“兩金”隱匿方式與審計對策探討

許久海

（中國公路工程咨詢集團有限公司，北京 100089）

“兩金”即應收賬款占用的資金和存貨占用的資金。近年來，隨著“兩金”規(guī)模問題日益突出，各級各類企業(yè)積極開展“兩金”專項清理工作，壓降“兩金”規(guī)模，取得明顯成效。但同時也產(chǎn)生一些新問題，主要表現(xiàn)是為達到上級下達的壓降指標要求，部分企業(yè)通過財務造假、舞弊等手段，人為隱匿“兩金”。本文從審計角度，對“兩金”隱匿方式及相應的審計對策展開探討，以期為新形勢下解決“兩金”新問題提供借鑒。

一、“兩金”隱匿的危害

“兩金”被人為隱匿，從會計報表上“蒸發(fā)”，會產(chǎn)生不利后果，具有較大危害。一是隱瞞利潤、逃避稅款。企業(yè)為達到“兩金”壓降的指標要求，以欺騙手段，人為隱匿應收賬款、隱瞞收入，或隱匿存貨、隱藏利潤，導致的結(jié)果是少繳稅甚至不交稅。二是平滑收入、調(diào)節(jié)利潤。企業(yè)逆會計政策和會計估計的規(guī)定來操作，進行收益調(diào)整，歪曲真實業(yè)績表現(xiàn)。這既對外部監(jiān)管造成困擾，也嚴重影響企業(yè)自身的會計穩(wěn)健。三是掩蓋壞賬、推升風險。應收賬款或存貨不入賬，直接導致計提減值準備不足，難以彌補可能的壞賬損失，會推升企業(yè)財務風險。四是信息失真、賬實不符?！皟山稹北惶摷俪霰?，資產(chǎn)賬面價值不能反映實際金額，賬實不符，造成國有資產(chǎn)流失，容易滋生腐敗。

二、應收賬款隱匿方式與審計對策

1.應收賬款隱匿方式

（1）延遲確認收入。應收賬款因賒銷產(chǎn)品或勞務而產(chǎn)生，在會計上一般與收入確認直接相關(guān)。企業(yè)違背權(quán)責發(fā)生制原則，通過故意延遲開票、串聯(lián)關(guān)聯(lián)方設(shè)計關(guān)聯(lián)交易等方式，將本屬于當期的業(yè)務收入推遲到以后期間確認，從而達到減計應收賬款的目的。

（2）虛構(gòu)收回。虛構(gòu)應收賬款的收回，一方面，可以壓降應收賬款規(guī)模，達到上級要求；另一方面，還可以少計提壞賬，提高盈利水平。所以虛構(gòu)應收賬款的收回在上市公司財務造假案上常有出現(xiàn)。虛構(gòu)收回的方式主要有兩種，一是通過虛假編造銀行流水和賬面資金余額，虛構(gòu)應收賬款收回。二是通過企業(yè)實際控制人、關(guān)聯(lián)方的體外資金或過橋資金，制造資金虛假回流，在當期虛構(gòu)應收賬款收回，并于下期期初再還款沖回。

（3）不合理對沖。企業(yè)違反法律法規(guī)以及會計準則規(guī)定，放寬條件限制，將應收賬款與其他往來款項隨意互抵沖銷，達到減少應收賬款的目的，一般表現(xiàn)為應收賬款與預收賬款、應收賬款與應付賬款不合理抵消。

（4）虛假保理?，F(xiàn)實中更多地表現(xiàn)為企業(yè)將應收賬款向銀行等金融機構(gòu)進行附有追索權(quán)的保理，甚至表面上向銀行等金融機構(gòu)出售應收賬款，實際上是以應收賬款為抵押進行短期融資借款，借機蒙混過關(guān)，將應收賬款短期出表。

（5）錯掛科目。故意將因賒銷產(chǎn)生的應收賬款，計入其他應收款科目。

2.應收賬款隱匿的審計對策

（1）“三步”法應對延遲確認。鑒于延遲確認應收賬款，往往伴隨延遲確認收入。因此，審計人員可以針對延遲確認收入進行審查，間接應對延遲確認應收賬款。具體分三步實施：第一步，實施風險評估程序，初步認定可能問題。通過詢問上級考核情況及本企業(yè)生產(chǎn)安排與銷售情況，查看有無異常情況出現(xiàn)；通過進行分析性復核，采集收入、成本、費用及應收賬款余額和發(fā)生額等關(guān)鍵數(shù)據(jù)進行趨勢分析，查看當期指標有無重大跳躍等。第二步，實施控制測試程序，認定延遲確認收入的可能程度。主要測試方法包括詢問收入確認的方法、依據(jù)與流程，觀察存貨盤點情況、發(fā)貨過程，檢查發(fā)票、出庫單與客戶訂單情況等。審計人員在必要時可針對具體業(yè)務流程實施穿行測試。第三步，實施截止測試程序。審計人員圍繞賬實核對，可采用“順查法”進行聯(lián)查測試，檢查收入有無漏記。具體方式即選擇資產(chǎn)負債表日前后若干天，以貨物的訂單、合同和發(fā)運單據(jù)為起點，向前追查有無開具銷售發(fā)票，繼而再往前追查至銷售明細賬。

（2）嚴查資金防虛構(gòu)。為防止企業(yè)虛構(gòu)收回應收賬款，審計人員應重點審查資金情況。嚴查資金主要包括兩方面內(nèi)容，一是詳細核查銀行存款對賬單，查看本期期末有無異常大額資金流入、下期期初有無異常大額資金流出等情況；二是結(jié)合銀行存款對賬單，詳細核查應收賬款明細賬，查看本期期末是否有大筆款項收回、下期期初紅字沖回現(xiàn)象。

（3）“虛實結(jié)合”查對沖?！疤摗?，即審查對沖合理性所依據(jù)的理論與規(guī)范，需要對相關(guān)準則和法律規(guī)范的理解與運用進行職業(yè)判斷和有效拿捏?！逗贤ā泛汀镀髽I(yè)會計準則》均在理論上對應收賬款和應付賬款抵消做了嚴格規(guī)定，只有在滿足互負債權(quán)債務、標的物品質(zhì)種類相同，且有法定權(quán)利、計劃凈額結(jié)算等條件下才可以對沖互抵?！皩崱保匆浞植樽C，內(nèi)容和程序要精準。一是通過查證合同、訂單、運單和發(fā)票等原始憑證，確認應收與應付互抵對象是同一債務人。二是查證互抵債務是否屬于同一項目，或性質(zhì)類似、風險相近項目。三是追溯雙方合作時間，是短期還是較長期合作。四是查證雙方有無簽訂書面協(xié)議，約定互抵及凈額結(jié)算事宜。

（4）真假保理明區(qū)分。關(guān)鍵在于區(qū)分有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理。在我國目前一般都是有追索權(quán)保理。對于有追索權(quán)保理的應收賬款是不得做出表處理的。在審計中，審計人員要通過查證與銀行等金融機構(gòu)簽訂的保理合同及相應條款，明確是有追索權(quán)保理還是無追索權(quán)保理。對于有追索權(quán)應收賬款保理，做了終止確認的，應做調(diào)回處理。

（5）“雙營標準”查錯記?！半p營標準”基于重要性及實質(zhì)重于形式原則，從款項產(chǎn)生來源、業(yè)務經(jīng)營狀態(tài)來鑒別款項的屬性，在審查應收賬款錯記問題上可以發(fā)揮有效作用?！半p營”即主營業(yè)務、持續(xù)經(jīng)營?！半p營標準”的含義，即在審查應收賬款是否被錯記為其他應收款時，對相關(guān)款項會計科目實施實質(zhì)性程序，在詳細了解、分析款項性質(zhì)、內(nèi)容及對方科目的基礎(chǔ)上進行判斷。一是款項是否與主營業(yè)務相關(guān)，相關(guān)的一般是應收賬款，否則是其他應收款。二是款項是否與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)，相關(guān)的是應收賬款，不相關(guān)的一般是其他應收款。

三、存貨隱匿方式與審計對策

1.存貨隱匿方式

存貨總體上有兩種表現(xiàn)形式，一種是通常意義上的有形存貨，表現(xiàn)為原材料、在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品以及輔料、包裝物等有形物品；另一種是無形存貨，主要指會計核算中形成的建造合同已完工未結(jié)算部分，其實質(zhì)是應收賬款在建造工程上的表現(xiàn)形式。在實務中，人為隱匿有形存貨和無形存貨的方式各不相同。

（1）有形存貨的隱匿方式主要包括：一是通過人為不合理改變計價方法，降低存貨單位價格；二是對存貨數(shù)量造假，已購存貨滯后入賬，當期虛減存貨；三是將形成存貨做費用化處理，掛費用類科目；四是存貨成本計算方法不適當，在計劃成本與實際成本之間的差異分攤做主觀調(diào)整，達到降低庫存商品成本的目的。

（2）無形存貨的隱匿方式主要有兩種：一是少記、漏記成本，將已發(fā)生成本放到賬外，包括隱瞞合同外變更成本；二是進行虛假結(jié)算、虛增收入，人為增大賬面結(jié)算金額，導致賬面存貨減少。

2.有形存貨隱匿的審計對策

（1）審查存貨計價，主要審查存貨計價方法的合理性和一貫性。①計價方法是否合理。存貨計價方法一般分為個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法等，每種方法各有優(yōu)缺點，適用的情況也不同。例如，先進先出法的優(yōu)點是隨時結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，缺點是較繁瑣、工作量較大，適用于存貨收發(fā)業(yè)務少、存貨單價穩(wěn)定的企業(yè)。若是一家存貨收發(fā)業(yè)務頻繁、存貨單價變動較大的企業(yè)，理論上應采用移動加權(quán)平均法計價，事實上如果其采用了先進先出法計價，則存在合理性問題，審計人員有必要進一步查證。②計價方法是否一貫。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，存貨計價方法應前后保持一致，不得隨意變更。在實務中，改變存貨計價方法一般要經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)審批。計價方法不允許隨意改變，主要是防止企業(yè)在存貨上“做手腳”，故意調(diào)整盈利水平。例如，對于存貨市場價格處于下降期的貨物來說，如果企業(yè)從先進先出法調(diào)整為移動加權(quán)平均法，計算得出的存貨單位價格將下降，結(jié)存的存貨成本將下降，賬面存貨減少。審計過程中，審計人員應查閱存貨明細賬，選取存貨比例、周轉(zhuǎn)率等有關(guān)財務指標，分析對比各個會計期間存貨指標有無異常變化；核查各期采用的存貨計價方法是否一致，發(fā)現(xiàn)線索后通過詢問當事人等形式進行深入查證。

（2）審查存貨數(shù)量。通過“兩看”，即看賬簿登記（包括實物賬）、看庫存實數(shù)，達到“兩全”的目的，即存貨實存數(shù)要全、賬存數(shù)要全。相對來說，存貨實存數(shù)比賬存數(shù)的審查更重要，也更有難度。對于存貨賬存數(shù)量的審查，審計人員可以從實際庫存數(shù)，追查至賬簿登記記錄，查看有無少記、漏記現(xiàn)象。對于存貨實存數(shù)量的審查，審計人員必須實施存貨監(jiān)盤程序。通過實施存貨監(jiān)盤程序，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨數(shù)量盤盈或盤虧的數(shù)額較大，且情況異常，應結(jié)合實際情況，采取進一步審計程序，找出存貨數(shù)量異常的根本原因，如存貨收發(fā)計算方法是否正確，有無在途物資，接受捐贈存貨是否入庫等。審計人員在審查存貨實存數(shù)量的過程中，尤其需要關(guān)注以下因素：一是企業(yè)已購存貨有沒有不入庫、不入賬，需要審計人員通過查看銀行明細賬、應付賬款明細賬以及相應原始憑證、合同等發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡；二是存貨多處多頭存放，審計人員關(guān)鍵要弄清一共有多少處，對所有存貨地點同時盤庫。

（3）審查會計核算。①存貨購進有無通過費用列支。企業(yè)為減少賬面存貨金額，購進存貨直接以“管理費用”列支，從而形成賬外存貨。如果存在此類問題，往往會出現(xiàn)賬證、證證不符情況。審計人員可以通過審閱管理費用“明細賬”及“銀行存款日記賬”摘要內(nèi)容發(fā)現(xiàn)線索，“順藤摸瓜”進一步查閱有關(guān)會計憑證。②存貨發(fā)出有無人為多計成本。企業(yè)在存貨發(fā)出核算時，人為地多計存貨發(fā)出成本，通過虛轉(zhuǎn)成本的方法達到隱匿存貨的目的。審計人員可以審查成本明細賬，分析本期與上期銷售成本金額，有無重大異常和波動。在此基礎(chǔ)上，檢查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查是否與銷售收入配比。③庫存產(chǎn)品成本核算不實。這種情況是指按定額成本法計算產(chǎn)品成本，應將定額成本與實際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進行分攤。企業(yè)為了達到減少存貨和操縱利潤的目的，在成本差異分攤上做不實核算，期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間的分攤比例不合理，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品不分攤或少分攤成本差異，導致庫存存貨賬面數(shù)減少。審計人員應充分了解企業(yè)庫存產(chǎn)品成本核算方法，尤其是定額成本與實際成本之間差異的分攤方法，并對分攤比例進行重新計算，以確認分攤比例的真實性和分攤方法的合理性。

3.無形存貨隱匿的審計對策

（1）審查有無賬外成本。審計人員在審查建造合同時，應關(guān)注建造成本構(gòu)成情況，尤其是一些存在工程分包情況的建造項目。一是嚴格審查項目完工進度。完工進度是項目收入與成本確認的關(guān)鍵指標，審計人員需要與企業(yè)經(jīng)營管理人員進行充分溝通交流，對于企業(yè)提供的項目完工進度情況，應進行詳細審查，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，如合同、發(fā)票、產(chǎn)值確認資料、計量結(jié)算單、上級審批文件等，確保項目進度真實可靠。二是根據(jù)項目完工進度，重新計算項目實際發(fā)生成本金額，并與財務賬面已確認成本金額進行比較。如果經(jīng)審計計算得出的實際發(fā)生成本金額大于賬面已確認金額，則可以推斷存在未入賬成本，實際成本與賬面成本的差額即賬外成本。審計人員需要根據(jù)實際發(fā)生成本，對財務賬面成本進行調(diào)整，進而調(diào)整財務報表中存貨項目的列報金額。

（2）審查有無虛假結(jié)算。企業(yè)通過虛假結(jié)算，人為做大工程結(jié)算金額，可能導致存貨列報金額減少，產(chǎn)生存貨隱匿。虛假結(jié)算主要有兩種情況。一種是企業(yè)自己做假，通過財務舞弊手段，憑空虛增賬面收入。對于這種情況的審計相對簡單，審計人員主要可以查看收入確認依據(jù)是否充分、收入計算方式是否正確、收入確認金額是否準確等。虛假結(jié)算的另一種情況則相對隱蔽，危害也更大，即企業(yè)串通業(yè)主單位做假，業(yè)主單位提供虛假結(jié)算資料，企業(yè)據(jù)以進行賬務處理，形式上各種憑證齊備、確認依據(jù)充分、審批流程健全。對于串通虛假結(jié)算，審計人員一般可以通過了解工程項目進展情況，以及工程結(jié)算方式等加以發(fā)現(xiàn)，具體內(nèi)容包括，查看收入確認有無超進度，本期結(jié)算有無異常，本期結(jié)算有無期后沖回，工程結(jié)算形成的應收賬款有無長期掛賬，以及企業(yè)資金有無異常流入業(yè)主單位的資金賬戶等。