信息化強(qiáng)征管與自覺納稅遵從

陳思霞，劉 鋒，盧盛峰

（1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430074；2.武漢大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 武漢 430072）

一、引言

圍繞“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的目標(biāo)，中國進(jìn)行了一系列重要的稅收制度改革。以“減稅”為核心的稅收制度改革創(chuàng)造了政策紅利，但一個(gè)值得關(guān)注的現(xiàn)象是，部分企業(yè)試圖通過稅制改革契機(jī)，非法獲取不正當(dāng)利益，這削弱了稅收制度改革的積極效應(yīng)。①例如，2022 年中國實(shí)施了更大力度的增值稅留抵退稅政策，但同時(shí)也發(fā)生了多起企業(yè)利用留抵退稅優(yōu)惠政策騙取退稅案件。案件的詳細(xì)內(nèi)容可見國家稅務(wù)總局網(wǎng)站“稅案通報(bào)”專欄。如何借助信息化強(qiáng)征管將政策紅利準(zhǔn)確地落到實(shí)處并惠及守法經(jīng)營企業(yè)尤為重要。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》指出，要建立以“信用和風(fēng)險(xiǎn)”監(jiān)管為基礎(chǔ)的稅務(wù)監(jiān)管新體系，從源頭上保證各項(xiàng)稅收制度規(guī)范的穩(wěn)定性和統(tǒng)一性，確保標(biāo)準(zhǔn)化的稅收規(guī)范不被破壞。在新時(shí)代背景下，研究信息化強(qiáng)征管如何助力釋放稅收制度紅利便具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

由于存在非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制與第三方信息機(jī)制，增值稅具有自我強(qiáng)化（self-enforcement）的納稅遵從特征（Pomeranz，2015；Naritomi，2019）。下游購買方需要索取合法的扣稅憑證申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，逆向激勵(lì)了上游銷售方主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)管理（Hoseini，2020；Hoseini 和Briand，2020；De Neve 等，2021），壓縮 “非正式”經(jīng)濟(jì)空間。那么為什么增值稅自我強(qiáng)化的納稅遵從機(jī)制發(fā)揮欠佳？有研究認(rèn)為，增值稅自覺納稅遵從與稅務(wù)征管強(qiáng)度互為補(bǔ)充（Waseem，2019）。稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的可追溯憑證，并且使企業(yè)感知到征管威懾?；趹土P納稅不遵從的威懾預(yù)期，納稅人才會(huì)自覺提高納稅遵從（Waseem，2022）。因此，稅務(wù)部門是否有足夠強(qiáng)大的征管能力識(shí)別并交叉比對(duì)發(fā)票真實(shí)性，通過有效的第三方信息威懾納稅不遵從，決定了增值稅能多大程度上發(fā)揮自覺納稅遵從效應(yīng)（李艷等，2020）。不難看出，脫離稅收征管體系建設(shè)來討論增值稅的制度優(yōu)勢(shì)是不合適的。那么增值稅自覺納稅遵從的制度優(yōu)勢(shì)是否需要依靠信息化強(qiáng)征管才能夠充分實(shí)現(xiàn)？弄清上述事實(shí)有助于提供如何通過加強(qiáng)信息化征管以充分發(fā)揮稅收制度內(nèi)在優(yōu)勢(shì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。

本文以“正式登記”作為衡量自覺納稅遵從的主要指標(biāo)，并基于全國工商注冊(cè)登記數(shù)據(jù)庫提供的企業(yè)經(jīng)營范圍信息，使用機(jī)器學(xué)習(xí)方式批量提取有關(guān)企業(yè)主營業(yè)務(wù)范圍的文本信息，結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)為每一戶注冊(cè)登記企業(yè)匹配出兩位行業(yè)代碼。在此基礎(chǔ)上，分省份、分行業(yè)對(duì)注冊(cè)登記企業(yè)進(jìn)行加總，計(jì)算出“省份、行業(yè)、年份”層面的正式登記率。根據(jù)2007 年和2012 年分省份的“投入和產(chǎn)出表”構(gòu)造企業(yè)所在行業(yè)的產(chǎn)業(yè)前向關(guān)聯(lián)和后向關(guān)聯(lián)指數(shù)。在實(shí)證檢驗(yàn)上，研究主要基于以涉稅信息收集與分析為核心的“金稅三期”工程（簡(jiǎn)稱“金稅三期”），檢驗(yàn)信息化強(qiáng)征管地區(qū)相對(duì)于信息化弱征管地區(qū)的正式登記率是否顯著提高，以及該效應(yīng)在上、下游行業(yè)間的非對(duì)稱性。如果“金稅三期”能夠更顯著地提高上游行業(yè)的正式登記率，則能夠有力地證明在直接征管效應(yīng)之外，信息化強(qiáng)征管有助于充分發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從特征。

研究結(jié)果表明，“金稅三期”顯著地提高了正式登記率，并且“金稅三期”的正式登記效應(yīng)在上游行業(yè)中更加顯著。在中國“以票控稅”的增值稅征管體制下，信息化強(qiáng)征管有助于更好地發(fā)揮增值稅的自覺納稅遵從效應(yīng)?！敖鸲惾凇倍愂照鞴茏裱嗽鲋刀愅ㄟ^下游逆向約束上游的應(yīng)用機(jī)制，對(duì)上游行業(yè)形成了更強(qiáng)的征管威懾，其跨區(qū)信息追蹤與監(jiān)管又進(jìn)一步強(qiáng)化了納稅人的征管威懾預(yù)期。在上述因素的共同推動(dòng)下，“金稅三期”為發(fā)揮增值稅的自我強(qiáng)化納稅遵從提供了基礎(chǔ)性條件，增值稅的自覺納稅遵從效應(yīng)取得了更好的效果。同時(shí)，研究還發(fā)現(xiàn)，在剝離了稅收征管因素后，單純的增值稅治稅功能并不能有效地轉(zhuǎn)化為企業(yè)實(shí)際的納稅遵從效應(yīng)。結(jié)論總體表明，好的制度設(shè)計(jì)仍然依賴于國家強(qiáng)有力地執(zhí)行并維持征管秩序，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要強(qiáng)化征管，并不斷彌補(bǔ)制度設(shè)計(jì)上可能存在的漏洞。制度設(shè)計(jì)與管理執(zhí)行兩者只有良性互動(dòng)和互相促進(jìn)，才能夠充分發(fā)揮增值稅制度的自覺納稅遵從效應(yīng)。

本文可能的研究貢獻(xiàn)為：首先，本文從正式登記的角度衡量自覺納稅遵從，并基于產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)的視角，分析“金稅三期”是否顯著地增加了上游行業(yè)的正式登記率，進(jìn)而準(zhǔn)確識(shí)別出信息化強(qiáng)征管有助于發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從特征。既有研究多集中于研究“金稅三期”的直接征管效應(yīng)（張克中等，2020；李艷等，2020；樊勇和李昊楠，2020；蔡偉賢和李炳財(cái)，2021；魏志華等，2022），本文從“征管助力釋放制度紅利”的角度豐富了“金稅三期”征管效應(yīng)的相關(guān)研究。其次，既有文獻(xiàn)通過不同的技術(shù)方法測(cè)算了“隱性經(jīng)濟(jì)”規(guī)模及其對(duì)資源配置的扭曲程度（Schneider和Enste，2000；Chaudhuri 等，2006；楊燦明和孫群力，2010），而本文從企業(yè)注冊(cè)登記這一經(jīng)營初始環(huán)節(jié)入手，加深了有關(guān)“隱性經(jīng)濟(jì)”和稅源管理的相關(guān)研究，為我國有效治理非正式經(jīng)濟(jì)、規(guī)范稅收和經(jīng)濟(jì)管理工作提供了新思路。最后，本文從自覺納稅遵從特征的角度評(píng)估了增值稅制度的治稅效應(yīng)。既有研究認(rèn)為“營改增”產(chǎn)生了積極的減稅效應(yīng)（陳釗和王旸，2016；范子英和彭飛，2017；李永友和嚴(yán)岑，2018；孫曉華等，2020），然而本文將征管因素從“營改增”改革中剝離出來，發(fā)現(xiàn)增值稅制度并不會(huì)自動(dòng)地創(chuàng)造并強(qiáng)化納稅人的自覺遵從，這拓展了有關(guān)“營改增”經(jīng)濟(jì)效應(yīng)評(píng)估的相關(guān)研究。

二、制度背景與理論分析

（一）制度背景

1994 年中國實(shí)施了分稅制改革，確定了以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅體系，并確定實(shí)施“以票控稅”的征收管理辦法。為配合增值稅“以票控稅”的征收管理工作，在1994 年至1998 年，“金稅一期”首先在50 個(gè)大中城市試點(diǎn)。由于當(dāng)時(shí)缺乏大數(shù)據(jù)處理能力和條件，“金稅一期”存在一些問題。因此，“金稅一期”無法準(zhǔn)確“以票控稅”，缺乏足夠的激勵(lì)來約束上游企業(yè)正式登記。1998 年中國開始推行“金稅二期”，建立中國稅收管理信息系統(tǒng)2.0 版（China Tax Administration Information System2.0，CTAIS2.0）強(qiáng)化稅源監(jiān)控。“金稅二期”由增值稅防偽稅控開票、認(rèn)證、計(jì)算機(jī)稽核及發(fā)票協(xié)查四個(gè)子系統(tǒng)組成，依托增值稅稽核系統(tǒng)、增值稅協(xié)查系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)專用發(fā)票的比對(duì)，監(jiān)督企業(yè)如實(shí)報(bào)稅（許善達(dá)，2009）。然而，“金稅二期”尚未做到跨部門涉稅信息的有效驗(yàn)證，“以票控稅”精準(zhǔn)度有待提高。以“正式登記”為例，假設(shè)A為某一類型的市場(chǎng)主體，掛靠在B企業(yè)名下，A向客戶C企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)，A提供服務(wù)后由被掛靠方B向C企業(yè)開票。當(dāng)C企業(yè)的款項(xiàng)到達(dá)B企業(yè)后，B企業(yè)扣下管理費(fèi)和稅點(diǎn)，剩下的全部金額轉(zhuǎn)入A個(gè)人賬戶，如圖1 所示。如果僅從“發(fā)票流”的角度來看，C企業(yè)憑票抵扣相關(guān)成本，而市場(chǎng)主體A卻隱瞞身份，沒有按照其真實(shí)所得申報(bào)納稅。

圖1 非正式登記市場(chǎng)主體的逃稅方式

相對(duì)于“金稅一期”和“金稅二期”，“金稅三期”最明顯的優(yōu)勢(shì)在于打造了基于多維數(shù)據(jù)分析的信息化稅務(wù)監(jiān)管體系。依托大數(shù)據(jù)分析和云計(jì)算，“金稅三期”能夠從銀行、海關(guān)、社保和其它政府部門獲取比較準(zhǔn)確的涉稅信息，有利于稅務(wù)部門通過貨物流、資金流、發(fā)票流的“三流”比對(duì)方式，檢驗(yàn)發(fā)票記載經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否真實(shí)，進(jìn)行“以票控稅”的精準(zhǔn)監(jiān)管（蔡偉賢和李炳財(cái)，2021）。與此同時(shí)，“金稅三期”在全國形成了統(tǒng)一的技術(shù)平臺(tái)，完成了稅務(wù)信息在總局和省局兩級(jí)的集中處理，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)跨區(qū)跟蹤分析涉稅信息?？傮w來說，“金稅三期”跨越了僅僅依靠稅票進(jìn)行征管的缺陷，建立起不限地域、全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、綜合使用 “票、資金、物流”多維涉稅信息的分析平臺(tái)，更能充分發(fā)揮增值稅通過下游反查上游的非對(duì)稱激勵(lì)約束機(jī)制，實(shí)現(xiàn)其自覺納稅遵從效應(yīng)。①“金稅三期”采用了漸進(jìn)推廣模式，分三階段完成了系統(tǒng)上線：2013 年，“金稅三期”在重慶、山西、山東的稅務(wù)局率先上線運(yùn)行；2014 年，“金稅三期”系統(tǒng)優(yōu)化完善后，在廣東（深圳市除外）、河南、內(nèi)蒙古自治區(qū)上線；2015 年，“金稅三期”試點(diǎn)地區(qū)繼續(xù)增加吉林、海南等14 個(gè)省或自治區(qū)；2016 年底，“金稅三期”已在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)覆蓋?！敖鸲惾凇币话阆仍囆须p軌上線，即在原有的CTAIS2.0 和“金稅三期”系統(tǒng)中同時(shí)運(yùn)行。在條件成熟之后，從雙軌運(yùn)行切換至“金稅三期”獨(dú)立系統(tǒng)運(yùn)行。

（二）理論分析

基于內(nèi)嵌于抵扣鏈條的非對(duì)稱激勵(lì)和第三方信息機(jī)制，增值稅具備自我強(qiáng)化的納稅遵從特征。在非對(duì)稱激勵(lì)方面，上游賣家傾向于隱瞞收入，下游買家則偏好虛報(bào)成本，這在買家和賣家之間自動(dòng)形成互相監(jiān)督的制約力量，防止交易雙方逃稅。在第三方信息機(jī)制方面，上游供應(yīng)商和下游購買方通過開具發(fā)票或發(fā)票申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額提供了第三方信息，從而有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)交叉稽核上、下游的購銷交易情況，防止上游供應(yīng)商隱瞞收入和下游購買方虛報(bào)成本（Pomeranz，2015；Naritomi，2019；De Neve 等，2021）。相對(duì)于其它稅種，增值稅制度也就具備了更高的納稅遵從制度優(yōu)勢(shì)。

增值稅自覺納稅遵從特征依賴于強(qiáng)制性稅收征管對(duì)納稅人施加的威懾預(yù)期（Waseem，2022）。Allingham 和Sandmo（1972）研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)厭惡的納稅人面對(duì)嚴(yán)厲的征管威懾時(shí)會(huì)自覺地匯報(bào)真實(shí)收入。一旦交易雙方預(yù)期稅務(wù)部門缺乏足夠的征管能力來發(fā)現(xiàn)并懲處納稅違規(guī)行為，相關(guān)主體實(shí)施財(cái)務(wù)合謀、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的概率會(huì)極大提高（Best 等，2021），納稅人存在強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去規(guī)避稅收制度的治稅約束。

“金稅三期”極大地增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)海量涉稅數(shù)據(jù)的處理和分析能力，從“資金流、發(fā)票流、貨物流”三個(gè)層面更加準(zhǔn)確地判定銷售方是否基于真實(shí)交易開具增值稅發(fā)票、購買方有無虛假抵扣成本以及交易雙方是否存在共謀性財(cái)務(wù)操縱，促使納稅人形成強(qiáng)烈的征管威懾預(yù)期。在信息化強(qiáng)監(jiān)管的威懾效應(yīng)下，交易雙方將產(chǎn)生積極的內(nèi)在激勵(lì)，從而向稅務(wù)部門如實(shí)申報(bào)（田彬彬等，2021）。因此，增值稅將更好地發(fā)揮自覺納稅遵從效應(yīng)。根據(jù)以上內(nèi)容，本文提出：

假設(shè)1：“金稅三期”有利于提高正式登記率。

增值稅自覺納稅遵從的特征通?？梢酝ㄟ^產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)流向進(jìn)行識(shí)別（Waseem，2022）。在函數(shù)表達(dá)式上，增值稅自我強(qiáng)化的納稅遵從效應(yīng)是前向關(guān)聯(lián)指數(shù)的單調(diào)增函數(shù)，體現(xiàn)出產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)上的非對(duì)稱效應(yīng)（Hoseini，2020）。前向關(guān)聯(lián)越強(qiáng)意味著：第一，納稅人的客戶更有可能是企業(yè)而非個(gè)體消費(fèi)者，B2B交易模式導(dǎo)致上游供應(yīng)商更難隱匿身份和收入。第二，作為一般納稅人的購進(jìn)企業(yè)有獲取發(fā)票、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的內(nèi)在激勵(lì)。如果銷售方企業(yè)沒有進(jìn)行正式的稅務(wù)登記，則無法開出可供購買方抵扣的增值稅發(fā)票，而這將增加下游各個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)商的經(jīng)營成本。第三，納稅人的購買客戶也有可能是其它企業(yè)的上游供應(yīng)商。如果納稅人的購買客戶也有激勵(lì)進(jìn)行正式稅務(wù)登記，這會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化納稅人進(jìn)行稅務(wù)登記的意愿。

“金稅三期”并沒有特定地將上游行業(yè)或者下游行業(yè)作為重點(diǎn)監(jiān)管目標(biāo)。在不考慮增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)的情況下，“金稅三期”的正式登記效應(yīng)在上游和下游行業(yè)間應(yīng)該是對(duì)稱的。但是，如果增值稅自我增強(qiáng)的納稅遵從效應(yīng)在“金稅三期”的支持下得到充分發(fā)揮，應(yīng)觀察到“金稅三期”產(chǎn)生了上、下游間不對(duì)稱的正式登記效應(yīng)，即上游行業(yè)相對(duì)于下游行業(yè)有更強(qiáng)的登記需求，其不進(jìn)行正式登記被查處的風(fēng)險(xiǎn)更高。因此，上游行業(yè)會(huì)更大幅度地提高正式登記率?；谝陨戏治?，本文提出：

假設(shè)2：“金稅三期”有利于發(fā)揮增值稅的自覺納稅遵從效應(yīng)，會(huì)對(duì)上游行業(yè)產(chǎn)生更強(qiáng)的正式登記激勵(lì)。

“金稅三期”的主要征管手段之一是依據(jù)下游申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額信息，交叉稽核上游銷售方的涉稅信息。一方面，“金稅三期”可以確認(rèn)下游買方的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，另一方面，可以核實(shí)上游賣方的銷售收入數(shù)據(jù)是否真實(shí)準(zhǔn)確。由下游提交的涉稅信息逆向約束上游涉稅行為恰好是增值稅非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制下產(chǎn)生自覺納稅遵從效應(yīng)的主要渠道。同時(shí)，一旦“金稅三期”遵循增值稅非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行征收管理，其對(duì)上游行業(yè)相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生的征管威懾會(huì)強(qiáng)于下游行業(yè)的相關(guān)企業(yè)。因此，“金稅三期”依照增值稅“下游約束上游”的非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制實(shí)施征管并產(chǎn)生威懾，應(yīng)是“金稅三期”增強(qiáng)增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)的主要機(jī)制之一。

相對(duì)于“金稅一期”和“金稅二期”，“金稅三期”通過信息互聯(lián)等現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理方式，加強(qiáng)了跨區(qū)域涉稅信息的聯(lián)合追蹤與調(diào)查，對(duì)納稅人形成了更強(qiáng)的征管威懾。由于自覺納稅遵從效應(yīng)與稅收征管強(qiáng)度互補(bǔ)，更嚴(yán)格的稅收征管強(qiáng)化了納稅遵從的內(nèi)在激勵(lì)。從正式登記的角度來看，上游的增值稅納稅人會(huì)更加顯著地提高正式登記水平?；谝陨戏治?，本文提出：

假設(shè)3：“金稅三期”通過非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行征管以及跨區(qū)涉稅信息追蹤，強(qiáng)化了增值稅的自覺納稅遵從。

三、數(shù)據(jù)、指標(biāo)和描述性統(tǒng)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來源與處理

本文的數(shù)據(jù)主要包括三個(gè)部分。第一份數(shù)據(jù)是中國2010-2019 年工商企業(yè)注冊(cè)登記數(shù)據(jù)。研究使用了2010 年1 月1 日至2019 年5 月1 日以來工商企業(yè)注冊(cè)登記的日均數(shù)據(jù)，共3 509 963 條。由于該數(shù)據(jù)庫沒有提供注冊(cè)登記企業(yè)所屬行業(yè)信息，研究基于文本分析技術(shù)，根據(jù)注冊(cè)企業(yè)在“經(jīng)營范圍”欄次中填寫的字段內(nèi)容識(shí)別出企業(yè)所屬行業(yè)，最終得到能區(qū)分省份和行業(yè)信息的注冊(cè)登記企業(yè)樣本3 355 925 個(gè)，用以加總計(jì)算各省份分行業(yè)年均正式注冊(cè)登記的企業(yè)數(shù)量。①限于篇幅，省略工商注冊(cè)登記企業(yè)的行業(yè)屬性識(shí)別步驟，讀者若是感興趣可以向作者索取。本文所獲取的工商注冊(cè)登記數(shù)據(jù)到2019 年5 月1 日截止，在構(gòu)建“省份、行業(yè)、年份”的面板數(shù)據(jù)時(shí)，年度面板中的觀測(cè)期間不含2019 年。第二份數(shù)據(jù)來自2007 年和2012 年中國分省份的42 個(gè)部門的投入產(chǎn)出表，該表用來計(jì)算2007 年和2012 年分省份與分行業(yè)的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度。在數(shù)據(jù)處理過程中，刪除了西藏自治區(qū)，并在統(tǒng)計(jì)口徑上將42 個(gè)行業(yè)歸并為40 個(gè)行業(yè)。第三份數(shù)據(jù)為省級(jí)宏觀數(shù)據(jù)，通過《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國稅務(wù)稽查年鑒》進(jìn)行加工和整理。

（二）變量選擇與定義

在正式登記率指標(biāo)方面，市場(chǎng)主體進(jìn)行正式登記從稅源管理上反映了企業(yè)是否自覺納稅遵從。然而由于缺乏稅務(wù)登記的數(shù)據(jù)，本文只能通過市場(chǎng)主體的工商注冊(cè)登記信息來反映其正式登記情況。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》規(guī)定，“生產(chǎn)經(jīng)營納稅人應(yīng)該自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照起30 日內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記，稅務(wù)部門根據(jù)市場(chǎng)主體工商登記的信息核定稅種、發(fā)票，為市場(chǎng)主體辦理稅務(wù)登記”。從這一角度來看，工商注冊(cè)登記是稅務(wù)登記合適的代理指標(biāo)（proxy）。這里分省和二位行業(yè)代碼加總注冊(cè)企業(yè)數(shù)量，進(jìn)而得到以“省份、行業(yè)、年份”為單位的新增正式登記企業(yè)數(shù)量。從邊際增長效應(yīng)來看，正式登記率最為精準(zhǔn)的測(cè)度方法應(yīng)是“新增正式登記企業(yè)數(shù)量除以新增市場(chǎng)主體總數(shù)量”，見式（1）：

其中，Δxpit為省份p行業(yè)i第t年新增正式登記企業(yè)數(shù)量，而Δypit為省份p行業(yè)i第t年的新增市場(chǎng)主體總數(shù)量。

由于存在非正式經(jīng)濟(jì)，沒有公開數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)每年新增市場(chǎng)主體總數(shù)，可能導(dǎo)致式（1）無法測(cè)度。本文尋找的替代方法是將新增正式登記企業(yè)分為兩個(gè)部分，一部分是由經(jīng)濟(jì)增長或行業(yè)擴(kuò)張帶來的企業(yè)正常數(shù)量的增加，另一部分是企業(yè)登記數(shù)量的超額增長部分。使用當(dāng)年各省份分行業(yè)新增注冊(cè)登記企業(yè)數(shù)除以行業(yè)增加值增長指數(shù)，其中行業(yè)增加值增長指數(shù)由各省份分行業(yè)產(chǎn)出增加值除以上年度產(chǎn)出增加值得到。另外，將由行業(yè)擴(kuò)張帶來的企業(yè)注冊(cè)登記數(shù)的正常增長趨勢(shì)剝離掉，假定企業(yè)登記數(shù)量超額增長部分更可能受到“金稅三期”的影響。具體見式（2）：

市場(chǎng)主體如果辦理工商注冊(cè)登記后沒有辦理稅務(wù)登記，將導(dǎo)致正式登記率偏高。因此，研究使用“三證合一”稅收登記管理制度改革來解決上述問題。2015 年之后，中國全面推廣了“三證合一”改革，對(duì)注冊(cè)登記企業(yè)實(shí)現(xiàn)“一證一號(hào)”管理，完成工商注冊(cè)登記即完成稅務(wù)登記。這就為實(shí)證估計(jì)提供了更多可選擇的識(shí)別策略。具體而言，研究剔除了2015 年之前上線“金稅三期”的地區(qū)所含的注冊(cè)登記企業(yè)樣本，而僅以2015 年及以后上線“金稅三期”的省份所含的注冊(cè)登記企業(yè)樣本進(jìn)行回歸。對(duì)于這一部分保留樣本來說，其所在省份實(shí)施“金稅三期”后的工商注冊(cè)登記數(shù)等于稅務(wù)登記數(shù)，即便在“金稅三期”開始前樣本所在地區(qū)的稅務(wù)登記數(shù)小于工商注冊(cè)登記數(shù)，也只造成“向下”的估計(jì)偏誤。①對(duì)“營改增”政策評(píng)估來說，工商注冊(cè)登記和稅務(wù)登記不一致可能導(dǎo)致向上的估計(jì)偏誤。但是在向上的估計(jì)偏誤情況下，估計(jì)系數(shù)不顯著，真實(shí)的估計(jì)效應(yīng)也不顯著。

行業(yè)前向關(guān)聯(lián)度通常表示為，當(dāng)國民經(jīng)濟(jì)各個(gè)部門（包括行業(yè)i本身）的最終需求增加一個(gè)單位時(shí)，行業(yè)i應(yīng)該增加的總產(chǎn)出。前向關(guān)聯(lián)包括部門之間的直接前向關(guān)聯(lián)和間接前向關(guān)聯(lián)，本文通過分省份40 個(gè)部門投入產(chǎn)出表的利昂惕夫逆矩陣計(jì)算行業(yè)間的前向關(guān)聯(lián)度（fl）和后向關(guān)聯(lián)度（bl）。②限于篇幅，省略行業(yè)間關(guān)聯(lián)指數(shù)具體的計(jì)算方法，讀者若是感興趣可向作者索取。為了準(zhǔn)確衡量產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)的相對(duì)強(qiáng)度，本文進(jìn)一步計(jì)算某一行業(yè)的前向關(guān)聯(lián)度相對(duì)于其他行業(yè)的前向關(guān)聯(lián)的程度，使用同樣的方法計(jì)算行業(yè)i的后向關(guān)聯(lián)指數(shù)，定義行業(yè)i的FL和BL指數(shù)如下：

最終使用的行業(yè)關(guān)聯(lián)指數(shù)為2007 年和2012 年該行業(yè)關(guān)聯(lián)指數(shù)的平均值，即：

為了直接觀察正式登記率的趨勢(shì)變化，這里分行業(yè)關(guān)聯(lián)度位置繪制了行業(yè)正式登記率的變化趨勢(shì)圖，如圖2 和圖3 所示。

根據(jù)圖2 和圖3 可以看出，在“金稅三期”實(shí)施前后，對(duì)于前向關(guān)聯(lián)度最低的行業(yè)來說，其正式登記率基本沒有變化?！敖鸲惾凇睂?shí)施后，隨著行業(yè)前向關(guān)聯(lián)指數(shù)的增加，行業(yè)的正式登記率提高得更快，這一趨勢(shì)在前向關(guān)聯(lián)最高分位的行業(yè)上最為明顯。

圖2 前向關(guān)聯(lián)各分位正式登記率變動(dòng)趨勢(shì)

圖3 前向關(guān)聯(lián)各分位正式登記率分布

行業(yè)的正式登記率通常還受到地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收支政策、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等因素影響。為了提高結(jié)果的準(zhǔn)確性，回歸模型中依次納入人均GDP、人口自然增長率、財(cái)政收入、財(cái)政支出、稅收結(jié)構(gòu)、地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、企業(yè)法人增長率、行業(yè)增加值增加率等控制變量。①稅收結(jié)構(gòu)=（增值稅+企業(yè)所得稅）/財(cái)政收入，地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)=第三產(chǎn)業(yè)增加值/GDP，企業(yè)法人增長率=當(dāng)期企業(yè)法人單位增長數(shù)/上一期企業(yè)法人單位增長數(shù)，行業(yè)增加值增加率=當(dāng)期行業(yè)產(chǎn)出增加值/上一期行業(yè)產(chǎn)出增加值。為減少異常值的影響，本文對(duì)價(jià)格變量均進(jìn)行對(duì)數(shù)化處理。

（三）描述性統(tǒng)計(jì)

表1 的結(jié)果顯示，不同省份和行業(yè)間正式登記率有較大差異，行業(yè)正式登記超額增長數(shù)的最大值約為4 952，最小值僅為2，均值為78。大約分別有41.46%的樣本受到了“金稅三期”的影響。從產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)程度上看，行業(yè)的平均前向關(guān)聯(lián)指數(shù)為0.0241，后向關(guān)聯(lián)指數(shù)為0.0245。

表1 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)

四、實(shí)證設(shè)計(jì)與結(jié)果分析

（一）實(shí)證設(shè)計(jì)

根據(jù)“金稅三期”在不同?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）逐步推行的改革特征，本文構(gòu)造漸進(jìn)式雙重差分法模型對(duì)假設(shè)1 進(jìn)行檢驗(yàn)，具體見式（6）：

其中，Registerpit表示省份p行業(yè)i在t年度的正式登記率，CTAIS_3為“金稅三期”的政策變量，若省份p在t年度上線了“金稅三期”則賦值為1，反之賦值為0。Xpt是控制變量。γp為省份固定特征變量，控制地區(qū)非時(shí)變的不可觀測(cè)遺漏變量的影響。δt為時(shí)間固定變量，控制全國性沖擊對(duì)行業(yè)正式登記率的影響。?i為行業(yè)固定特征變量，控制行業(yè)層面的固定差異對(duì)正式登記率的影響。為了保證估計(jì)結(jié)果的精準(zhǔn)性，模型進(jìn)一步控制了省份的時(shí)間趨勢(shì)特征（γp×T）和行業(yè)的時(shí)間趨勢(shì)特征(?i×T) 。εpit為擾動(dòng)項(xiàng)，標(biāo)準(zhǔn)誤均在行業(yè)層面聚類，而 α為常數(shù)項(xiàng)。β1為核心解釋變量的回歸系數(shù)，根據(jù)假設(shè)1 的推導(dǎo)，系數(shù) β1應(yīng)該顯著為正。②為精確“金稅三期”系統(tǒng)上線的時(shí)間，若“金稅三期”的雙軌實(shí)施時(shí)間在下半年，則設(shè)定其實(shí)施時(shí)間為下一年。同時(shí)，本文在后續(xù)部分將通過月度數(shù)據(jù)的估計(jì)來減少這種設(shè)定所帶來的偏誤。

接下來，根據(jù)假設(shè)2，檢驗(yàn)“金稅三期”的正式登記效應(yīng)是否為前向關(guān)聯(lián)指數(shù)的增函數(shù)。這里構(gòu)建三重差分模型進(jìn)行檢驗(yàn)，見式（7）：

其中，F(xiàn)Lpi×CTAIS_3pt為行業(yè)前向關(guān)聯(lián)指數(shù)（FL）與“金稅三期”政策變量的三重交互項(xiàng)。為了保證估計(jì)結(jié)果的精準(zhǔn)性，在式（6）的基礎(chǔ)上，式（7）還控制了“行業(yè)和省”聯(lián)合固定效應(yīng)（?i×γp）。其他變量定義與式（6）一致。此時(shí)，σ1為重點(diǎn)關(guān)注的三重差分估計(jì)系數(shù)，根據(jù)假設(shè)2，σ1系數(shù)應(yīng)該顯著為正。

本文同時(shí)檢驗(yàn)了“營改增”的正式登記效應(yīng)及該效應(yīng)在上下游之間的非對(duì)稱性，回歸模型同式（6）和式（7），僅將“金稅三期”政策變量替換為“營改增”政策變量，即若該省該行業(yè)當(dāng)年實(shí)施或者已經(jīng)實(shí)施了“營改增”則為1，否則為0。在營業(yè)稅制度下，購買方?jīng)]有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的需求，稅務(wù)部門難以獲取可追溯的查稅憑證，上游供應(yīng)商隱匿身份被發(fā)現(xiàn)查處的概率也相對(duì)較低。如果增值稅制度本身能夠有效治理納稅遵從，那么，當(dāng)營業(yè)稅制度改變?yōu)樵鲋刀愔贫群?，在非?duì)稱激勵(lì)和第三方信息報(bào)告機(jī)制的影響下，正式登記率應(yīng)該顯著提高。

（二）基準(zhǔn)回歸結(jié)果

本文首先借助式（6）來檢驗(yàn)“金稅三期”對(duì)行業(yè)正式登記率的影響，具體回歸結(jié)果見表2 的列（1）。列（1）估計(jì)結(jié)果顯示，“金稅三期”試點(diǎn)地區(qū)的平均正式登記率顯著高出非試點(diǎn)地區(qū)約為6.67%（e0.0646-1≈6.67%）?！盃I改增”政策變量的估計(jì)系數(shù)雖然為正，但在統(tǒng)計(jì)意義上不顯著，如列（2）所示。這說明增值稅并未充分發(fā)揮其自覺納稅遵從功能。由于“營改增”和“金稅三期”政策在實(shí)施時(shí)間、空間上存在一定的重合，為了將兩項(xiàng)政策的影響相互剝離，列（3）將兩項(xiàng)政策變量同時(shí)放入估計(jì)模型。結(jié)果顯示，“金稅三期”顯著提高了正式登記率，但“營改增”仍未顯著促進(jìn)企業(yè)正式登記。表2 的列（4）-列（6）匯報(bào)了考慮“三證合一”后篩選子樣本的估計(jì)結(jié)果，研究顯示，“金稅三期”顯著地提高了正式登記率，且工商注冊(cè)登記與稅務(wù)登記不一致導(dǎo)致了結(jié)果低估。總體來說，信息化強(qiáng)征管提高了行業(yè)的正式登記率，支持了假設(shè)1。而“營改增”沒有顯著提高行業(yè)正式登記率。缺乏信息化征管的支持，增值稅制度的自覺遵從效應(yīng)并未得到有效發(fā)揮。

表2 “金稅三期”與正式登記率

接下來借助式（7）檢驗(yàn)假設(shè)2。表3 的列（1）-列（3）展示了全樣本下的估計(jì)結(jié)果。結(jié)果顯示，“金稅三期”顯著提高了位于上游行業(yè)的正式登記率，前向關(guān)聯(lián)度更強(qiáng)的行業(yè)正式登記率平均提高約5.26%（e0.0513-1≈5.26%），回歸結(jié)果支持了假設(shè)2。“營改增”未能有效地促進(jìn)上游行業(yè)提高正式登記率，說明缺乏信息監(jiān)管而僅靠增值稅自身的制度設(shè)計(jì)還不能有效地激勵(lì)企業(yè)自覺納稅。表3 的列（4）-列（6）匯報(bào)了子樣本回歸結(jié)果，與前述結(jié)論高度一致。

表3 “金稅三期”與上游行業(yè)正式登記率

本文還進(jìn)行了替代性假說檢驗(yàn)，即“金稅三期”是否顯著提高了后向關(guān)聯(lián)程度更強(qiáng)行業(yè)的正式登記率。實(shí)證檢驗(yàn)的邏輯是，如果正式登記率提高主要是“金稅三期”直接征管的效果，那么行業(yè)正式登記率的變化應(yīng)該在上下游間呈現(xiàn)對(duì)稱性，即上游和下游的正式登記率應(yīng)該呈現(xiàn)同樣的增長趨勢(shì)。這里將式（7）中的三重差分變量替換為后向關(guān)聯(lián)ד金稅三期”，估計(jì)結(jié)果見表3 的列（7）-列（10）。回歸結(jié)果表明，單獨(dú)考察“金稅三期”對(duì)下游行業(yè)正式登記率的影響時(shí)，“金稅三期”也顯著提高了下游行業(yè)的正式登記率，“金稅三期”確實(shí)產(chǎn)生了直接征管效應(yīng)。然而，將前向關(guān)聯(lián)ד金稅三期”和后向關(guān)聯(lián)ד金稅三期”兩項(xiàng)三重差分項(xiàng)同時(shí)放入估計(jì)模型中時(shí)，“金稅三期”更加顯著地提高了上游而非下游行業(yè)的正式登記率。信息化強(qiáng)監(jiān)管并非只是單純地增強(qiáng)監(jiān)管以促進(jìn)稅源登記，更是有利于充分發(fā)揮增值稅的納稅遵從自我約束機(jī)制。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.平行趨勢(shì)檢驗(yàn)。實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組的正式登記率在“金稅三期”之前不存在擴(kuò)大或者變小的變動(dòng)趨勢(shì)差異，是使用Difference-in-differences（DD）模型的基本前提。由于“金稅三期”分省份試點(diǎn)并逐步推開，這里通過構(gòu)建DD動(dòng)態(tài)模型檢驗(yàn)平行趨勢(shì)，回歸模型見式（8）：

其中，τ1和τ2分別表示政策前時(shí)期數(shù)和政策后時(shí)期數(shù)，CTAIS_3τ為“金稅三期”政策變量。例如，CTAIS_3-1表示當(dāng)年是否為該省上線“金稅三期”的前一年，如果是賦值為1，否則為0，依次類推。若“金稅三期”實(shí)施前實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組在正式登記率差異的變化上沒有顯著的事前趨勢(shì)，則政策前各時(shí)點(diǎn)的估計(jì)系數(shù)差異應(yīng)接近0 且不顯著。這里選擇政策前一期（τ=-1）為基準(zhǔn)對(duì)比期，平行趨勢(shì)檢驗(yàn)結(jié)果如圖4 所示。

圖4 平行趨勢(shì)圖

估計(jì)結(jié)果顯示，“金稅三期”實(shí)施前五期，各時(shí)期點(diǎn)的雙重差分估計(jì)系數(shù)均接近0，且統(tǒng)計(jì)量不顯著，說明DD模型滿足平行趨勢(shì)假設(shè)?！敖鸲惾凇睂?shí)施之后，試點(diǎn)地區(qū)的正式登記率顯著提高且保持了穩(wěn)定增長趨勢(shì)，結(jié)果支持了研究使用DD模型和三重差分模型的可行性。

2.遺漏變量。①限于篇幅，省略回歸結(jié)果，讀者若是感興趣可向作者索取。本文研究采用了兩種方式緩解遺漏變量帶來的估計(jì)偏誤。一方面，嘗試在式（7）中控制行業(yè)時(shí)間固定效應(yīng)，以排除不可觀測(cè)的行業(yè)特征對(duì)正式登記率的動(dòng)態(tài)影響?；貧w結(jié)果支持了基本結(jié)論。另一方面，參考Chetty 等（2009）的研究，通過隨機(jī)模擬的方式設(shè)置安慰劑檢驗(yàn)。圖5 報(bào)告了隨機(jī)模擬估計(jì)系數(shù)的分布狀況。結(jié)果顯示，虛擬政策變量的估計(jì)系數(shù)值集中在0 附近，1 000 次隨機(jī)虛擬政策并未顯著地提高正式登記率。同時(shí)，隨機(jī)模擬結(jié)果完全落在真實(shí)估計(jì)系數(shù)的左側(cè)，并且遠(yuǎn)小于真實(shí)估計(jì)系數(shù)，說明真實(shí)估計(jì)幾乎不受隨機(jī)因素和潛在未觀測(cè)因素的影響。綜上所述，估計(jì)模型不存在嚴(yán)重的遺漏變量問題。

圖5 安慰劑檢驗(yàn)（重復(fù)1 000 次）

3.其他穩(wěn)健性檢驗(yàn)。②限于篇幅，省略回歸結(jié)果，讀者若是感興趣可向作者索取。第一，研究剔除了含免征增值稅行業(yè)的樣本進(jìn)行回歸。估計(jì)結(jié)果表明，在剔除了免征增值稅行業(yè)樣本后，“金稅三期”仍然顯著提高了正式登記率，尤其是上游行業(yè)的正式登記率。第二，考慮注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制改革。為了排除工商注冊(cè)登記制度改革的影響，將回歸樣本期間縮短在2014-2019 年。估計(jì)結(jié)果表明，雖然“金稅三期”和“金稅三期”×前向關(guān)聯(lián)的估計(jì)系數(shù)值減小，但是依舊顯著為正，基本結(jié)論成立。第三，虛假注冊(cè)。本文采用了兩種檢驗(yàn)方法。一是虛假注冊(cè)企業(yè)一般選擇在省份交界地區(qū)進(jìn)行注冊(cè)，企業(yè)往往利用省際交界地區(qū)信息交換不便和征管薄弱的特點(diǎn)來逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。因此，本文刪除了位于省份邊界縣登記注冊(cè)的企業(yè)樣本進(jìn)行回歸，主要結(jié)論依舊成立。二是在工商注冊(cè)登記信息庫中，部分企業(yè)或許并未列示注冊(cè)資金或者填報(bào)的注冊(cè)資金為零，零資金注冊(cè)登記的企業(yè)更有可能存在虛假注冊(cè)的行為。因此，刪除了注冊(cè)資金為零的樣本后重新計(jì)算“省份、行業(yè)、年份”層面的注冊(cè)登記企業(yè)數(shù)量，并據(jù)此進(jìn)一步計(jì)算正式登記率進(jìn)行回歸，結(jié)論依舊成立。第四，基于月度面板數(shù)據(jù)的再估計(jì)。使用企業(yè)注冊(cè)登記的月度面板數(shù)據(jù)能更加精準(zhǔn)地捕捉“金稅三期”對(duì)正式注冊(cè)登記的即時(shí)影響。改用月度面板數(shù)據(jù)的結(jié)果顯示，“金稅三期”政策變量、“金稅三期”與前向關(guān)聯(lián)指數(shù)三重差分項(xiàng)的估計(jì)系數(shù)均在1%的顯著性水平下顯著為正。第五，替換被解釋變量、數(shù)據(jù)加總到省級(jí)層面和省份聚類。使用“各省各行業(yè)每年新增正式登記企業(yè)數(shù)量/各省分行業(yè)每年法人單位增長指數(shù)”替代被解釋變量。將省份內(nèi)不同行業(yè)的正式注冊(cè)登記率加總到省級(jí)層面，從宏觀視角驗(yàn)證相關(guān)假設(shè)以及將標(biāo)準(zhǔn)誤聚類在省級(jí)層面。所有回歸結(jié)果均顯示，上述模型的變動(dòng)基本不改變本文的主要結(jié)論。

（四）異質(zhì)性分析①限于篇幅，省略異質(zhì)性檢驗(yàn)結(jié)果，讀者若是感興趣可向作者索取。

1.注冊(cè)資金規(guī)模。具體而言，分別計(jì)算“省份、行業(yè)、年份”層面注冊(cè)資金在100 萬元人民幣（含）以上和以下企業(yè)的正式登記率。②本文對(duì)注冊(cè)登記資金進(jìn)行了單位口徑統(tǒng)一調(diào)整和外匯口徑統(tǒng)一調(diào)整，統(tǒng)一注冊(cè)登記資金口徑為人民幣（萬元）。描述性統(tǒng)計(jì)顯示，注冊(cè)資金中位數(shù)為100 萬元。再分別檢驗(yàn)“金稅三期”對(duì)大規(guī)模企業(yè)正式登記率和小規(guī)模企業(yè)正式登記率的影響以及大規(guī)模企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)正式登記率在上下游行業(yè)間的非對(duì)稱性。估計(jì)結(jié)果顯示，從平均效應(yīng)上看，“金稅三期”更加顯著地促進(jìn)了大規(guī)模企業(yè)的正式登記率。

2.產(chǎn)業(yè)屬性。從中國產(chǎn)業(yè)分布的特征來看，第二產(chǎn)業(yè)主要以制造業(yè)為主，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)行業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)主要以服務(wù)業(yè)為主，相當(dāng)一部分企業(yè)的服務(wù)對(duì)象是終端個(gè)體消費(fèi)者。從邊際效應(yīng)上看，在第二產(chǎn)業(yè)中“金稅三期”對(duì)增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)的促進(jìn)作用會(huì)弱于第三產(chǎn)業(yè)。估計(jì)結(jié)果顯示，無論是第二產(chǎn)業(yè)內(nèi)部還是第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部，“金稅三期”均提高了正式登記率。同時(shí)，以上兩個(gè)群組的正式登記效應(yīng)均表現(xiàn)出在上下游間的非對(duì)稱性影響。從系數(shù)值的大小上看，“金稅三期”對(duì)第二產(chǎn)業(yè)正式登記率的影響要小于第三產(chǎn)業(yè)。

3.地區(qū)市場(chǎng)化水平。依據(jù)2010 年市場(chǎng)化水平得分的中位數(shù)，將樣本劃分為市場(chǎng)化水平較高地區(qū)組和市場(chǎng)化水平較低地區(qū)組，分別檢驗(yàn)“金稅三期”對(duì)行業(yè)正式登記的影響?；貧w結(jié)果表明，“金稅三期”顯著提高了低市場(chǎng)化水平地區(qū)的正式登記率，而對(duì)高市場(chǎng)化水平地區(qū)的正式登記率沒有顯著影響。但是，不論是高市場(chǎng)化水平地區(qū)還是低市場(chǎng)化水平地區(qū)，上游行業(yè)的正式登記率增長得更快，“金稅三期”均有利于增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)的發(fā)揮。

（五）機(jī)制檢驗(yàn)

第一，“金稅三期”根據(jù)增值稅的非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制實(shí)施征管，進(jìn)而有利于發(fā)揮增值稅自我增強(qiáng)的治稅功能。遵循這一邏輯，進(jìn)項(xiàng)抵扣需求較低的行業(yè)，其向上游行業(yè)索取發(fā)票的需求下降，下游約束上游的“力量”減弱。對(duì)于這一類行業(yè)而言，“金稅三期”實(shí)施征管的難度會(huì)加大，對(duì)納稅人施加的征管威懾會(huì)降低，導(dǎo)致正式登記效應(yīng)不顯著。對(duì)于存量留抵稅額較多的行業(yè)來說，由于相關(guān)企業(yè)暫時(shí)抵扣不了進(jìn)項(xiàng)稅額，通過發(fā)票獲取進(jìn)項(xiàng)稅額的需求會(huì)顯著下降。③這里是增值稅留抵退稅政策實(shí)施之前的情況。中國于2019 年4 月份啟動(dòng)增量留抵退稅政策，2021 年對(duì)制造業(yè)繼續(xù)放寬留抵退稅條件。留抵退稅政策實(shí)施后，上述傳導(dǎo)效應(yīng)會(huì)減弱。那么對(duì)存量留抵稅額較多行業(yè)的上游銷售方來說，其正式登記的相對(duì)提升幅度應(yīng)該不顯著。本文通過2018 年實(shí)施留抵退稅政策的試點(diǎn)行業(yè)識(shí)別留抵稅額多的行業(yè)，再使用“該行業(yè)與留抵退稅行業(yè)的前向關(guān)聯(lián)程度除以該行業(yè)與全行業(yè)的前向關(guān)聯(lián)程度”來區(qū)分該行業(yè)與留抵退稅行業(yè)的相對(duì)前向關(guān)聯(lián)程度，分別以20%和50%為劃分標(biāo)準(zhǔn)，將樣本區(qū)分為 “與留抵退稅行業(yè)強(qiáng)關(guān)聯(lián)組”和“與留抵退稅行業(yè)弱關(guān)聯(lián)組”，估計(jì)結(jié)果如表4 所示。結(jié)果顯示，在與留抵退稅試點(diǎn)行業(yè)前向關(guān)聯(lián)度更緊密的行業(yè)子樣本中，“金稅三期”發(fā)揮增值稅自覺遵從制度優(yōu)勢(shì)的效應(yīng)均顯著低于與留抵退稅行業(yè)前向關(guān)聯(lián)度不緊密的行業(yè)。這證明了假設(shè)3，“金稅三期”遵循增值稅非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制實(shí)施征管，這是充分發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)的主要原因。

表4 機(jī)制檢驗(yàn)1：非對(duì)稱激勵(lì)

第二，征管威懾?！敖鸲惾凇备鶕?jù)增值稅非對(duì)稱激勵(lì)機(jī)制實(shí)施征管，從而為充分發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)提供了基礎(chǔ)條件，應(yīng)該能觀察到“金稅三期”對(duì)上游行業(yè)產(chǎn)生了更大的征管威懾。為了檢驗(yàn)上述機(jī)制，本文重新計(jì)算了地區(qū)層面的產(chǎn)業(yè)前向關(guān)聯(lián)度，構(gòu)造核心解釋變量為“金稅三期”政策變量與地區(qū)產(chǎn)業(yè)前向關(guān)聯(lián)程度的三重交互項(xiàng)，被解釋變量為稅務(wù)部門的選案查實(shí)率和戶均稽查收入。④這里將各省份各行業(yè)的前向關(guān)聯(lián)指數(shù)進(jìn)行加總得到地區(qū)前向關(guān)聯(lián)指數(shù)。地區(qū)稅務(wù)稽查查實(shí)率和戶均稽查收入數(shù)據(jù)來源于《中國稅務(wù)稽查年鑒》。如果上述機(jī)制成立，三重交互項(xiàng)的估計(jì)系數(shù)應(yīng)該顯著為正，回歸結(jié)果見表5 的列（1）和列（2）。回歸結(jié)果再次證明了假設(shè)3，即地區(qū)的產(chǎn)業(yè)前向關(guān)聯(lián)程度越強(qiáng)，“金稅三期”的實(shí)施更加顯著地提高了稅務(wù)稽查部門的案件查實(shí)率和戶均稽查收入?！敖鸲惾凇被谙掠渭s束上游的非對(duì)稱激勵(lì)實(shí)施征管，并對(duì)前向關(guān)聯(lián)程度強(qiáng)的行業(yè)形成了更高的征管威懾，為充分發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從效應(yīng)提供了基礎(chǔ)條件。

表5 機(jī)制檢驗(yàn)2：征管威懾與跨地區(qū)信息管理

第三，“金稅三期”通過何種方式形成了更強(qiáng)的征管威懾。本文主要檢驗(yàn)了“金稅三期”是否通過跨區(qū)信息管理對(duì)納稅人形成征管威懾。本文使用了2010-2019 年中國滬深A(yù)股上市非金融公司的相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)前述機(jī)制進(jìn)行檢驗(yàn)。①考慮到上市公司內(nèi)控制度一般相對(duì)完善，內(nèi)控治理主要集中于成立年限較短的成長期企業(yè)（Doyle 等，2007；劉啟亮等，2012），這里將研究樣本主要限定于成立時(shí)間不足十年的上市公司。為了有效識(shí)別“金稅三期”的跨區(qū)信息征管效應(yīng)，研究搜集了每一家上市公司的母公司所在地及其控股子公司所在地。其中，“金稅三期”變量的賦值方式是，如果母公司所在地當(dāng)年實(shí)施了或者已經(jīng)實(shí)施“金稅三期”，則為1，否則為0?？鐓^(qū)信息管理變量的賦值是，當(dāng)年該上市公司非同一地區(qū)控股子公司受到“金稅三期”影響的比重。被解釋變量為該上市公司的內(nèi)部控制指數(shù)得分和公司合法合規(guī)指數(shù)得分。①上市公司數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，企業(yè)內(nèi)控指標(biāo)數(shù)據(jù)來源于迪博內(nèi)控評(píng)級(jí)數(shù)據(jù)庫。如果“金稅三期”與跨區(qū)信息管理變量的三重交互項(xiàng)顯著為正，則說明當(dāng)更多的子公司與母公司同時(shí)被“金稅三期”影響時(shí)，稅務(wù)部門可以通過“金稅三期”跨區(qū)信息分析對(duì)公司內(nèi)部交易進(jìn)行有效監(jiān)管，形成更強(qiáng)的稅收征管威懾，公司會(huì)自覺提高對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵從程度?；貧w結(jié)果見表5 的列（3）和列（4）?；貧w結(jié)果顯示，“金稅三期”與跨區(qū)信息征管的三重交互項(xiàng)的估計(jì)系數(shù)顯著為正，當(dāng)公司中有更多異地的控股子公司受到“金稅三期”的影響時(shí)，上市公司顯著提高了公司內(nèi)部缺陷控制治理水平，包括對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵從程度。檢驗(yàn)結(jié)果表明，通過跨區(qū)域的信息追蹤與分析，“金稅三期”對(duì)企業(yè)形成更強(qiáng)的征管威懾，進(jìn)而提高了納稅遵從水平。

五、結(jié)論與啟示

本文從“正式登記”視角出發(fā)，將產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)納入分析框架，檢驗(yàn)信息化強(qiáng)征管是否有助于充分發(fā)揮增值稅自覺納稅遵從的制度優(yōu)勢(shì)。研究發(fā)現(xiàn)，“金稅三期”顯著提高了正式登記率，而僅依靠增值稅制度本身并不能有效地引導(dǎo)自覺納稅遵從。機(jī)制研究表明，“金稅三期”稅收征管遵循了增值稅通過下游逆向約束上游的應(yīng)用機(jī)制，通過信息化征管手段促使上游行業(yè)形成了更強(qiáng)的征管威懾預(yù)期，“金稅三期”的跨區(qū)信息管理是增強(qiáng)征管威懾的主要因素。在上述因素的推動(dòng)下，“金稅三期”為發(fā)揮增值稅自我強(qiáng)化納稅遵從效應(yīng)提供了基礎(chǔ)性條件，增值稅的自覺納稅遵從效應(yīng)得到了更好發(fā)揮。異質(zhì)性檢驗(yàn)表明，信息化強(qiáng)征管手段對(duì)于大規(guī)模企業(yè)、第三行業(yè)相關(guān)企業(yè)和市場(chǎng)化程度較低地區(qū)的企業(yè)發(fā)揮了更強(qiáng)的自覺納稅遵從效應(yīng)。

基于以上結(jié)論，本文的政策啟示在于：第一，可靠的制度設(shè)計(jì)依賴于國家強(qiáng)有力地執(zhí)行并維持正確的征管秩序。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要通過強(qiáng)化執(zhí)行征管不斷彌補(bǔ)改革進(jìn)程中可能觸發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文的研究表明，信息化強(qiáng)征管有利于促進(jìn)企業(yè)自覺納稅遵從，而缺乏信息化征管支撐下的稅收制度優(yōu)勢(shì)無法得到充分發(fā)揮。稅務(wù)主管部門應(yīng)充分考慮稅收制度改革可能引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的信息化征管手段，跨領(lǐng)域、跨行業(yè)、全方位追蹤納稅人的經(jīng)營行為，使稅務(wù)部門的風(fēng)險(xiǎn)管控更具針對(duì)性。制度設(shè)計(jì)與管理執(zhí)行應(yīng)該良性互動(dòng)和互相促進(jìn)，全面保障稅制改革成果的有效應(yīng)用。第二，持續(xù)推進(jìn)“以數(shù)治稅”，依靠信息技術(shù)全面提高稅收征管效率，使得企業(yè)提高納稅遵從。本文的研究表明，基于多維度、多方面信息搜集、處理和分析的征管模式會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生強(qiáng)大的威懾效應(yīng)，約束納稅不遵從行為，進(jìn)而更好地發(fā)揮稅收制度本身的優(yōu)勢(shì)?！耙云笨囟悺鞭D(zhuǎn)向“以數(shù)治稅”是稅收征管體制改革的大趨勢(shì)。具體而言，稅務(wù)部門可借助發(fā)票全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化改革為突破口，多方位持續(xù)拓展大數(shù)據(jù)資源，全面提升稅收征管效能，并最終借助信息化征管產(chǎn)生的威懾效能引導(dǎo)納稅人自覺納稅遵從。第三，因地制宜地探索各地建設(shè)稅收信息化征管系統(tǒng)的最優(yōu)路徑。本文的研究表明，信息化監(jiān)管在市場(chǎng)化程度相對(duì)較低的地區(qū)和第三行業(yè)相關(guān)企業(yè)中會(huì)產(chǎn)生更強(qiáng)的自覺納稅遵從效應(yīng)。由于各地存在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)化程度和信息化基礎(chǔ)設(shè)施水平等方面的差異，各地應(yīng)從本地實(shí)際出發(fā)進(jìn)行探索和嘗試，根據(jù)地區(qū)實(shí)際情況來細(xì)化措施。