浸透與融合：內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系研究

黃 佳 周冬娟

黃石市財(cái)政局 湖北·黃石

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

1.內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部控制的成長(zhǎng)道路非常長(zhǎng)，但卻充滿其鮮明的特征，一般從五個(gè)時(shí)期來看，內(nèi)部控制的牽制、制度、結(jié)構(gòu)、整合框架以及風(fēng)向管理。在1992年，COSO就其中的框架進(jìn)行了完善，提出了一些新的要素。后來又經(jīng)過一些改進(jìn)與完善，內(nèi)部控制的框架越發(fā)充實(shí)了。財(cái)政部于2015年公開實(shí)行《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，其中有關(guān)內(nèi)部控制辦法有：預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部報(bào)告等。

2.內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部審計(jì)的出現(xiàn)及成長(zhǎng)耗費(fèi)了大量的時(shí)間，而且內(nèi)部審計(jì)一共出現(xiàn)過三次重大的改變，即古代、近代、現(xiàn)代這三個(gè)時(shí)期，成就鮮明的是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)。在處于奴隸社會(huì)時(shí)期，在產(chǎn)物資料剩余之后，私有制就誕生了。基于信任問題，財(cái)產(chǎn)所有人會(huì)委托專業(yè)的“審計(jì)師”對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)，以此消除疑慮。1890—1910年，資本主義的成長(zhǎng)邁向了一個(gè)嶄新的時(shí)期，這時(shí)出現(xiàn)了壟斷，經(jīng)濟(jì)水平直線增長(zhǎng)，以同樣的速度進(jìn)入高度復(fù)雜的階段，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，人員規(guī)模龐大，客觀上需要一個(gè)專門的組織出具評(píng)估報(bào)告反饋各部門的工作是否高效，是否合法合規(guī)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)一個(gè)獨(dú)立的控制部門與其他業(yè)務(wù)部門并列而生。進(jìn)入21世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化與多元化，跨國(guó)組織，集團(tuán)企業(yè)相繼成立，使得受托責(zé)任細(xì)化與多元化，現(xiàn)代審計(jì)階段逐步形成以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)。

二、內(nèi)部控制工作存在的問題分析

1.內(nèi)部控制方法

有效的內(nèi)部控制方法應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：風(fēng)險(xiǎn)程度的變化與采取措施；內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督的時(shí)間、領(lǐng)域、特點(diǎn)；委員會(huì)所了解問題的交流辦法；在自我評(píng)價(jià)中，較為嚴(yán)重的控制不足和未成功所造成的后果，以及判定危機(jī)的水平；控制信息交流的方法和效率。形成一套規(guī)范完整的工作程序，使內(nèi)部控制較好被大家操作并接受。內(nèi)部控制同公司績(jī)效管理息息相關(guān)，并把員工關(guān)于內(nèi)部控制的進(jìn)行狀況記錄在績(jī)效考評(píng)之中，使獎(jiǎng)懲制度有據(jù)可依。

2.內(nèi)部控制中存在的問題

第一，未建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度。內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)就是進(jìn)行牽制與分權(quán)，不允許一個(gè)人完成多個(gè)工作環(huán)節(jié)。而根據(jù)學(xué)者的統(tǒng)計(jì)調(diào)查，“一把手”說了算，控制嚴(yán)重，其他結(jié)構(gòu)與成員的工資薪水由總經(jīng)理決定，對(duì)內(nèi)部控制的分權(quán)具有極大的削弱性。

第二，缺乏對(duì)不相容崗位分離的管理。員工之間、部門之間、員工與管理層聯(lián)合串通舞弊，主動(dòng)造假。出納一人兼任銀行對(duì)賬員的現(xiàn)象長(zhǎng)期存在。

第三，缺少風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)。根據(jù)每一種風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，設(shè)置良好的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，借助風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警、識(shí)別、評(píng)估、分析等辦法，就運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施系統(tǒng)的監(jiān)管、預(yù)防、處理。缺乏企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度意識(shí)，或激進(jìn)冒險(xiǎn)或墨守成規(guī)，發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，缺乏完整有效的應(yīng)對(duì)措施。

三、內(nèi)部審計(jì)工作存在的問題分析

1.內(nèi)部審計(jì)的定義目標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)是指通過內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及從業(yè)者，依照相關(guān)規(guī)范、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及其他目標(biāo)計(jì)劃、企業(yè)整體預(yù)算等，就公司某個(gè)階段的工作實(shí)施評(píng)定、檢查、監(jiān)督，令公司每一類工作根據(jù)預(yù)期目標(biāo)及設(shè)置的程序有效運(yùn)行。但就如今情況來看，其涵蓋的重要性與影響力未能在實(shí)際工作中表達(dá)出來，且最關(guān)鍵的問題是，大部分的公司未設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也不存在具有專業(yè)背景的審計(jì)從業(yè)人員。內(nèi)部審計(jì)權(quán)威力度不高，一般都是在公司經(jīng)理層之下。內(nèi)部審計(jì)控制的范圍局限于查錯(cuò)糾弊，且大部分針對(duì)下級(jí)部門或單位，對(duì)中層乃至高層的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督少之甚少。

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)時(shí)更新，進(jìn)行優(yōu)化。即從過去“ 監(jiān)督者”或“ 內(nèi)部警察”的角色轉(zhuǎn)化為全面關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)和完善內(nèi)部控制，實(shí)施“ 評(píng)價(jià)、咨詢、建議”的角色。隨著社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)也在積極地創(chuàng)新轉(zhuǎn)變，更新之后的內(nèi)部審計(jì)主要是引入戰(zhàn)略與控制防御作為其關(guān)鍵部分，并通過對(duì)內(nèi)部控制優(yōu)化實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)特有風(fēng)險(xiǎn)的管控。

2.內(nèi)部審計(jì)工作存在的問題分析

內(nèi)部審計(jì)人員沒有過高的專業(yè)素質(zhì)，而管理人員并未重視內(nèi)部審計(jì)起到的作用。根據(jù)相關(guān)研究人員布林克的研究表明，內(nèi)部審計(jì)首要注意力應(yīng)放在內(nèi)部控制上。在內(nèi)部審計(jì)理論設(shè)置中，需要以內(nèi)控含義作為關(guān)鍵點(diǎn)，二者聯(lián)系密切，內(nèi)部控制有益于內(nèi)部審計(jì)安全性的提高，使其質(zhì)量更有保障，而對(duì)于審計(jì)范圍的拓展也更有幫助的，并能促進(jìn)當(dāng)代公司組織形式的建立。

內(nèi)部審計(jì)人員將大部分的時(shí)間與精力放在財(cái)務(wù)收支及業(yè)務(wù)活動(dòng)的細(xì)枝末節(jié)上，尤其是一筆一筆翻看往年賬簿與會(huì)計(jì)記錄，未能從采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從全局整體出發(fā)，考慮企業(yè)重要性水平及相關(guān)領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部審計(jì)固有的缺陷，原因主要在于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷出現(xiàn)新的變化，內(nèi)部審計(jì)人員也會(huì)存在自身能力的限制，對(duì)有些企業(yè)的不當(dāng)行為默認(rèn)甚至幫助其操作；內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊，在涉及具體得罪人的原則事件上，有時(shí)會(huì)選擇睜一只眼閉一只眼。

四、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的融合關(guān)系

1.內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的聯(lián)系

內(nèi)部控制的工作目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等所謂的“五目標(biāo)”。內(nèi)部審計(jì)的工作目標(biāo)是，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)管理運(yùn)營(yíng)和內(nèi)部流程實(shí)施系統(tǒng)、客觀的評(píng)價(jià)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)可靠，政策執(zhí)行落實(shí)，資源有效利用，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。兩者的工作目標(biāo)都是通過開展一些活動(dòng)，為管理者和決策者提供幫助，最終實(shí)現(xiàn)組織高質(zhì)量發(fā)展。不僅工作目標(biāo)具是一致性，甚至兩者監(jiān)督的對(duì)象，監(jiān)督的范圍與內(nèi)容也是一致的，都是通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)督的程度與實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一致，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生在哪里，監(jiān)督就要跟進(jìn)在哪里。

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的定位都是服務(wù)內(nèi)部工作，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的管理活動(dòng)流程。內(nèi)部審計(jì)不同于社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)，最重要的一點(diǎn)就是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制一樣，屬于組織系統(tǒng)內(nèi)的重要組成部分，屬于自評(píng)、自控、自律，而不是外部力量的壓力。通過上述分析，我們可以看到內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)在組織中的目標(biāo)一致，監(jiān)督對(duì)象一致，定位一致，這就為我們所說的融合發(fā)展提供了可能性。融合發(fā)展是基于二者的內(nèi)涵屬性相近，為節(jié)約審計(jì)資源，減少對(duì)被審計(jì)單位正常業(yè)務(wù)的干擾，可以在年度內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃中，整合內(nèi)部控制的相關(guān)成果，將兩者進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，做到資源互享信息共通、結(jié)論互認(rèn)，以及問題整改清單相互核查。

2.內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別

內(nèi)部控制是行動(dòng)和過程，內(nèi)部審計(jì)是評(píng)估和糾偏，是對(duì)內(nèi)部控制工作進(jìn)行監(jiān)督的重要手段。這就是兩者最大的區(qū)別。這種區(qū)別主要是外在表現(xiàn)，是形式上的。就目前的實(shí)際情況，內(nèi)部控制屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司主導(dǎo)的一項(xiàng)工作，筆者通過查閱許多高校及企業(yè)官網(wǎng)，歸類為以下三種：第一種，內(nèi)部控制工作由財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)，例如：湖北理工學(xué)院；第二種，內(nèi)部控制工作由審計(jì)部（處）負(fù)責(zé)，例如：中國(guó)神華能源股份公司審計(jì)部；第三種，內(nèi)部控制工作由紀(jì)委負(fù)責(zé)，例如：上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院?？傊瑑?nèi)部控制工作主要依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》。內(nèi)部審計(jì)則是一個(gè)非常明確的獨(dú)立的部門，企事業(yè)單位一般在組織架構(gòu)設(shè)計(jì)中設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)處，在業(yè)務(wù)上一般對(duì)應(yīng)地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。由于證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定，上市公司每年必須上交企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告，所以，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)往往都是審計(jì)部的工作職責(zé)。例如上文中提到的神華能源股份公司，審計(jì)部就負(fù)責(zé)內(nèi)部控制工作與內(nèi)部審計(jì)工作。

當(dāng)然，上述內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別僅僅是外在形式上的，不是本質(zhì)上的。同質(zhì)監(jiān)督，能合則合。這就是內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)融合發(fā)展的前提。

3.內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的融合作用

內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的三大作用為評(píng)價(jià)、監(jiān)督與咨詢。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，增強(qiáng)內(nèi)部控制能力。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施參與的時(shí)候，使得企業(yè)內(nèi)部控制能夠更好地展現(xiàn)其重要性與影響。完善內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)，不僅僅為幫助企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，提升價(jià)值創(chuàng)造。還有一個(gè)更重要的作用那就是，形成一套行之有效的控制體系，讓治理層不能貪污腐敗，不能無所作為。

第二，完善內(nèi)部控制環(huán)境。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)制度有助于完善控制環(huán)境，使得組織目標(biāo)更快更好地落實(shí)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)不斷完善，包括更好地培訓(xùn)審計(jì)工作人員，增加其專業(yè)性；還要科學(xué)安排審計(jì)資源，不得浪費(fèi)、增加效率，令審計(jì)工作順利進(jìn)行。

第三，使得企業(yè)能夠提升其自身的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)可以借助科學(xué)專業(yè)的手段，就公司風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施優(yōu)化，使內(nèi)部控制與企業(yè)治理取得良好的成果，促使企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)效率得到提升。內(nèi)部控制的完善從根本上講：在全社會(huì)倡導(dǎo)勤與廉的文化，提高文化認(rèn)同感；制度上完善內(nèi)部控制環(huán)境要素；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。

五、完善內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)融合發(fā)展的建議

1.應(yīng)在組織結(jié)構(gòu)中設(shè)計(jì)雙向負(fù)責(zé)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員安排和所需費(fèi)用等，都與需進(jìn)行審計(jì)的組織無關(guān)，所以對(duì)公司內(nèi)部控制實(shí)施評(píng)定時(shí)一定要秉持公正的心理，不可偏袒。但我國(guó)絕大部分的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)受總經(jīng)理與副經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，這就使得經(jīng)理層既當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員。通過企業(yè)運(yùn)行管理提出的要求，來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作是非常有幫助的，可也容易出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)同接受審計(jì)的相關(guān)方角色模糊的狀況，這不能夠很好地展現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的作用。當(dāng)建設(shè)內(nèi)控體系時(shí)，應(yīng)按照有關(guān)的法律規(guī)范進(jìn)行設(shè)立，且還要將審計(jì)委員會(huì)的具體作用發(fā)揮出來；而且應(yīng)該由審計(jì)委員會(huì)與公司高層來管理審計(jì)機(jī)構(gòu)，采用雙向負(fù)責(zé)制度，并在某種特別的條件之下，能不經(jīng)管理高層而上報(bào)給委員會(huì)，從而加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)關(guān)注度，并使其更具有獨(dú)立性，其權(quán)威也能得到保障，以便更好地體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)的影響。

2.應(yīng)提升專業(yè)人員的綜合素養(yǎng)

兩者都需要專業(yè)性強(qiáng)的工作人員，并且水平較高的審計(jì)人員能起到至關(guān)重要的影響力與作用?？梢詮难芯空叩姆治鲋械弥?，如今國(guó)內(nèi)大部分的內(nèi)部審計(jì)工作者關(guān)于財(cái)務(wù)、稅法等方面的知識(shí)儲(chǔ)備較為充足；比較缺乏企業(yè)治理與戰(zhàn)略、內(nèi)部控制系統(tǒng)等方面的知識(shí)。所以，審計(jì)人員未能儲(chǔ)存足夠的知識(shí)量，不僅會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作領(lǐng)域造成影響，而且不利于內(nèi)部審計(jì)作用的良好發(fā)揮。故而，需要更加準(zhǔn)確地來安排審計(jì)工作，增加對(duì)其專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)力度，提升其綜合素養(yǎng)，有利于日常業(yè)務(wù)工作與年度風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)估的融合發(fā)展。

3.內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制融合應(yīng)定期化、制度化、規(guī)范化

內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試上，首先了解內(nèi)部控制執(zhí)行是否到位，判斷內(nèi)部控制能力的強(qiáng)弱，重點(diǎn)做好事前預(yù)防。當(dāng)前，內(nèi)部審計(jì)的地位發(fā)生了改變，主流觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該通過咨詢顧問的角色來引導(dǎo)被審計(jì)方自行實(shí)施檢查，并令全體管理人員意識(shí)到預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)是其應(yīng)該擔(dān)負(fù)的義務(wù)。關(guān)于價(jià)值的提升，需要審計(jì)內(nèi)容拓展到?jīng)Q策方面，并且審計(jì)方式應(yīng)該由事后過渡到事中與事前。內(nèi)部審計(jì)部門在評(píng)價(jià)下級(jí)部門與人員的時(shí)候，應(yīng)該以他們所掌握的知識(shí)程度，他們所表現(xiàn)出來對(duì)公司的隸屬感，關(guān)于內(nèi)部控制的了解程度以及是否會(huì)反感內(nèi)部控制，能否良好地實(shí)施內(nèi)部控制等作為檢查的關(guān)鍵，而且還不能忽視對(duì)人員道德方面的審查，以及人員是否遵守規(guī)定等行為，這些方面都會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施造成一定的影響。

六、結(jié)語(yǔ)

有效的內(nèi)部控制制度應(yīng)定期與內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合，既能保證內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，又可以促使內(nèi)部控制根據(jù)新增的業(yè)務(wù)活動(dòng)補(bǔ)充并制定新的內(nèi)控流程，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。