政府預算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的核算模式探討

張宏林 謝玉琪 .丹東市醫(yī)療保障事務(wù)服務(wù)中心 .丹東海運有限公司

黨的十八大以來，國家管理體系和管理能力現(xiàn)代化進程不斷加快。在此過程中，著力構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計標準體系，使其與財政總會計有效銜接，完全清晰地反映政府財務(wù)運行狀況，為政府決策提供科學有效的信息支持，成為政府會計制度改革的主要目標。在會計理論界，政府會計應該由預算會計和財務(wù)會計兩個相對獨立的體系構(gòu)成的共識似乎已經(jīng)形成。這一二元結(jié)構(gòu)體系迫使會計理論重構(gòu)政府會計的概念框架。政府的會計目標、核算對象和適用范圍、會計主體、會計信息質(zhì)量特征、會計核算基礎(chǔ)和計量屬性、會計要素、會計報表等，都應是這一二元結(jié)構(gòu)概念框架的核心要素。

總體來看，世界各國政府會計制度改革普遍呈現(xiàn)出“雙軌制”的特點，包括預算會計和財務(wù)會計兩個相對獨立的子系統(tǒng)。“雙軌制”結(jié)合了政府作為合同集合體的基本特征，包括政治合同的基礎(chǔ)性、預算合同的核心地位及其嚴肅性、政府合同集合的非完整性和動態(tài)性。已有研究發(fā)現(xiàn)，“雙軌制”體系中預算會計與財務(wù)會計之間的適度分離并不排斥二者的互聯(lián)互通，二者之間在一定條件下存在映射關(guān)系。通過設(shè)置和調(diào)整科目，可以在預算會計和財務(wù)會計之間實現(xiàn)動態(tài)平衡等。

一、基于新會計制度的預算會計和財務(wù)會計內(nèi)涵

(一)預算會計的本質(zhì)

預算會計是對經(jīng)濟活動的規(guī)劃、管理和控制。預算會計以會計形式實現(xiàn)超越會計的功能，即實現(xiàn)經(jīng)濟活動的事前計劃和管理的功能。它以充分認識經(jīng)濟活動的內(nèi)在規(guī)律為前提，以滿足人們生存發(fā)展的需要為最終目的，以預期的經(jīng)濟效益和社會效益最大化為目標，以貨幣價值形態(tài)規(guī)劃和安排經(jīng)濟活動投入要素的配置方式、數(shù)量和比例關(guān)系。預算會計的本質(zhì)是資源配置核算。這是為了按照經(jīng)濟運行規(guī)則配置經(jīng)濟資源，以達到既定的經(jīng)濟活動目標。為了實現(xiàn)資源的有效配置，預算會計在一定的資源約束條件下，不斷優(yōu)化資源配置，努力實現(xiàn)經(jīng)濟效益及社會效益的最大化。預算會計的資源配置方法是一個比較穩(wěn)定的動態(tài)調(diào)整過程，對資源配置具有正向約束和反向反饋調(diào)整機制。這體現(xiàn)了預算會計是以人們對經(jīng)濟運行規(guī)則的認識和把握為前提的，同時也反映了人們在預算執(zhí)行過程中對經(jīng)濟運行規(guī)則的認識不斷深化。

預算會計是內(nèi)容和形式的統(tǒng)一。預算是其核心內(nèi)容，會計是其表現(xiàn)形式。預算是人們(經(jīng)濟活動主體)對經(jīng)濟資源(經(jīng)濟活動客體)的能動作用過程，人們對經(jīng)濟運行規(guī)律的認識、把握和運用會計以一定的外在表現(xiàn)形式反映了經(jīng)濟資源配置的數(shù)量關(guān)系。預算的科學性取決于對客觀經(jīng)濟運行規(guī)則認識的準確性和運用的準確性。所以，預算是主體作用于客體的過程，是認識反作用于實踐的過程，是理論(規(guī)律)指導實踐的過程。預算會計在以會計形式反映預算內(nèi)容時，根據(jù)會計自身的邏輯(會計準則)對預算內(nèi)容進行抽象。會計標準在本質(zhì)上仍然是由經(jīng)濟運行規(guī)則決定的，但它作為內(nèi)在規(guī)律的外在表現(xiàn)形式，必然具有其自身的邏輯特征。預算在一定程度上明確了經(jīng)濟資源的配置方式和規(guī)模，也在一定程度上決定了經(jīng)濟運行的路徑和結(jié)果，而預算會計正是資源配置方式與規(guī)模、經(jīng)濟運行路徑和結(jié)果數(shù)量關(guān)系的反映。因此，預算會計對經(jīng)濟活動具有計劃、管理和控制的作用。

(二)財務(wù)會計的本質(zhì)

財務(wù)會計是對經(jīng)濟運行過程和結(jié)果的系統(tǒng)記錄、核算和反饋。它試圖以投入和產(chǎn)出的貨幣價值形態(tài)，客觀真實地反映成本和收益的形成和變化過程。財務(wù)會計要在經(jīng)濟活動過程及其結(jié)果中，根據(jù)會計要素的抽象會計信息及經(jīng)濟活動的現(xiàn)有客觀過程，結(jié)合會計的技術(shù)形式和特殊方法，再現(xiàn)經(jīng)濟活動的成本變化過程和價值形成過程。財務(wù)會計的本質(zhì)是交換價值核算。財務(wù)會計的會計信息來源于循環(huán)經(jīng)濟活動的生產(chǎn)、分配、交換各節(jié)點，但其計算基礎(chǔ)表現(xiàn)為市場交易價格的交換價值。由生產(chǎn)經(jīng)營活動的技術(shù)條件決定的經(jīng)濟活動單元之間的各節(jié)點相對獨立地形成相互關(guān)聯(lián)的會計信息，財務(wù)會計的重要因素在各市場交易完成后形成。對于市場交易這一經(jīng)濟活動的重要節(jié)點，由于經(jīng)濟變量在交易前后具有不同的狀態(tài)和數(shù)量，會計要素和會計信息在交易前后也具有不同的性質(zhì)和數(shù)量。市場交易前后經(jīng)濟變量的計算，正是財務(wù)會計的基本功能。

財務(wù)會計記錄和核算市場交易的結(jié)果并未追究形成交易結(jié)果的實際經(jīng)濟因素，但經(jīng)濟活動是一個不斷滿足人們生活和生產(chǎn)需求的循環(huán)過程，而且在每一個經(jīng)濟循環(huán)內(nèi)基于產(chǎn)業(yè)鏈的各分工單元之間存在緊密的正向鏈和后向鏈關(guān)系每次市場交易形成的財務(wù)會計信息，必然沿著產(chǎn)業(yè)鏈正向傳遞。同時，財務(wù)會計核算信息為前一個經(jīng)濟循環(huán)沿產(chǎn)業(yè)鏈反向反饋，為后一個經(jīng)濟循環(huán)沿產(chǎn)業(yè)鏈正向傳遞提供了經(jīng)濟變量的調(diào)整信息。因此，市場交易核算信息的反饋機制，使財務(wù)會計具有了控制經(jīng)濟活動的功能。

財務(wù)會計對交換價值的計算形式為成本—收入計算。對于單一市場交易，通過計算交易前的成本(投入)和交易后的收益(產(chǎn)出)，得到經(jīng)濟活動的損益。在各經(jīng)濟循環(huán)中根據(jù)生產(chǎn)、分配、交換的自然過程，可能存在多次市場交易，同時經(jīng)濟活動不斷重復，市場交易在經(jīng)濟循環(huán)過程中不斷進行在相互關(guān)聯(lián)的市場交易之間形成鏈的成本鏈和收益鏈(價值鏈)。因此，通過財務(wù)會計進行市場交易的成本—收益計算自然成為經(jīng)濟活動的成本鏈和收益鏈(價值鏈)的計算。

對于不同的會計主體(交易主體)來說，市場交易遵循等價交換原則，對于同一會計主體來說，基于交換價值的成本—收益計算就是價值損益的計算。財務(wù)會計價值損益核算存在兩個維度(兩個核算目標)：基于市場交易的價值增值核算、基于經(jīng)濟資源(要素投入)的價值增值核算。前者是后者的會計基礎(chǔ)，后者是前者價值的源泉。

二、財務(wù)會計與預算會計適度分離并相互間接的作用

新會計制度下，財務(wù)會計和預算會計共同并行是其主要的特點，與過去傳統(tǒng)的會計方式相比，新會計核算模式能夠?qū)⒄呢攧?wù)信息和預算結(jié)果處理得更加準確和科學。

(一)適度分離意義

將財務(wù)會計和預算會計進行適度分離，其實是為了讓財務(wù)會計和預算會計能夠?qū)崿F(xiàn)分開核算的目的，二者分開執(zhí)行各自的工作，能夠?qū)嫻δ芎蛨蟾婀δ軉为殘?zhí)行，通過將會計科目體系重新設(shè)立的方式，讓兩種會計方式在不同的原則指導下進行工作處理，政府職能部門的賬務(wù)就可以得到分開記錄，政府單位的財務(wù)狀況和預算實施情況也能得到較為準確的反映。從會計核算的內(nèi)容上看，財務(wù)會計和預算會計是相分離的。雖然財務(wù)會計和預算會計從本質(zhì)上看，都是會計工作的范疇，但是各自負責了不用的內(nèi)容，所以在核算時，所涵蓋的范圍和執(zhí)行工作也是有差異的，因而各自需要的會計要素也不一樣，最終形成了各自獨特的體系。政府會計將財務(wù)會計和核算會計的范圍進行了明確，分別以各自業(yè)務(wù)特點為基礎(chǔ)，實行不同的方式來執(zhí)行各自的工作。在新政府會計核算的工作中，財務(wù)會計核算中的要素是企業(yè)會計中的組成部分，包括了資產(chǎn)、負債和費用等常見的五種。預算會計的要素卻不同，主要是與預算相關(guān)的收入、支出和結(jié)余等三種。在新會計模式中，對預算會計的工作進行了優(yōu)化，財務(wù)核算的質(zhì)量也得到了提升，政府的財務(wù)數(shù)據(jù)在兩種會計核算分開的情況下，呈現(xiàn)得更加細致。

從會計核算的基礎(chǔ)上來看，財務(wù)會計和預算會計所依靠的內(nèi)容也是不一樣的。雖然二者最后都是為了服務(wù)政府的會計工作，但是依據(jù)的方式各有不同。財務(wù)會計和預算會計以當前的會計準則為指導，分別根據(jù)自身的核算基礎(chǔ)來進行相應的工作，二者之間雖然依據(jù)不一樣，但是也有一定的交集。當核算財政撥款收入時，一般財務(wù)會計采取的方式是收付實現(xiàn)制，預算會計則會使用權(quán)責發(fā)生制來處理保證金的數(shù)據(jù)，兩種方式分來核算財務(wù)內(nèi)容，讓政府會計工作一邊反映出政府真實的資產(chǎn)情況，一邊又對政府負債和成本情況進行了呈現(xiàn)。此外，預算會計的核算還對政府單位的預算收支情況進行了管理和呈現(xiàn)。

(二)相互銜接意義

財務(wù)會計和預算會計是分開核算的，但是由于處在同一個政府會計制度中，所以二者之間的會計要素和報告內(nèi)容一定會存在一定的聯(lián)系，二者之間勢必會存在一定的關(guān)聯(lián)性，一定不會是完全獨立的，也是因為財務(wù)會計和預算會計之間互相協(xié)調(diào)，才讓政府單位的財政預算情況被全面地反映了出來。在新核算模式下，“平行記賬”是其比較特殊的財務(wù)管理表現(xiàn)。以新《政府會計制度》中的內(nèi)容為基礎(chǔ)，政府單位內(nèi)部所有的業(yè)務(wù)工作都離不開財務(wù)核算工作，而政府的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)等又離不開預算會計核算工作。所以當政府的上述業(yè)務(wù)發(fā)生之后，不僅財務(wù)會計需要開始工作，預算會計也要同時進行，這樣才能保證政府的會計工作被處理完全。財務(wù)會計和預算會計之間還存在一定的相關(guān)性。雖然兩種會計形式是不同的體系，但是彼此之間又展現(xiàn)出一定的聯(lián)系。一方面，兩種會計的要素之間的存在關(guān)聯(lián)。財務(wù)會計和預算會計中可能存在某一項的科目反映出同一個事項，或者是會計科目中的金額體現(xiàn)一樣。比如政府的單位所使用的資金數(shù)額，就有可能在財務(wù)會計和預算會計科目中共同體現(xiàn)，只是存在于各自不同的科目名稱之中。另一方面，財務(wù)會計和預算會計的報表可能也存在關(guān)系。財務(wù)會計和預算會計都是以會計結(jié)果為基礎(chǔ)來進行的財務(wù)報表編制，但是二者之間并不是完全獨立的。比如，政府的行政事業(yè)單位就需要在編制某些報表的過程中，將財務(wù)會計和預算會計的進行整理，進而反映出行政事業(yè)單位在預算和財務(wù)之間進行盈余調(diào)整的真實情況。

三、新形勢下政府會計核算的工作重點

(一)明確具體核算方式

針對政府部門現(xiàn)金收支處理的業(yè)務(wù)，應當以現(xiàn)金收支的具體內(nèi)容為基礎(chǔ)，將其歸入到預算管理工作之中進行處理。如果現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)對預算管理工作會帶來一定的影響，那么單獨的財務(wù)會計核算就不足以處理相關(guān)的會計問題，而是需要將預算會計核算加入進去；如果預算管理不需要發(fā)揮其作用，那么政府部門的現(xiàn)金收支就只需要通過財務(wù)會計核算方式進行處理即可。所以在處理現(xiàn)金收支的相關(guān)業(yè)務(wù)時，首先，要對會計核算類型進行判斷，如果該收支業(yè)務(wù)是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)內(nèi)容，就將財務(wù)處理的范圍進行確定。其次，在分析業(yè)務(wù)屬性時，如果其屬于部門預算管理，則可以納入預算會計核算的工作中進行。最后，政府在處理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時，應當將其歸類到預算管理中進行處理，但是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)如果是財政應繳或者是收款業(yè)務(wù)，就不一定要歸入預算核算中進行處理。

(二)升級配套財務(wù)軟件

新政府會計制度不僅需要將財務(wù)會計和預算會計的工作進行明確，更重要的是為財務(wù)處理配備專業(yè)的處理軟件，由于財務(wù)會計和預算會計工作在新會計制度下分工更為明確，所以財務(wù)軟件一定要能將二者的工作進行全面覆蓋。根據(jù)目前財務(wù)會計核算與預算會計核算的工作特征，兩種工作分別采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制來處理各自的工作。所以政府部門整體的財務(wù)處理工作較為復雜，且細節(jié)較為繁瑣。政府部門通過將財務(wù)軟件進行升級，就可以讓財務(wù)數(shù)據(jù)做到隨時可查和可改，財務(wù)記賬過程也就告別了傳統(tǒng)手工記賬方式，方便了政府對于財務(wù)數(shù)據(jù)的隨時提取，讓政府的預決算工作在得到處理的同時，還讓財務(wù)狀況得到了最直觀和真實的反映?；诖耍瑸榱吮ＷC政府部門會計核算質(zhì)量，就應當加強對于配套財務(wù)軟件的升級和優(yōu)化。

(三)重視固定資產(chǎn)管理

在當下新的會計制度下，固定資產(chǎn)的計提方式和處理方式呈現(xiàn)出了不一樣的特點。目前的固定資產(chǎn)管理更加注重集體折舊和財務(wù)報稅。就過去固定資產(chǎn)的折舊情況來看，因為相關(guān)的工作并沒有得到落實，所以在新的會計制度下，就應當注重提前工作的準備。一方面，需要對固定資產(chǎn)的使用年限進行確認，認真分析固定資產(chǎn)當下的使用情況，確保固定資產(chǎn)的賬面價值和實際情況是相一致的。另一方面，針對固定資產(chǎn)的處理，需要指派專業(yè)的隊伍人員進行負責，盡量做到對固定資產(chǎn)最有效盤點和處理。此外，單純加強固定資產(chǎn)的靜態(tài)管理是不夠的，政府部門還要對固定資產(chǎn)的真實情況做出及時的反饋，讓固定資產(chǎn)的管理工作能呈現(xiàn)出動態(tài)化的特點，實時監(jiān)管固定資產(chǎn)的動向，從而避免固定資產(chǎn)由于長期擱置而出現(xiàn)的資產(chǎn)無法得到真實統(tǒng)計的情況。

四、結(jié)語

綜上所述，新政府會計制度讓政府部門的會計核算方式得到了改變，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)平行核算，還能隨時將預算會計數(shù)據(jù)進行提取，而在財務(wù)會計和預算會計相互分離又相互聯(lián)系的關(guān)系中，政府部門的財務(wù)數(shù)據(jù)情況也能得到處理和呈現(xiàn)。為了政府的會計核算工作，除了上述的措施之外，還需要將配套的會計制度進行建立，與此同時，還要重視專業(yè)隊伍的構(gòu)建和完善，保證政府的會計工作可以在健全的財務(wù)體系下得到最高效的處理。