破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

楊 璐

遼寧開宇律師事務(wù)所，遼寧 沈陽 110014

企業(yè)的破產(chǎn)清算同企業(yè)破產(chǎn)重組、企業(yè)破產(chǎn)和解一樣，均屬于一項(xiàng)平行制度［1］。我國在2008年實(shí)施《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》），同另外兩種制度比較，破產(chǎn)清算制度的價(jià)值原則較為獨(dú)特［2］。稅收對于破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作來講是其中一項(xiàng)關(guān)鍵因素，國內(nèi)學(xué)術(shù)界對于破產(chǎn)企業(yè)清算注銷稅收方面一直從未停止過相關(guān)研究，但是經(jīng)過筆者深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在一些問題［3］。鑒于此，本次研究著重論述破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并解決處理破產(chǎn)企業(yè)清算注銷稅收工作中存在的問題［4］。

一、破產(chǎn)企業(yè)的納稅義務(wù)

（一）破產(chǎn)企業(yè)注銷流程

從破產(chǎn)企業(yè)的注銷流程方面來講，破產(chǎn)企業(yè)被裁定破產(chǎn)后仍要履行自己納稅義務(wù)，《破產(chǎn)法》等法律法規(guī)中明確指出在破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中，處置企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)時(shí)會有新的稅款產(chǎn)生，簡單講就是債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)管理、變價(jià)及分配操作所產(chǎn)生的費(fèi)用即破產(chǎn)費(fèi)，該項(xiàng)費(fèi)用可通過隨時(shí)清償和最先清償兩種方式進(jìn)行償還［4］?！镀飘a(chǎn)法》中相關(guān)規(guī)定指出，破產(chǎn)企業(yè)必須在相關(guān)程序全部走完后，由清算組負(fù)責(zé)向破產(chǎn)企業(yè)的登記機(jī)關(guān)辦理相關(guān)注銷登記手續(xù)，具體順序?yàn)橄鹊蕉悇?wù)機(jī)關(guān)后到工商機(jī)關(guān)，以上流程完畢就代表破產(chǎn)企業(yè)法人資格已被取消，但是破產(chǎn)企業(yè)需要注意處理相關(guān)稅務(wù)后才可前往工商機(jī)關(guān)完成注銷［5］。

（二）破產(chǎn)企業(yè)清算流程

破產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行清算注銷時(shí)，企業(yè)名下的資產(chǎn)可通過拍賣變價(jià)出售，同時(shí)也可進(jìn)行資產(chǎn)抵債，但不管是拍賣變價(jià)出售還是資產(chǎn)抵債處理，上述過程中均會產(chǎn)生納稅義務(wù)［6］。相關(guān)法律法規(guī)中有明確規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有貨幣性資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)刃袨闀r(shí)，可將其視為銷售行為，從增值稅角度出發(fā)，產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益均屬于銷售行為范疇，資產(chǎn)抵債屬于一種獲取經(jīng)濟(jì)利益方法，所以要依法納稅。在破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中，不管是其將名下資產(chǎn)進(jìn)行拍賣還是資產(chǎn)抵償行為都可將其認(rèn)為是銷售，因此就會出現(xiàn)新納稅義務(wù)［7］。

二、相關(guān)稅收優(yōu)惠政策對于破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作的意義

（一）常規(guī)性調(diào)整稅收優(yōu)惠政策

我國為保證國內(nèi)企業(yè)能夠快速健康發(fā)展，制定出一些常規(guī)性調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，該項(xiàng)政策中已經(jīng)包含企業(yè)改造、企業(yè)股份股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)破產(chǎn)清算、企業(yè)資產(chǎn)劃分、企事業(yè)單位改制等多方面情況［8］。比如我國2013年頒布執(zhí)行的《關(guān)于國內(nèi)企業(yè)改制過程當(dāng)中印花稅政策方面的通知》中明確說明，破產(chǎn)企業(yè)在清算注銷過程中要給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。關(guān)于契稅的相關(guān)文件雖然經(jīng)過多次改變，但仍舊規(guī)定相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)清算注銷時(shí)要承擔(dān)原企業(yè)土地房屋所屬的免征契稅。另據(jù)我國2009年發(fā)布的相關(guān)稅務(wù)通知可知，針對財(cái)政稅、所得稅等，破產(chǎn)企業(yè)清算注銷時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)其情況、條件不同，可分別實(shí)施常規(guī)處理方法、特殊處理方法等［9］。最后，早在2011年我國稅務(wù)總局也頒布實(shí)施了關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中牽涉到的營業(yè)稅、增值稅等相關(guān)稅收優(yōu)惠政策通知。

（二）特殊性調(diào)整稅收優(yōu)惠政策

破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一個(gè)方面是被撤銷金融機(jī)構(gòu)方面的稅收優(yōu)惠政策，該項(xiàng)優(yōu)惠政策能夠有效保證被撤銷金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的順利實(shí)施［10］。例如國家稅務(wù)總局在2003年頒布并執(zhí)行了大連證券稅務(wù)處理相關(guān)通知，在該通知中明確指出，對大連證券企業(yè)破產(chǎn)清算注銷中涉及的多項(xiàng)稅務(wù)全部免征。第二個(gè)方面是針對我國國有企業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，該項(xiàng)政策主要服務(wù)對象是國有企業(yè)破產(chǎn)清算注銷工作中牽涉到的相關(guān)稅收問題。

三、國內(nèi)當(dāng)前破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的問題

（一）破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作同相關(guān)稅收優(yōu)惠政策缺乏一致性

多年來，筆者通過對國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行全面調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的大多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策缺乏一致性［11］。經(jīng)分析認(rèn)為，首先，國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大多數(shù)是國家財(cái)政部門或者稅務(wù)總局等以通知形式所發(fā)布。所以，國內(nèi)部分破產(chǎn)企業(yè)在清算注銷的過程中因?yàn)椴涣私庀嚓P(guān)稅收優(yōu)惠政策所以導(dǎo)致無法正確使用［12］。其次，當(dāng)前的破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策服務(wù)對象都是針對某個(gè)行業(yè)或者某個(gè)大企業(yè)，比如2003年的大連證券破產(chǎn)清算，免征大連證券破產(chǎn)清算注銷過程中所產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、印花稅等，所以導(dǎo)致該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策無法真正應(yīng)用到中小型企業(yè)破產(chǎn)清算注銷工作中［13］。

（二）破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策難以切實(shí)執(zhí)行

目前國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策實(shí)際執(zhí)行過程中面臨層層阻力。首先，現(xiàn)行破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策對于經(jīng)濟(jì)效益、社會效益太過看重。目前牽涉到稅收優(yōu)惠政策的服務(wù)對象大多都是事業(yè)單位、國有企業(yè)、企事業(yè)單位及房地產(chǎn)公司等特殊行業(yè)。上述企業(yè)、公司在破產(chǎn)清算注銷過程中，牽涉到的人員數(shù)量眾多、資金數(shù)量和影響力巨大。其次，破產(chǎn)企業(yè)在申請相關(guān)優(yōu)惠政策時(shí)，企業(yè)的破產(chǎn)清算注銷時(shí)機(jī)選擇極為重要，如果選擇不當(dāng)將會使破產(chǎn)企業(yè)無法在最佳破產(chǎn)時(shí)機(jī)破產(chǎn)，加重了其經(jīng)濟(jì)損失［8］。

（三）破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行時(shí)間較短

目前國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及的相關(guān)優(yōu)惠政策大部分適合應(yīng)用在某一時(shí)期中。比如，破產(chǎn)企業(yè)在處置資產(chǎn)、債權(quán)接收、償還債務(wù)的過程當(dāng)中給予的相關(guān)優(yōu)惠稅收政策能夠?yàn)槠溆行Ы档颓逅阕N成本，使企業(yè)所有者能夠最大限度獲得應(yīng)有利益，但是該類稅收優(yōu)惠政策只適合在某一時(shí)間使用，如果破產(chǎn)企業(yè)清算注銷耗費(fèi)的時(shí)間較長，極易導(dǎo)致某些涉及破產(chǎn)清算注銷工作的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策無法正常使用，這就會對企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)利益造成直接影響。所以，只有將破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行時(shí)間延長，才能為企業(yè)破產(chǎn)清算注銷工作提供有力支持，使破產(chǎn)企業(yè)能夠得到喘息，減輕其債務(wù)壓力，產(chǎn)生吸引力吸引投資者，為促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供助力［14］。

四、解決破產(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的問題的策略

（一）將企業(yè)破產(chǎn)清算注銷稅法和相關(guān)優(yōu)惠稅收政策之間存在的問題消除

企業(yè)破產(chǎn)清算注銷法同稅法之間存在很多差異性。所以，稅務(wù)部門必須明確自己的定位，在破產(chǎn)企業(yè)清算注銷期間，主動評估該企業(yè)的納稅能力，以便建立高效的破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及到的稅收處理模式。制定相關(guān)稅收政策時(shí)必須謹(jǐn)遵稅收工作原則，根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)情況對相關(guān)稅收政策進(jìn)行優(yōu)化，以保證破產(chǎn)企業(yè)清算注銷中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策能夠順利執(zhí)行［15］。

（二）根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作情況的不同，合理制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行時(shí)間

為有效保證破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策能夠切實(shí)發(fā)揮出應(yīng)有的作用，首先，要對相關(guān)稅收優(yōu)惠政策惠及的主體進(jìn)行明確，可通過稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)章制度來制定其稅收主體，在保證相關(guān)稅收優(yōu)惠政策有效執(zhí)行的同時(shí)還能夠最大程度提高稅收優(yōu)惠效果。其次，稅務(wù)部門在破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作中的自主性必須得到加強(qiáng)。稅收部門要根據(jù)自己掌握的破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作實(shí)際情況，科學(xué)合理制定其涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行時(shí)間。最后，破產(chǎn)企業(yè)必須明白自己清算注銷工作中牽涉到的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，從而進(jìn)一步保證相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行時(shí)效性。

（三）促進(jìn)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作法律化進(jìn)程，減少相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行時(shí)的阻力

破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策要通過政策文件形式體現(xiàn)。破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策是稅收優(yōu)惠政策制度的主要組成部分。所以本次研究認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行清算注銷時(shí)，相關(guān)稅收部門要將企業(yè)的破產(chǎn)清算注銷稅收優(yōu)惠政策同其他相關(guān)文件區(qū)分開來。借助該方式，可有效保證相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的規(guī)范性，還能保證破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及到相關(guān)稅收優(yōu)惠政策切實(shí)執(zhí)行。目前，國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策基本都是由國家稅務(wù)總局及相關(guān)清算部門所制定的，國內(nèi)各個(gè)地區(qū)存在優(yōu)惠主體不一的問題。所以，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化該類優(yōu)惠政策，可通過將其調(diào)整為部門規(guī)章制度的方式來不斷進(jìn)行完善。

（四）建立健全并監(jiān)督好破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況

為保證破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作中涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的切實(shí)執(zhí)行，必須建立并健全相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)督措施，鑒于此，可從以下方面入手。首先，針對破產(chǎn)企業(yè)來講，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分發(fā)揮自己的納稅評估作用，因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)清算注銷過程中極易受到多方面因素干擾，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際情況，并結(jié)合自己所掌握的相關(guān)材料，通過科學(xué)的技術(shù)手段對破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前資產(chǎn)情況進(jìn)行全面分析。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要建立并完善現(xiàn)行的納稅擔(dān)保制度，使國家稅收利益能夠得到充分保障，為企業(yè)緩解破產(chǎn)清算注銷工作帶來的相關(guān)壓力［16］。

五、結(jié)語

近年來，我國申請破產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量在逐年增加，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)清算稅收工作增加了極大的難度。本次研究從破產(chǎn)企業(yè)清算注銷工作涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策方面入手，對當(dāng)前國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中存在的問題展開論述，總結(jié)出對相關(guān)問題的處理措施，希望通過本次論述，可有效解決國內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)清算注銷涉及到相關(guān)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中存在的問題，幫助企業(yè)有效緩解債務(wù)壓力。