我國個人所得稅教育專項附加扣除的問題與完善

閆 海 徐晨凱

（遼寧大學 法學院，遼寧 沈陽 110136）

關注民生是《個人所得稅法》2018年修正的亮點，主要體現(xiàn)為居民個人綜合所得計算時引入六項專項附加扣除，其涉及子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等開支。專項附加扣除的建立，一方面進一步確認了“課稅禁區(qū)”的存在，體現(xiàn)國家對于公民生存、發(fā)展的人文關懷［1］；另一方面因綜合考量不同納稅人的情況，從而體現(xiàn)縱向公平。教育專項附加扣除乃是個人所得稅六項專項附加扣除之二，存在制度設計問題，亟待予以法制優(yōu)化，從而充分保障其受教育權(quán)、實現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入的功能。

一、教育專項附加扣除的功能

《個人所得稅法》設立教育專項附加扣除具有保障受教育權(quán)、實現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入等多元功能。

（一）教育專項附加扣除保障受教育權(quán)

人人應接受教育是人的自然權(quán)利的一部分，否則人類的共同生活無法得到充分保障。若是人不能保留自己在勞動過程中所獲得的經(jīng)驗，人的經(jīng)驗不能實現(xiàn)彼此傳遞，人不能在利用自己的經(jīng)驗和借鑒他人的經(jīng)驗過程中將經(jīng)驗理性化為一種認識自然和改造自然的本質(zhì)力量，不僅個體不能生存，而且人類社會也不能進化。受教育權(quán)因此被確立為一項基本人權(quán)，以實現(xiàn)教育對個人完善和社會改造等功能。所謂受教育權(quán)，就是公民作為權(quán)利主體依照法律、法規(guī)規(guī)定所具有的接受教育的能力或資格。一般而言，受教育權(quán)是人類生存和發(fā)展的需要，是一種道德普遍性的要求，并且其完全實現(xiàn)又依賴于社會的發(fā)展以及個人為此所作出的努力，其本身是一個不斷發(fā)展的過程。

受教育權(quán)作為人應享受的一種基本權(quán)利，應當受到國家的保護。《憲法》第19條第1、2、3款規(guī)定，“國家發(fā)展社會主義的教育事業(yè)，提高全國人民的科學文化水平。國家舉辦各種學校，普及初等義務教育，發(fā)展中等教育、職業(yè)教育和高等教育，并且發(fā)展學前教育。國家發(fā)展各種教育設施，掃除文盲，對工人、農(nóng)民、國家工作人員和其他勞動者進行政治、文化、科學、技術、業(yè)務的教育，鼓勵自學成才”；第46條第1款規(guī)定，“中華人民共和國公民有受教育的權(quán)利和義務”。除《憲法》以外，《教育法》《義務教育法》《高等教育法》《職業(yè)教育法》等相關法律也對公民受教育權(quán)予以保障。受教育權(quán)對應國家的尊重——保護——實現(xiàn)三層次義務，即尊重義務對應受教育權(quán)作為防御權(quán)的功能；保護義務對應受教育權(quán)對第三人效力；實現(xiàn)義務對應受教育權(quán)的積極給付功能［2］216。就一國財政稅收而言，受教育權(quán)的國家義務不僅體現(xiàn)為財政支出側(cè)對教育事業(yè)優(yōu)先發(fā)展的保障，還要求財政收入側(cè)對受教育者及其家庭教育基本支出的不課稅要求。“反之，國家借由所得稅課征，侵及生活最低需求，致須從社會法再為社會給付，國家從一取一予之間，已干擾了職業(yè)自由與財產(chǎn)權(quán)自由保障?！保?］64當下，教育已經(jīng)成為我國公民生活支出的重要內(nèi)容之一，必須且合理的教育支出也是維持基本生活所不可避免的，個人所得稅專項附加扣除包括教育扣除符合《憲法》對公民受教育權(quán)保障要求，并且增強公民對于教育投入的信心，有助于我國教育事業(yè)的發(fā)展。

（二）教育專項附加扣除實現(xiàn)教育公平

教育不僅通過知識、技能的培訓促進公民自身素質(zhì)的提高，同時具有重要的社會意義，是受教育者維持社會地位乃至實現(xiàn)社會階層流動的重要支撐。根據(jù)人力資本理論，人力資本的積累是經(jīng)濟增長的重要源泉，教育是個人收入分配趨于平等的重要因素，人力資本的投入可以增加個人收入，減小貧富差距。勞動者通過教育獲得知識與技能，提高個人處理經(jīng)濟條件變化的能力，在快速發(fā)展的社會中抓住機遇，提高自己配置資源的效率。因此，受教育越多，人就能越迅速地對各種條件的變化作出反應，獲得所謂的“分配效應”，增加收入的同時實現(xiàn)個人經(jīng)濟效益的最大化。消滅貧困，加快社會分配公平一直是我國經(jīng)濟建設的重要目標，分配均衡的關鍵在于人的素質(zhì)與能力，教育水平的普遍提升有助于縮小收入差距，實現(xiàn)社會各階層收入趨于“平等化”。教育作為提高個人價值和人力資本的手段，不僅體現(xiàn)在受教育者的私人效益，提高個人的工資水平，還對個體下一代整體水平提升具有正向作用。在社會效益上，教育也產(chǎn)生了實質(zhì)性提升，提高了整體社會的生產(chǎn)率，教育因此成為收入分配公平性判斷的重要標準之一［4］200。與收入補貼相比，教育的可持續(xù)性能力對保障收入分配公平、實現(xiàn)經(jīng)濟平等具有更重要的意義。

（三）教育專項附加扣除鼓勵教育投入

《個人所得稅法》新增教育專項附加扣除不僅直接減輕個人稅負負擔，緩解家庭支出壓力，就長期效果而言，教育水平的提高有助于實現(xiàn)家庭收入增長，進而加大家庭對教育支出的良性循環(huán)。

我國教育財政支出逐年增加，但也存在偏離預算目的、資金層層撥付滲漏效應和審核低效率等風險。在我國財政教育經(jīng)費還不足以支撐全國教育均衡和教育資源的高強度覆蓋的背景下，教育專項附加扣除乃是對私人教育支出的稅收優(yōu)惠制度設計，能夠產(chǎn)生提升納稅人能力的激勵效果，即扣除被視為一種鼓勵方式，引導人們運用其所得，從而增加公民在具有正外部效益項目上的支出，進而彌補教育資源的差異性，增加公民受到更好教育資源和機會的可能性，培養(yǎng)更多高素質(zhì)人才［5］324。教育作為重要的人力資本投資行為，隨著家庭對教育重視程度的上升，教育支出占比逐漸增長。教育專項附加扣除作為一項減稅性改革，提高了家庭的收入，緩解了家庭教育支出的預算壓力。因此，教育專項附加扣除不僅有助于減輕公民稅負，保證納稅人的基本受教育權(quán)，并且在繼續(xù)教育、高等教育上激發(fā)納稅人投入教育的積極性。

二、我國教育專項附加扣除存在的問題

《個人所得稅法》第6條第4款規(guī)定，教育專項附加扣除包括子女教育和繼續(xù)教育兩項。國務院出臺的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第2章子女教育、第3章繼續(xù)教育共計6條，建立起我國教育專項附加扣除的法制框架。經(jīng)過2019、2020兩個納稅年度的運行，教育專項附加扣除在扣除范圍、標準、主體等方面存在的問題逐漸體現(xiàn)。

（一）扣除范圍不合理

依據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第5條將子女教育專項附加扣除范圍限定為年滿三歲至入學前的學前教育和包括義務教育、高中教育、高等教育的全日制學歷教育，其并不符合我國家庭教育支出的現(xiàn)實情況，在年齡范圍和項目范圍方面均應當予以優(yōu)化。

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定年齡范圍包括子女年滿三歲至小學期間的學前教育，將0-3歲階段的幼兒教育排除在外，但幼兒教育在家庭支出中占較大比重，相關教育服務價格普遍偏高?，F(xiàn)代腦科學研究成果表明，幼兒出生后的1000天是各方面發(fā)展的關鍵期，良好環(huán)境和科學撫養(yǎng)能夠直接影響大腦的發(fā)育乃至人生的發(fā)展［6］。家長對0-3歲幼兒教育在兒童智力、性格、潛能的培育愈發(fā)重視，更希望子女從小接受更科學的早教方式，加之二孩政策的實施，0-3歲幼兒教育支出已經(jīng)成為納稅人的重要經(jīng)濟負擔之一。若是教育專項附加扣除不考慮0-3歲幼兒教育，二孩政策的實施結(jié)果難免不盡如人意。

子女在升入大學后其教育費用和與教育相關的開銷增長明顯，為緩解家庭經(jīng)濟壓力，大學生可以申請無息或者低息助學貸款，但教育專項附加扣除未將貸款利息支出納入扣除范圍，也導致專項附加扣除覆蓋不足。

此外，繼續(xù)教育專項附加扣除規(guī)定忽略了單位為納稅人支付教育費用的情形。雖然《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第10條規(guī)定，“納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的，應當留存相關證書等資料備查”，但若納稅人接受繼續(xù)教育是由其所在單位予以補貼或報銷，納稅人實際未發(fā)生教育支出，單位據(jù)此少繳納稅款和個人教育專項附加扣除重疊，導致國家稅源流失。

（二）扣除標準不科學

依據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第5條第1款、第8條第1款規(guī)定，教育專項附加扣除采用定額扣除方式。定額扣除方式簡潔明了，無須納稅人提供相關教育支出的證明，簡化了稅收征管工作，提高稅收征收效率，但忽視教育支出的變化和階段的差異化。

通貨膨脹會對納稅人的基本生活費用產(chǎn)生嚴重影響，定額不變的扣除標準勢必產(chǎn)生對納稅人“隱形增稅”效果［7］。換言之，專項附加扣除應當具有彈性，以反映各種經(jīng)濟社會因素變動，避免通貨膨脹引發(fā)的個人收入虛增，造成低收入階層的基本權(quán)利因檔次爬升而受到侵害［8］?！秱€人所得稅專項扣除暫行辦法》第4條規(guī)定，“根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除范圍和標準”，但未對具體的調(diào)整方法和手段予以規(guī)定。教育支出會隨著經(jīng)濟社會發(fā)展和人民日益增長的文化教育需求而不斷增加，定額專項附加扣除既不能體現(xiàn)稅收環(huán)境的變化，也難以反映納稅人的真實負擔水平。

《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第5條規(guī)定，子女教育專項附加扣除將各階段的扣除標準統(tǒng)一為1000元，而未考慮子女在不同教育階段的支出變化，特別是學前教育和高等教育支出占家庭年收入的比例高于義務教育支出。因此，不同教育階段的“一刀切”扣除標準不能真實反映教育專項附加扣除緩解個人稅負、鼓勵教育支出的立法目的，這種稅收制度設置也沒有考慮多重因素影響下的稅負平等，不能滿足稅法中的公平原則。

《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第8條規(guī)定，繼續(xù)教育專項附加扣除標準為學歷（學位）繼續(xù)教育每月扣除400元，扣除期限不能超過48個月（4年）；非學歷（學位）繼續(xù)教育在取得相關證書的當年扣除3600元。對于接受學歷（學位）教育的納稅人，每人每年最高4800元扣除金額低于實際的教育開支，例如，非全日制學歷（學位）研究生支付較高學費且不享受相關獎學金、助學金政策，與全日制學歷（學位）研究生相比，扣除標準過低，因而不符合量能課稅原則。繼續(xù)教育不僅包括學歷（學位）教育，還包括職業(yè)資格教育，目的都旨在提高現(xiàn)有勞動者的專業(yè)工作技能，緩解就業(yè)壓力。因此，我國允許在校大學生在大學期間考取相關專業(yè)資格證書，專業(yè)資格證書往往成為進入行業(yè)的入門標準。以法律職業(yè)資格證書為例，2018年以前入學的學生可以在大四期間考取，但由于學生本人并沒有產(chǎn)生收入，根據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》規(guī)定，為考試付出相當一部分資金和參加教育培訓費用不能適用教育專項附加扣除，父母通常作為這筆支出主要的負擔主體，也不能滿足繼續(xù)教育專項附加扣除的扣除主體要求，這往往會對勞動者提高職業(yè)技能的積極性產(chǎn)生消極影響。同時，在納稅人收入相同情形下，由于婚姻狀況、子女數(shù)量等多方面因素的差異，為維護家庭必需的開支各不相同，相同收入納稅人因為家庭支出的不同，導致課稅基礎存在差異，不能保證分配的實質(zhì)公平。

（三）扣除主體不嚴謹

依據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第6條規(guī)定，子女教育專項附加扣除的主體是父母一方或雙方；第9條規(guī)定繼續(xù)教育專項附加扣除的主體是本人，但接受本科及以下學歷（學位）繼續(xù)教育的，也可以由其父母扣除。但是，扣除主體設計較為單一，沒有充分考慮到以家庭為基礎的中華文化傳統(tǒng)。夫妻作為家庭的共同體，不僅共同承擔撫養(yǎng)孩子的義務，同時也應當彼此扶持。若是夫妻一方收入不足，需要夫妻之間互相支付繼續(xù)教育費用，其彼此支付的繼續(xù)教育費用不屬于納稅人的可支配收入，不構(gòu)成個人所得稅的應稅“所得”。同理可知，接受繼續(xù)教育或者職業(yè)教育的公民在沒有收入或者收入不能滿足繼續(xù)教育培訓費用支出的情形下，其教育費用支出壓力將由其父母承擔，教育專項附加扣除在扣除主體設置上顯然并沒有考慮到以上兩種情形。因此，教育專項附加扣除以個人為納稅單位不符合家庭倫理的要求，也不能綜合衡量家庭的整體負擔能力，不能實現(xiàn)稅收的實質(zhì)公平。

三、完善教育專項附加扣除的對策

（一）改進教育專項附加扣除的范圍

0-3歲育兒的經(jīng)濟壓力是影響育齡人口生育意愿的主要因素，因此，將0-3歲這一階段的幼兒教育支出納入教育專項附加扣除之中，對于育齡人群會產(chǎn)生積極的推動作用。將教育專項附加扣除的年齡降低至0歲或者將0-3歲作為特殊的教育專項附加扣除的項目，均能在一定程度上緩解家庭育兒的稅負壓力，以稅收優(yōu)惠方式讓育齡人群真正感受到生育二孩的福利。通過借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國生育現(xiàn)狀，擴大教育專項附加扣除的年齡范圍，從而增強育齡人口生育意愿，是貫徹二孩政策的解決之策。

當下，助學貸款已經(jīng)成為緩解家庭高等教育支出經(jīng)濟壓力的主要手段，以美國個人所得稅學生貸款利息扣除為例，在學生貸款利息扣除個人調(diào)整后的收入（Modified Adjusted Gross Income，MAGI）少于80000美元或夫妻共同申報收入不多于160000美元的，可以將教育貸款利息費用從應納稅所得額中予以扣除，最高扣除額為2500美元。但同時也設置了相應的扣除條件，其稅法只認可納稅人為自己、配偶和被撫養(yǎng)人的高等教育貸款利息扣除，不得為相關人士或相關雇主計劃獲得，其貸款學位中至少存在一個半日制學位以上的課程［9］。我國應當將助學貸款產(chǎn)生的利息納入納稅人教育專項附加扣除范圍，以減輕貧困家庭子女接受中高等教育的負擔。我國助學貸款主要分為國家助學貸款、生源地信用助學貸款、商業(yè)性質(zhì)助學貸款三種。剛剛畢業(yè)工作的貸款人因家庭經(jīng)濟條件相對貧困面臨較大的經(jīng)濟壓力。因此，將貧困家庭子女助學貸款利息納入專項附加扣除可以減輕畢業(yè)生稅負負擔并反哺家庭，緩解相對貧困家庭的經(jīng)濟負擔。

此外，我國稅務機關應當建立所得稅聯(lián)動機制，即用人單位支持個人繼續(xù)教育的教育補貼或費用報銷。一旦作為企業(yè)所得稅的成本費用予以扣除，相應的個人納稅人不得申報繼續(xù)教育專項附加扣除。

（二）優(yōu)化教育專項附加扣除的標準

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第4條規(guī)定，“根據(jù)教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除范圍和標準?！倍~扣除有助于減少稅務機關的征收成本，但由于物價水平的提高，消費成本隨之提高，特別是教育支出的比重越來越高，扣除標準若是不及時調(diào)整，將加重納稅人的負擔，難以發(fā)揮教育專項附加扣除的功能。美國、英國、加拿大、澳大利亞對專項扣除與通貨膨脹指數(shù)或者消費者價格指數(shù)掛鉤的方式進行動態(tài)調(diào)整，以便反映市場經(jīng)濟環(huán)境［10］。換言之，我國可以將教育專項附加扣除的標準按照與反映通貨膨脹指數(shù)的指標相關聯(lián)，來取代不變的定額扣除，減少通貨膨脹對個人所得稅稅收公平的影響。

依據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第5條第2、3款，子女教育可以分為學前教育、義務教育、高中階段教育、高等教育四個階段，不同階段的支出存在較大差距，“一刀切”的每個月1000元子女教育附加專項扣除未考慮不同階段教育支出的差異，不符合量能課稅原則，不能真正緩解家庭教育支出增長帶來的經(jīng)濟負擔。在日本，個人所得稅法規(guī)定16周歲以下子女接受義務教育的扣除標準為每人每年38萬日元；16-23歲子女接受中高等教育的扣除標準為每人每年63萬日元［11］214-225。我國可以借鑒日本的做法在子女的不同教育階段設計相應的扣除標準：針對學前教育，專項附加扣除標準可以上調(diào)至每月1500元；針對義務教育，扣除標準可以維持每月1000元；針對高中階段教育，因不屬于義務教育，同時納稅人子女因升學因素參加線上或線下教育培訓的比例逐漸升高，扣除標準可以上調(diào)至每月1200元；為實現(xiàn)教育專項附加扣除鼓勵教育投入的目的，針對大學期間納稅人子女考取符合《國家職業(yè)資格目錄》規(guī)定的職業(yè)技術資格證書的，可以將當年教育專項附加扣除增加3600元。

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第8條對繼續(xù)教育中學歷（學位）教育采取不同于子女全日制學歷教育的扣除標準。繼續(xù)教育中學歷（學位）教育是納稅人在保證本職工作的前提下利用業(yè)余時間進行學習來提升自己能力的手段，有助于人才資源最大化。目前，繼續(xù)教育中學歷（學位）教育的費用普遍超過全日制學歷（學位）教育，但繼續(xù)教育專項附加扣除標準卻遠低于全日制學歷（學位）教育，不能實現(xiàn)繼續(xù)教育的目的，也不符合稅收公平原則。我國應當將學歷（學位）繼續(xù)教育的扣除標準提高至每月1000元，與子女高等教育扣除標準保持一致。

（三）擴大教育專項附加扣除的主體

雖然我國教育專項附加扣除規(guī)定父母一方或雙方扣除、納稅人與父母扣除等扣除主體的選擇項，但對整個家庭的稅負能力的考量還不夠全面。我國關于教育專項附加扣除主體規(guī)定可以借鑒美國的做法，美國的個人所得稅教育費用專項扣除不僅可以采取個人申報形式，還可以以家庭為單位作為申報主體，這種將納稅申報主體選擇權(quán)交予納稅人自己的方式，能較好地反映家庭整體稅負，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)職能，保障社會公平分配。個人所得稅扣除的目的是維護個人生存、發(fā)展成本，而個人通常是以家庭為單位生存的，接受全日制學歷教育或繼續(xù)教育的受教育者在現(xiàn)實中往往沒有收入，由其父母或者配偶承擔有關的教育費用，所以教育專項附加扣除應當考慮到家庭情況，以實現(xiàn)整體的稅負公平?？紤]到納稅人的婚姻關系和家庭教育費用支出的現(xiàn)實，教育專項附加扣除主體應當做以下兩點擴大：一是取消父母僅可作為本科及以下學歷（學位）繼續(xù)教育專項附加扣除主體的限制；二是增加配偶作為繼續(xù)教育專項附加扣除主體。質(zhì)言之，個人所得稅的教育專項附加扣除既可以選擇自己作為扣除主體，也可以選擇父母或者配偶作為扣除主體。為保證稅收征納效率，在一個納稅年度內(nèi)不得隨意更改扣除主體。我國個人所得稅申報單位也應當由個人制逐步轉(zhuǎn)向家庭制，以實現(xiàn)教育費用在家庭成員之間的扣除，在不同種類的家庭結(jié)構(gòu)之間確保稅收負擔的公平分配。

四、結(jié)語

隨著人民生活水平的提高和經(jīng)濟社會的發(fā)展，教育支出在家庭支出中的比重逐步提高，教育問題不僅關乎每個公民的前途，而且還關乎國家發(fā)展和創(chuàng)新力。通過教育專項附加的扣除范圍改進、扣除標準優(yōu)化、扣除主體擴大，可以在一定程度上完善我國教育專項附加扣除法制，實現(xiàn)其保障受教育權(quán)、實現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入的功能。