小批量多品種多工步制造企業(yè)的成本核算方法探索
——以L半導(dǎo)體企業(yè)和C汽車企業(yè)為例

陳赟竹

（聯(lián)合微電子中心有限責(zé)任公司）

我國是制造業(yè)大國，制造企業(yè)要想在激烈的市場競爭中生存,就必須重視成本管理，而成本管理與控制的第一步就是準(zhǔn)確的成本核算。做好成本核算，無論對于企業(yè)滿足對外披露的需求，還是實現(xiàn)內(nèi)部分析與控制都具有重要意義。

常見的成本核算方法有品種法、分批法與分步法。品種法通常適用于單步驟、大量生產(chǎn)的企業(yè)；分批法通常適用于單件、小批生產(chǎn)的企業(yè)；分步法通常適用于大量大批的多步驟生產(chǎn)企業(yè)。每種成本核算方法若單獨運用都有其局限性，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品及生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜，尤其是小批量生產(chǎn)并同時涉及多品種及多工步（企業(yè)小批量生產(chǎn)多種產(chǎn)品，而每種產(chǎn)品又涉及多個復(fù)雜工步，不同產(chǎn)品的工藝路線不同）時，成本核算復(fù)雜性較高。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際需求，兼顧準(zhǔn)確性與成本效益原則選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?。本文針對此種類型企業(yè)的不同需求及資源條件，提出了兩種建議的成本核算方法。

一、小批量多品種多工步制造企業(yè)成本核算方法框架

（一）成本核算基本方法

1.分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

對于小批量、多品種、多工序生產(chǎn)的制造企業(yè)，如果要準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，適宜采取分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法。首先將間接成本費用（指不能直接計入訂單成本的成本費用）歸集到工步，再歸集到各個工步上的訂單，與直接成本費用（指可直接對應(yīng)到訂單的成本費用，例如構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料成本）一起最終匯總形成訂單成本，并在訂單完工后計算出訂單的單位產(chǎn)品成本（見圖1）。而在間接成本費用分?jǐn)偡峙涞倪^程中應(yīng)充分運用作業(yè)成本法的思想，準(zhǔn)確識別成本動因，并以此作為分?jǐn)偡峙湟罁?jù)。此種方法可以同時實現(xiàn)工步成本的核算與訂單成本的核算，因此可運用于小批量多品種多工步生產(chǎn)的企業(yè)。但該方法的缺點為：初期核算模型的建立及后期核算的實施都需要花費大量的資源去完成成本動因分析和數(shù)據(jù)統(tǒng)計，并需要較強的信息化系統(tǒng)作為支撐以處理大量數(shù)據(jù)。因此該方法更適宜對成本核算精度要求較高，既需要分析單個訂單的產(chǎn)品成本，也需要分析工步成本，且有足夠資源開展成本核算的企業(yè)。

圖1 分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法流程圖

2.分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法

對于成本核算精度要求較低，或可用于成本核算的資源有限的小批量多品種多工步生產(chǎn)的制造企業(yè)，可以忽略工步差異，采取分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算辦法。首先找到一項核心的成本動因，如產(chǎn)出產(chǎn)品數(shù)量或加工總工時，再將間接費用（指不能直接計入訂單成本的成本費用）按此項成本動因分?jǐn)偟接唵紊?，與直接成本費用（指可直接對應(yīng)到訂單的成本費用，例如構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料成本）一起最終匯總形成訂單成本，并可在訂單完工后計算出訂單的單位產(chǎn)品成本（見圖2）。

圖2 分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法流程圖

（二）成本核算對象設(shè)置

1.分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

成本核算的直接對象為各個工步及在各個工步上進(jìn)行作業(yè)的各個生產(chǎn)訂單。成本核算的最終對象為生產(chǎn)訂單，并可根據(jù)生產(chǎn)訂單成本再計算出與訂單對應(yīng)的單位產(chǎn)品成本。

2.分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法

成本核算的對象為生產(chǎn)訂單，并可根據(jù)生產(chǎn)訂單成本再計算出與訂單對應(yīng)的單位產(chǎn)品成本。

（三）成本要素設(shè)置

制造企業(yè)成本要素大類主要包括直接材料、間接材料、動燃、人工費、折舊費、其他費用。企業(yè)可根據(jù)管理和控制要求設(shè)置更細(xì)分的二級成本要素。

全面落實河長制任務(wù)完成情況納入地方主要領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考評體系，完成2016年度最嚴(yán)格水資源管理制度考核發(fā)現(xiàn)問題的整改。開展水資源調(diào)查評價，初步完成縣域水資源承載能力評價，并將評價成果用于水資源管理工作。強化用水計量和水質(zhì)監(jiān)測，組織開展國家水資源監(jiān)控能力二期項目建設(shè)。水資源管理、節(jié)水管理和水土保持監(jiān)督管理隊伍建設(shè)得到加強。

（四）成本中心設(shè)置

對于采用分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法的企業(yè)，設(shè)置的成本中心應(yīng)包括職能類成本中心及工步類成本中心。其中職能類成本中心可參照公司組織架構(gòu)及日常記賬的單元設(shè)置，而工步類成本中心應(yīng)該按照生產(chǎn)作業(yè)的最小單元進(jìn)行設(shè)置。為便于成本分配，建議將不同的生產(chǎn)設(shè)備（或設(shè)備組）設(shè)置為不同的成本中心。例如某企業(yè)制造環(huán)節(jié)共涉及100個設(shè)備組，對應(yīng)100個工步，就需要設(shè)置100個工步成本中心。但通常情況下，制造企業(yè)并不能在日常的領(lǐng)料、費用報銷、人工成本記賬時就將所有成本費用直接歸集到各個工步成本中心，而只能計入幾個車間級別的成本中心，因此還需要將日常管理、費用初始記賬的成本中心費用按照一定規(guī)則分?jǐn)偟礁蛹?xì)化的成本核算成本中心上。

對于采用分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法的企業(yè)，則可直接參照組織架構(gòu)和日常記賬的單元設(shè)置成本中心。例如將各個職能部門和各個車間分別設(shè)置為不同成本中心。

（五）成本歸集方法

1.直接計入的成本費用

直接計入的成本費用是指可以直接歸集到各個生產(chǎn)訂單的費用，包含直接構(gòu)成產(chǎn)品的材料費和其他專用性訂單材料費用。對于構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料應(yīng)通過領(lǐng)料投放直接對應(yīng)到相應(yīng)的訂單及最終的產(chǎn)品。對于訂單的其他專用性材料費用（如某特殊訂單在某工步上需要用到一些專用性測試材料，該材料不會再同時運用于其他訂單），應(yīng)先直接計入對應(yīng)工步成本，再計入該訂單，不參與分?jǐn)偡峙洹?/p>

2.間接分配的成本費用

大多數(shù)成本費用需要經(jīng)過分?jǐn)偡峙洳拍茏罱K歸集到生產(chǎn)訂單上。具體方法如下：

（1）分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

首先應(yīng)將成本費用根據(jù)成本動因分配到各工步所對應(yīng)的設(shè)備。例如人工費用，可根據(jù)不同設(shè)備對應(yīng)的加工人數(shù)×標(biāo)準(zhǔn)工資率進(jìn)行分配；環(huán)境維持性動燃費可以根據(jù)各設(shè)備的占地面積分配，生產(chǎn)性動燃費用可以根據(jù)設(shè)備的運行時間分配；備品備件費用則可以直接在備件出庫進(jìn)行設(shè)備維護(hù)時計入相應(yīng)的設(shè)備成本中心。然后，需要將分配到各個工步的成本費用再分配到這個工步上的各個訂單，分配依據(jù)為各個訂單的作業(yè)量，通常也可以用產(chǎn)出量（包含合格品及不合格品）替代。例如工步1為一項標(biāo)準(zhǔn)的切割工序，某期共切割出30個產(chǎn)品，涉及ABC三個訂單，產(chǎn)品數(shù)量分別為15個、10個、5個。則工步1的成本費用應(yīng)該按照15∶10∶5再次分配給ABC三個訂單。最后將各個訂單在不同工步上的成本按照成本要素匯總，即可形成各個訂單的不同成本要素總成本。

首先需要對間接材料費用、動燃費用、人工費用等各項費用分別識別出一項主要的成本動因，再將成本費用根據(jù)成本動因分配到訂單上。例如人工費用和能源費用可按照各個訂單的總生產(chǎn)小時進(jìn)行分配，間接材料費用可以按照產(chǎn)出的數(shù)量進(jìn)行分配。識別出合適的成本動因是提高成本核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。

（六）成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

月末，對于歸集在訂單上的成本，應(yīng)將完工入庫的產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)為庫存商品，其他未完工部分的成本則作為在產(chǎn)品核算。產(chǎn)成品成本的計算方法有兩種：一是采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)成本，每月末依據(jù)產(chǎn)成品的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，待訂單完全完工后，所產(chǎn)生的差異再計入材料成本差異。二是采用約當(dāng)產(chǎn)量法，設(shè)置在產(chǎn)品的約當(dāng)系數(shù)，在每月末計算出訂單總成本中產(chǎn)成品的金額和在產(chǎn)品的金額，并分別結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)科目。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況及所運用ERP系統(tǒng)的邏輯選用適當(dāng)?shù)姆椒?，無論選取哪種方法，都應(yīng)在訂單完工后及時分析比較實際單位產(chǎn)成品成本與結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品時所用的單位產(chǎn)成品成本之間的差異。

二、具體案例運用

（一）L半導(dǎo)體企業(yè)

1.企業(yè)基本情況

L企業(yè)為一家中型半導(dǎo)體企業(yè)，主要產(chǎn)品為定制化加工的晶圓。訂單和產(chǎn)品類型較多，每種產(chǎn)品會涉及到多個工步，工藝路線既有不同也可能有交叉重疊之處。L企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝極其復(fù)雜，涉及到約110個不同的設(shè)備組，并且企業(yè)正在高速發(fā)展期，對成本核算精度要求較高，也愿意投入大量資源進(jìn)行成本和生產(chǎn)相關(guān)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，因此L企業(yè)適宜采用分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法。

2.成本核算方法的運用

L企業(yè)采用定制化的ERP系統(tǒng)和生產(chǎn)管理系統(tǒng)實施相關(guān)成本核算。成本核算系統(tǒng)的成本中心共有117個（110個工步成本中心用于核算制造相關(guān)成本費用和7個職能部門成本中心用于核算銷售、管理、研發(fā)和財務(wù)費用）。L企業(yè)設(shè)置的制造成本相關(guān)成本要素為：直接材料及專用性材料（主要指硅片、掩模版和某些訂單上的專用材料）、間接材料（輔料、其他在材料采購環(huán)節(jié)及從庫房領(lǐng)用出庫環(huán)節(jié)難以準(zhǔn)確區(qū)分到訂單的公用材料）、備品備件、動燃、人工、其他制造費用。除了直接材料和部分專用性材料是直接對應(yīng)到具體訂單上，其他成本費用均需要經(jīng)過兩次分?jǐn)偛拍軞w集到訂單。

第一步分?jǐn)偸菍⒉煌杀疽氐某杀举M用按照不同的成本動因標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊?10個工步對應(yīng)設(shè)備。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如表1所示。

表1 L企業(yè)成本核算第一步分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

第二步需要將已分配到工步的成本費用再分?jǐn)傊两?jīng)過該工步加工的各個生產(chǎn)訂單。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為設(shè)備的作業(yè)量，對于大多數(shù)設(shè)備最小作業(yè)單位為每片晶圓，因此作業(yè)量應(yīng)該用投入加工的晶圓片數(shù)。也有部分設(shè)備的最小作業(yè)單位為每爐材料，因此作業(yè)量應(yīng)該用投入的爐數(shù)。某成本要素成本分配標(biāo)準(zhǔn)如表2所示：

表2 L企業(yè)成本核算第二步分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

假設(shè)只有以上三個工步，則訂單A該成本要素的總成本為50+48=98（萬元），訂單B該成本要素的總成本為30+20=50（萬元），訂單C該成本要素的總成本為：20+72+60=152(萬元)。再分別將訂單的成本除以最終產(chǎn)出品數(shù)量，可以計算單位產(chǎn)品成本。最終可以通過系統(tǒng)生成工步成本報表、成本要素成本報表及產(chǎn)品成本報表。

（二）C汽車企業(yè)

1.企業(yè)基本情況

C企業(yè)為一家初創(chuàng)期的小型汽車零部件加工企業(yè)，企業(yè)根據(jù)客戶需求小批量加工產(chǎn)品。雖然C企業(yè)的生產(chǎn)加工也涉及約10個工步，但其工藝相對簡單，且C企業(yè)可為成本核算投入的資源適中。C企業(yè)適宜采用的是分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法。

2.成本核算方法的運用

C企業(yè)采用ERP系統(tǒng)和生產(chǎn)管理系統(tǒng)實施相關(guān)成本核算。核算系統(tǒng)的成本中心共有12個（4個車間成本中心用于核算制造相關(guān)成本費用和8個職能部門成本中心用于核算銷售、管理、研發(fā)和財務(wù)費用）。設(shè)置的制造成本相關(guān)成本要素為：直接材料及專用性材料、輔料、生產(chǎn)性測試材料、備品備件、動燃、人工、其他制造費用。

除了直接材料及專用性材料是直接投料對應(yīng)到具體訂單上，其他成本費用均需要經(jīng)過一次分?jǐn)偛拍軞w集到訂單。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如表3所示。

表3 C企業(yè)成本核算分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

將訂單的成本除以最終產(chǎn)出產(chǎn)品數(shù)量，可以計算單位產(chǎn)品成本。最終可以通過系統(tǒng)生成成本要素報表及產(chǎn)品成本報表。

三、結(jié)束語

小批量多品種多工步生產(chǎn)的制造企業(yè)成本核算較復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)綜合考慮結(jié)果的準(zhǔn)確性和可調(diào)用的資源，選擇適合的成本核算方法，同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段適宜的成本核算方法也可能不同。而要實現(xiàn)精細(xì)化成本核算，還需強化相關(guān)保障措施，具體包括：樹立全員成本管理意識；加強業(yè)財融合，財務(wù)與業(yè)務(wù)部門應(yīng)該加強溝通與配合，共同識別各項成本動因，搭建適宜的成本核算模型，并搜集統(tǒng)計各項相關(guān)數(shù)據(jù)；加強信息化系統(tǒng)建設(shè)，既包括財務(wù)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，也包括生產(chǎn)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，并要實現(xiàn)二者的融通，以信息化手段實現(xiàn)準(zhǔn)確獲取相關(guān)生產(chǎn)運行數(shù)據(jù)，并在財務(wù)系統(tǒng)中快速運算與分析，精益成本管理。