基于新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款的研究

|王建新 王鈺

一、引言

財政部在2017年發(fā)布了新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則，并規(guī)定自2018年1月1日起在部分企業(yè)開始實施，截止到2022年1月1日，所有企業(yè)均已采用新的準(zhǔn)則。由于新準(zhǔn)則背后制定的邏輯發(fā)生了根本性質(zhì)的變化，導(dǎo)致很多企業(yè)財務(wù)人員對因銷售商品和提供服務(wù)形成的收款權(quán)（曾經(jīng)被確認(rèn)為“應(yīng)收賬款”）如何進行報表科目的確認(rèn)和報表項目的列報產(chǎn)生了疑惑，本文旨在抽絲剝繭將該問題理清楚，在新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則下，該收款權(quán)應(yīng)該如何確認(rèn)和列報，“應(yīng)收賬款”還能被列報為應(yīng)收賬款嗎？

二、新收入準(zhǔn)則下的概念辨析

在新收入準(zhǔn)則下，為了滿足財務(wù)報表使用者的信息需求，更好的區(qū)分企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品取得收入之后的不同情況，出現(xiàn)了合同資產(chǎn)和合同負債兩個會計科目，其中應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)、預(yù)收賬款與合同負債作為兩組概念被運用到會計實務(wù)工作當(dāng)中。本文重點討論應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)這組概念。

（一）應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)

應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)均是企業(yè)收取合同對價的權(quán)利。但是對于應(yīng)收賬款，該權(quán)利不受其他任何情況影響，僅僅隨著時間流逝即可收回。而合同資產(chǎn)的權(quán)利并不是無條件的，取決于隨時間流逝以外的因素。即確認(rèn)為應(yīng)收賬款的項目，其收回是一定的，而確認(rèn)為合同資產(chǎn)的項目，其收回存在不確定性。當(dāng)企業(yè)要收的合同的對價還需要履行其他義務(wù)時，該收款權(quán)為合同資產(chǎn)，而非應(yīng)收賬款。

（二）案例分析

202x年1月1日，A企業(yè)向B企業(yè)銷售甲、乙兩種商品。其中甲商品單獨售價60000元，乙商品單獨售價40000元，合同總價款為90000元。同時合同中約定，甲商品合同簽訂時交付，乙商品兩個月之后交付，只有當(dāng)乙商品也交付時，A企業(yè)才能收到合同總價款90000元。不考慮增值稅等相關(guān)稅費的影響。在本例中，交付甲商品和交付乙商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，假定交付時控制權(quán)即發(fā)生轉(zhuǎn)移可以確認(rèn)收入，應(yīng)該將銷售價款總額在每一單項履約義務(wù)之間進行分配。分配的基礎(chǔ)為商品單獨售價的相對比例，其中分?jǐn)傊良咨唐返暮贤瑑r款為54000元，分?jǐn)傊烈疑唐返暮贤瑑r款為36000元。

上述賬務(wù)處理中，202x年1月1日交付甲商品時，甲商品已經(jīng)完成交付，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)該確認(rèn)收入。但是商品款并未收到，甲商品款是否能收到取決于2個月后乙商品是否按時交付，除了時間流逝還有其他因素，所以不能確認(rèn)應(yīng)收賬款，應(yīng)該確認(rèn)合同資產(chǎn)。202x年3月1日交付乙商品時，此時合同總價款90000元是否能收到完全取決于時間的因素，應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款。

因此，因銷售商品和提供服務(wù)形成的收款權(quán)，在新收入準(zhǔn)則下，有一部分被分流為合同資產(chǎn)，即“應(yīng)收賬款”可能被確認(rèn)為應(yīng)收賬款或者合同資產(chǎn)。那么被確認(rèn)為應(yīng)收賬款的部分應(yīng)該怎樣列報呢？應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)，需要遵循新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、新金融工具準(zhǔn)則下的概念辨析

（一）金融資產(chǎn)與應(yīng)收賬款

金融資產(chǎn)來自于金融工具即金融合同，該合同可以形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或者權(quán)益工具。合同有雙方，一方是合同權(quán)利，一方是合同義務(wù)，本文的研究站在合同權(quán)利方，即金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)包括：（1）企業(yè)持有的現(xiàn)金；(2)企業(yè)持有的其他方權(quán)益工具，其中達到重大影響的，例如甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》處理，而不適用金融工具準(zhǔn)則；（3）從其他方收取現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，例如應(yīng)收賬款或者金融機構(gòu)的貸款；（4）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或者金融負債的合同權(quán)利，例如企業(yè)持有的看漲期權(quán)或者看跌期權(quán)；（5）非衍生金融工具合同，將來用自身權(quán)益工具結(jié)算，且收到的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，例如甲公司與乙公司2021年2月1日簽訂合同，于2021年5月1日回購乙公司持有的甲公司股票并向其支付100萬元，至2021年5月1日甲公司能夠收到的股票數(shù)量取決于當(dāng)日的股票價格，所以是可變的；（6）衍生金融工具合同，將來用自身權(quán)益工具結(jié)算。從上述定義及分類中可以看出，應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)。既然屬于金融資產(chǎn)，就應(yīng)該遵循新金融工具準(zhǔn)則的確認(rèn)計量分類和列報的要求。

（二）金融資產(chǎn)的分類

新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)進行分類，分別為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVPL）。我國新金融工具準(zhǔn)則是與國際會計準(zhǔn)則相趨同的，國際會計準(zhǔn)則對于金融工具的修訂基于一個基礎(chǔ)，即擴大公允價值計量的使用范圍，給財務(wù)報表使用者提供更相關(guān)的會計信息。在原金融工具準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)像是一個“其他項”或者“垃圾筐”，當(dāng)無法明確確認(rèn)為其他類別時即會被確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。該資產(chǎn)公允價值的變動計入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期損益，這種分類方式是模糊的，并且?guī)砹撕艽蟮娜藶椴僮骺赡苄浴Ｔ谛陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則下，更關(guān)注的是財務(wù)信息使用者的需求，當(dāng)企業(yè)擁有一項金融資產(chǎn)時，可以按下列步驟進行分類。

1.當(dāng)企業(yè)持有的是衍生工具投資時，直接分類為FVPL。

2.考慮站在發(fā)行方的角度而言，是一項金融負債還是權(quán)益工具。若是金融負債，站在購買方的角度即為債務(wù)工具投資，若是權(quán)益工具，站在購買方的角度即為權(quán)益工具投資。

3.當(dāng)為權(quán)益工具投資時，若對被投資單位影響程度為重大影響、共同控制甚至控制，則不屬于新金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，本研究不予討論。當(dāng)持股比例很低的時候，若為交易目標(biāo)而持有，可直接分類為FVPL，若為戰(zhàn)略性持有的，準(zhǔn)則特設(shè)一項額外選擇權(quán)，可進行直接指定，將其指定為FVOCI，若不指定，仍舊分類為FVPL。注意該指定一經(jīng)做出，終身不得計損益。上述規(guī)定擴大了公允價值的計量范圍，同時擴大了進入FVPL的可能性。特設(shè)的額外選擇權(quán)給了企業(yè)直接指定的機會，計入FVOCI避免了當(dāng)投資方持有權(quán)益工具投資并不是為了交易目的而持有，被投資方股價波動太大對投資方造成的不利影響。會計準(zhǔn)則的制定和變遷是各個利益集團妥協(xié)的結(jié)果，是利益集團理論的集中體現(xiàn)。

4.當(dāng)為債務(wù)工具投資時，要看合同的現(xiàn)金流量特征和管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。若合同的現(xiàn)金流量不滿足既有本金又有利息（未通過SPPI測試），則分類為FVPL，若能通過測試，則進行討論。評估管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，若該業(yè)務(wù)模式為持有以收取合同現(xiàn)金流，則分類為AC。若該業(yè)務(wù)模式為持有和出售二者兼而有之，則為FVOCI。若該業(yè)務(wù)模式為其他，通常為出售，則為FVPL。

上述分類可以看出，對于股票，除了直接指定的額外選擇權(quán)，都被分類成了FVPL。對于債券，在能通過SPPI測試的情況下，若業(yè)務(wù)模式為持有以收取現(xiàn)金流，則為AC；若業(yè)務(wù)模式為持有和出售，則為FVOCI。因此，在新的金融工具準(zhǔn)則下，F(xiàn)VPL更像一個“其他項”，除了滿足特定條件可以被分類AC和FVOCI，其余都盡量采用公允價值計量且該金融資產(chǎn)的變動計入當(dāng)期損益。

（三）應(yīng)收賬款的分類列報及案例分析

前已述及，應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)，自然應(yīng)該遵循金融資產(chǎn)的分類和列報規(guī)則。在原金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)被分為四類，由于存在“貸款及應(yīng)收款項”這個類別，應(yīng)收賬款的分類和列報不成問題。但隨著新金融工具準(zhǔn)則的實施，在沒有“貸款及應(yīng)收款項”的情況下，應(yīng)收賬款屬于哪一類呢？該如何列報呢？實務(wù)工作中會計人員往往不加以區(qū)分，簡單列報為應(yīng)收賬款，這并沒有完全參悟新金融工具準(zhǔn)則的邏輯，并沒遵循新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定。在新金融工具準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款通常能符合以支付本金和以本金為基礎(chǔ)的利息的支付，即滿足基本借貸安排，符合SPPI測試。那么業(yè)務(wù)模式不同該如何分類呢？

1.案例一：A企業(yè)向客戶B企業(yè)銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業(yè)需支付商品款100萬元。B企業(yè)是A企業(yè)的優(yōu)質(zhì)穩(wěn)定客戶，該權(quán)利A企業(yè)打算持有至收取合同現(xiàn)金流。此時，A企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)收入的同時確認(rèn)100萬元應(yīng)收賬款，列報為應(yīng)收款項。

該案例中A企業(yè)的做法是正確的。100萬元的應(yīng)收賬款顯然符合SPPI測試，企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是持有以收取合同現(xiàn)金流量，即要收本金和利息，此處的“利息”是隱形的，因為通常企業(yè)賒銷和現(xiàn)銷的價格是不同的。所以應(yīng)該分類為AC，列報為應(yīng)收款項。

2.案例二：A企業(yè)向客戶B企業(yè)銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業(yè)需支付商品款100萬元。同期A企業(yè)也有其他的針對于客戶的收款權(quán)，A企業(yè)并不打算持有至收取合同現(xiàn)金流，擬將這些收款權(quán)打包貼現(xiàn)給銀行。A企業(yè)確認(rèn)收入的同時確認(rèn)了100萬元應(yīng)收賬款，列報為應(yīng)收款項。

該案例中A企業(yè)的做法是不正確的。100萬元的應(yīng)收賬款雖然符合SPPI測試，但企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是轉(zhuǎn)售，所以A企業(yè)應(yīng)該將這項收款權(quán)分類為FVPL。在財務(wù)報表上應(yīng)該列報為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)然該項目是流動性的項目，若該轉(zhuǎn)售的收款權(quán)為長期性的，應(yīng)該列報為其他非流動金融資產(chǎn)。

3.案例三：A企業(yè)向客戶B企業(yè)銷售商品，賒銷期為3個月，賒銷期滿，B企業(yè)需支付商品款100萬元。同期A企業(yè)也有其他的針對于客戶的收款權(quán)。企業(yè)既需要這些收款權(quán)滿足流動性的需要，同時關(guān)注貼現(xiàn)市場，以獲得合適的脫手價格。A企業(yè)確認(rèn)收入的同時確認(rèn)了100萬元應(yīng)收賬款，列報為應(yīng)收款項。

該案例中A企業(yè)的做法是不正確的。100萬元的應(yīng)收賬款雖然符合SPPI測試，但企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是持有加轉(zhuǎn)售，持有以收取合同現(xiàn)金流滿足日常流動性的需求，同時伺機而動，貼現(xiàn)市場行情好時進行貼現(xiàn)轉(zhuǎn)售。A企業(yè)應(yīng)該將該金融資產(chǎn)分類為FVOCI，在財務(wù)報表上列報為應(yīng)收款項融資。

綜上所述，同樣是銷售商品提供服務(wù)形成的僅隨時間流逝即可取得的收款權(quán)，在新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)在對其列報時要考慮金融資產(chǎn)的分類，在滿足SPPI測試的條件下(一般均能滿足)，要重點關(guān)注管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式：若為持有以收取合同現(xiàn)金流，則分類為AC，列報為應(yīng)收款項；若為轉(zhuǎn)售，則分類為FVPL，列報為交易性金融資產(chǎn)或者其他非流動金融資產(chǎn)；若為二者兼而有之，則分類為FVOCI，列報為應(yīng)收款項融資。

四、總結(jié)

本文對因銷售商品和提供服務(wù)形成的收款權(quán)進行了探討，在新收入準(zhǔn)則下，若該收款權(quán)的收取存在不確定性，則應(yīng)該確認(rèn)為合同資產(chǎn)；若該收款權(quán)的收取僅取決于時間流逝的因素，則應(yīng)該被確認(rèn)為應(yīng)收賬款。同時，在新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)范下，被

參考文獻確認(rèn)為應(yīng)收賬款的部分并非全部列報為應(yīng)收款項，應(yīng)該分情況討論。若對該應(yīng)收賬款打算持有以收取合同現(xiàn)金流，則應(yīng)被列報為應(yīng)收款項；若打算貼現(xiàn)或者保理，則應(yīng)被列報為交易性金融資產(chǎn)或其他非流動金融資產(chǎn)；若該應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式為二者兼而有之，則應(yīng)被列報為應(yīng)收款項融資。

隨著新金融工具準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則的全面貫徹實施，企業(yè)在落實過程當(dāng)中會遇見很多“顛覆常識”的情況，這主要是因為新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則背后制定邏輯不同導(dǎo)致的。（1）新準(zhǔn)則更加強調(diào)控制權(quán)觀，無論新收入準(zhǔn)則，企業(yè)合并準(zhǔn)則還是新租賃準(zhǔn)則，都在貫徹“控制”的思想。何為“控制”？當(dāng)企業(yè)主導(dǎo)使用該資產(chǎn)并能從中獲益時，企業(yè)即獲得了該資產(chǎn)的控制權(quán)，反之則失去了商品或者服務(wù)的控制權(quán)。新收入準(zhǔn)則強調(diào)，要識別出單項履約義務(wù)，且因該履約義務(wù)導(dǎo)致企業(yè)喪失該商品或者服務(wù)的控制權(quán)，無法主導(dǎo)使用并從中獲益了，才能確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（2）新準(zhǔn)則更強調(diào)公允價值的運用。新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，只要不滿足相關(guān)要求，均被分類為FVPL，擴大了公允價值計量的金融資產(chǎn)，以期更好的體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。

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