者的房產(chǎn)預(yù)售款，而銷售未完工產(chǎn)品的預(yù)收款需要以預(yù)計毛利率計算毛利額，并需將之納入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中，這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅計算的特殊之處。房產(chǎn)預(yù)售期中，需在收入預(yù)售款中將預(yù)繳增值稅扣除，扣除后所得金額與稅務(wù)部門規(guī)定的預(yù)售收入計稅毛利率相乘進(jìn)而計算出預(yù)計毛利額，將此金額與完全產(chǎn)品毛利額相加，將當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳土地增值稅扣除，再剔除當(dāng)期費用及納稅調(diào)整后的余額，所得出的金額便是應(yīng)納稅所得額，之后再根據(jù)對應(yīng)的稅率完成當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額的計算。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理面臨的問題

（一）銷售收入確認(rèn)時點把握不準(zhǔn)

1.提前確認(rèn)收入、易產(chǎn)生大額增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房預(yù)售過程中，收到購房客戶提交的房產(chǎn)首付款后，若客戶需要采用按揭方式購房，還需要按照銀行要求為客戶開具房屋全款銷售發(fā)票，以便客戶向銀行申請按揭貸款。開票當(dāng)期，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計需將此金額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，并且根據(jù)項目屬于新項目還是老項目，分別按照5%與9%的預(yù)征率計算應(yīng)納增值稅額及銷項稅額。然而實際上此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并未收到房產(chǎn)全部銷售款，但在預(yù)售首付款過程后便為客戶開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票，并將之作為銷售收入確認(rèn)節(jié)點并不科學(xué)，且在此節(jié)點按照5%或9%的征收率計算項目增值稅額或銷項稅額也并不合理。特別是新項目，在此時間節(jié)點時還未獲得所有工程增值稅進(jìn)項發(fā)票，因而無法完成增值稅進(jìn)項抵扣，這會導(dǎo)致增值稅應(yīng)繳稅額高于實際應(yīng)繳稅額，進(jìn)而提高企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。而若不為客戶開具商品房發(fā)票，則會影響客戶辦理按揭貸款，可能會對房產(chǎn)銷售產(chǎn)生影響。

2.根據(jù)完工產(chǎn)品確認(rèn)收入、導(dǎo)致提前確認(rèn)企業(yè)所得稅

在為客戶開具全款不動產(chǎn)發(fā)票后，由于銷售收入已形成，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要在各月度或季度末的企業(yè)所得稅計算過程中，對銷售成本進(jìn)行匹配。然而此時房地產(chǎn)項目還在建設(shè)中，竣工結(jié)算并未完成，且存在大量未支付工程款，因而無法獲得相應(yīng)的工程款發(fā)票，這會導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)賬面成本反映不完整。而年終清繳企業(yè)所得稅匯算時應(yīng)按照稅務(wù)規(guī)定，以企業(yè)已獲得發(fā)票的實際成本作為主營業(yè)務(wù)成本，且在存在預(yù)提成本的情況下，按照稅法要求，若在第二年5 月末前仍未獲取發(fā)票，則需要重新調(diào)整企業(yè)所得稅納稅額。企業(yè)收入提前全部確認(rèn)，會影響對應(yīng)成本的完整性，且會產(chǎn)生大量銷售毛利，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)所得稅提前確認(rèn)。

3.預(yù)收賬款確認(rèn)收入不及時、可能誘發(fā)稅務(wù)風(fēng)險

受到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售產(chǎn)品模式的影響，其會計賬目上存在數(shù)額較大的預(yù)收賬款，并且預(yù)收賬款核算的是客戶已交的期房預(yù)售款，需要在商品房交付或竣工備額手續(xù)辦好且初始登記完成的情況下，方可對現(xiàn)房銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。若購房者的購房余款未結(jié)清或未提前開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所收房款在預(yù)收賬款項目中的體現(xiàn)金額并不準(zhǔn)確。在未及時確認(rèn)預(yù)收賬款的情況下，若按照3%的預(yù)征率計算增值稅，或是按照銷售未開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計計稅毛利率進(jìn)行企業(yè)所得稅計算，均可能會為房地產(chǎn)企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。

（二）收入成本不匹配、易引發(fā)土地增值稅問題

1.成本歸集未以規(guī)劃許可證為依據(jù)

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)房產(chǎn)項目的過程中，可能會由于某些原因?qū)е乱讶〉靡?guī)劃許可證的土地存在部分樓號可開發(fā)但部分樓號不可開發(fā)的情況，例如，土地上存在高壓線，可能會對此處樓號的正常開發(fā)產(chǎn)生影響。此時，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會將規(guī)劃許可證上的可開發(fā)樓號與其他規(guī)劃許可證上的部分可開發(fā)樓號一起開發(fā)，這會導(dǎo)致后期辦理銷售許可證時，樓號分屬于不同的規(guī)劃許可證。若再以銷售許可證作為工程承包合同的簽訂依據(jù)，并按照銷售許可證的樓號、根據(jù)項目及周期的不同進(jìn)行會計收入及成本核算，將會與土地增值稅清算時稅法規(guī)定的要以規(guī)劃許可證為依據(jù)進(jìn)行清算的要求不相符，此時，雖可重新進(jìn)行收入歸類與計算，然而卻無法精準(zhǔn)完成成本核算。

2.普通住宅及非普通住宅成本混合核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)劃許可證可能存在同時涵蓋普通住宅與非普通住宅兩種產(chǎn)品形式的情況。若是工程承包合同簽訂時，業(yè)務(wù)部門未對兩種類型的房地產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分，而是混合簽訂合同，則會計核算的過程中，將會混合核算普通住宅及非普通住宅的成本。在房產(chǎn)竣工驗收后，普通住宅及非普通住宅的成本需要運用收益法或按照層高系數(shù)法進(jìn)行會計計算，然而此種成本計算方法并不符合清算土地增值稅的稅務(wù)要求。例如部分地區(qū)稅務(wù)部門要求未分別核算成本的普通住宅及非普通住宅，按照平均計算的方式進(jìn)行土地增值稅清算成本的分?jǐn)?。如此一來，會因未分別核算各自單方成本，而無法實現(xiàn)普通住宅及非普通住宅各自成本的真實反映，這會影響財務(wù)部門財務(wù)信息計算的精準(zhǔn)性，無法為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營決策制定提供準(zhǔn)確依據(jù)。同時在稅款計算過程中，也可能導(dǎo)致普通住宅與非普通住宅的土地增值稅計算出現(xiàn)錯誤，會導(dǎo)致一方退稅而另一方需補(bǔ)交大額稅款的現(xiàn)象出現(xiàn)。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理規(guī)范化的可行性措施

（一）合理調(diào)整銷售收入確認(rèn)時點、提升各稅種計算精準(zhǔn)度

1.開具增值稅不征稅發(fā)票

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售商品房的過程中，對于未達(dá)到收入確認(rèn)條件的房產(chǎn)，應(yīng)將收取到的客戶購房首付款計入預(yù)收賬款，并且不可為其開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票。若是客戶具有按揭辦理貸款購房的需求，應(yīng)以“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”為名目開具增值稅不征稅發(fā)票，并且需要進(jìn)行對應(yīng)增值稅繳費申報。同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應(yīng)以3%的預(yù)征率對預(yù)售商品房時所收到預(yù)收款進(jìn)行增值稅預(yù)繳，進(jìn)而避免由于提前確認(rèn)導(dǎo)致增值稅增加。

2.區(qū)分期房與現(xiàn)房毛利額計算依據(jù)

處于預(yù)售期的商品房屬于未完全產(chǎn)品，不應(yīng)按照現(xiàn)房計算毛利額。需要以預(yù)計毛利率為依據(jù)計算其當(dāng)期預(yù)計毛利額，并將之計入到本期企業(yè)應(yīng)納所得額額度之中。例如，某地區(qū)稅務(wù)部規(guī)定的計稅毛利率為15%，在計算期房產(chǎn)品當(dāng)期利潤時，應(yīng)將不含增值稅的預(yù)售收入與15%相乘，得到的金額便是房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入與營業(yè)成本的差值，之后再減去稅金與附加、三項費用、資產(chǎn)減值損失，并加計公允價值變動收益、投收益、資產(chǎn)處置收益及其他收益，便可得出房地產(chǎn)項目的利潤總額，之后再將計算出的利潤總額與納稅調(diào)整項目成本相加或相減便可得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得總額，將此額度與適用稅率相乘，再減去年度內(nèi)已預(yù)繳的企業(yè)所得稅，便可計算出當(dāng)期房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)所得稅金額。但若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時存在期房與現(xiàn)房項目，則應(yīng)分別按照各自所對應(yīng)的預(yù)計毛利率計算毛利額，之后再計算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅額。

3.調(diào)整計稅方式，符合相應(yīng)條件預(yù)收款確認(rèn)為無票收入

商品房竣工或符合交付確認(rèn)條件之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)即便沒有為客戶開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票，也不可采用未完工財稅方法進(jìn)行處理，此時，商品房應(yīng)屬于現(xiàn)房，因而增值稅、企業(yè)所得稅均要按照現(xiàn)房標(biāo)準(zhǔn)計算，并且需要按照現(xiàn)房進(jìn)行會計核算。通常情況下，未完工房產(chǎn)是作為期房銷售，此時需要按照3%的預(yù)征率對預(yù)收賬款進(jìn)行增值稅稅額計算。然而現(xiàn)房銷售情況下，需要根據(jù)項目新老的差異分別按照不同的預(yù)征率計算增值稅及銷項稅額。因此，需要在會計上按照無票收入進(jìn)行收入確認(rèn)，之后再根據(jù)現(xiàn)房產(chǎn)品計稅方式計算增值稅與企業(yè)所得稅。即按照5%的預(yù)征率計算老項目的增值稅，按照9%的銷項稅率計算新項目的銷項稅額，同時需要按照現(xiàn)房產(chǎn)品計算方式計算企業(yè)所得稅額。

（二）提升收入成本匹配度，避免引起土地增值稅問題

1.嚴(yán)格按照規(guī)劃許可證歸集成本

成本核算的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要以規(guī)劃許可證作為核算依據(jù)，并且需要做好收入及成本的配比關(guān)系協(xié)調(diào)。這是由于清算土地增值稅時，稅法要求必須按照規(guī)劃許可證進(jìn)行收入成本的歸集。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)樓盤時，盡可能不將屬于不同規(guī)劃許可證的房產(chǎn)一同開發(fā)，并且需要將規(guī)劃許可證作為成本歸集與核算的依據(jù)，應(yīng)在銷售許可證辦理時考慮到此問題，按照各自規(guī)劃許可證與工程承包方分別簽訂合同，防止于清算土地增值稅時還需重新歸類與計算成本，進(jìn)而提升成本核算的精準(zhǔn)性，保障財務(wù)信息報告的準(zhǔn)確性。

2.分別核算普通住宅及非普通住宅成本

成本核算的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)分別核算普通住宅的成本及非普通住宅的成本，以避免后期土地增值稅核算時，需要均攤兩種不同類型房產(chǎn)產(chǎn)品的成本。工程承包合同簽訂的過程中，也需要分開簽訂普通住宅工程承包合同與非普通住宅工程承包合同，成本部門應(yīng)根據(jù)房產(chǎn)產(chǎn)品類型的不同，以各自的承包合同為依據(jù)，出具單獨的成本造價，而財務(wù)部門則需要以承包合同及工程造價單為依據(jù)展開單獨的成本核算。如此一來，清算土地增值稅時，會計上普通住宅與非普通住宅成本清晰、獨立，符合稅法要求，且財務(wù)信息報告結(jié)果更加精準(zhǔn)，可為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的決策科學(xué)制定提供可靠的數(shù)據(jù)依據(jù)。

四、結(jié)語

由于國家稅收總額當(dāng)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所占比重較大，因而規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅處理利于提升企業(yè)應(yīng)納稅額計算的精準(zhǔn)性，提升國家稅款收繳的額度。同時，激烈市場競爭環(huán)境下，財稅處理的規(guī)范也可強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)管理效果，防范涉稅風(fēng)險，進(jìn)而提升房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。為此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅工作者需要加強(qiáng)財稅處理相關(guān)知識學(xué)習(xí)，結(jié)合工作實踐自主發(fā)現(xiàn)、有效解決財稅處理問題，樹立起規(guī)范化的財稅處理理念，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過合理調(diào)整銷售收入確認(rèn)時點、提升收入成本匹配度，有效提升房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅處理的規(guī)范性。