企業(yè)人力資源納入資產(chǎn)計(jì)量探討

文/廣東省地質(zhì)局勞動(dòng)服務(wù)公司 何達(dá)

新時(shí)期，我國(guó)已經(jīng)處于工業(yè)化后期，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)方興未艾，日益成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新動(dòng)力源泉和驅(qū)動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，人力資源、技術(shù)、制度三要素是推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代資金要素已經(jīng)不再稀缺，反而出現(xiàn)稀缺好的投資項(xiàng)目；土地要素基本保持供需平衡；人口紅利逐漸消退，以往依靠廉價(jià)勞動(dòng)力來(lái)壓低企業(yè)生產(chǎn)成本形成價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的時(shí)代行將結(jié)束，人力資源成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代限制企業(yè)發(fā)展的首要因素。人力資源是企業(yè)形成核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資產(chǎn)，善用人力資源與否成為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的最大變量和不確定 因素。

資產(chǎn)貨幣化之后成為可流轉(zhuǎn)和交易的資金；土地商品化以后成為可交易的資產(chǎn)，是一種可量化的資金；唯有勞動(dòng)力（人力資源）一直以來(lái)卡在難以合理計(jì)量確認(rèn)并取得各方的共識(shí)上。

在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上，資金反映在流動(dòng)資產(chǎn)、土地反映在非流動(dòng)資產(chǎn)，唯有人力資源作為企業(yè)擁有的核心資源未能有所反映。在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源作為影響企業(yè)生產(chǎn)成本的重要因素，通過(guò)成本費(fèi)用科目歸集到損益表予以反映，對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部利益相關(guān)者的影響可能不算特別突出。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源已經(jīng)成為影響企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的首要因素，僅僅通過(guò)成本費(fèi)用科目歸集到損益表予以體現(xiàn)，不能合理客觀地在資產(chǎn)負(fù)債表上有所反映，將不利于企業(yè)的持續(xù)健康 發(fā)展。

一、人力資源納入資產(chǎn)計(jì)量的三大障礙

（一）初始計(jì)量的模糊性。經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的企業(yè)人力資源是指企業(yè)的全體成員所擁有的有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的潛在體力和腦力的總和，不僅包括現(xiàn)實(shí)的人力資源，也包括潛在的或未來(lái)的人力資源。財(cái)會(huì)角度的資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，而且必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)并且流入預(yù)期可控；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。企業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)物力資本和人力資本兩個(gè)方面的投資，而企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)源于企業(yè)所掌握的物質(zhì)資源、人力資源和組織資源，三者是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的內(nèi)生來(lái)源。人力資源符合資產(chǎn)定義，也滿足條件一，目前卡在條件二，即難以取得各方共識(shí)的計(jì)量方式和標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致人力資源一直以來(lái)均未能反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債 表上。

（二）后續(xù)計(jì)量的不確定性。企業(yè)員工的流動(dòng)性是企業(yè)人力資源后續(xù)計(jì)量不確定性的主要表現(xiàn)形式。勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為流動(dòng)前后的工資水平差異和流動(dòng)之后找到更高工資工作的機(jī)會(huì)是對(duì)勞動(dòng)者流動(dòng)產(chǎn)生影響的主要因素。企業(yè)規(guī)模、所處的地理位置、組織文化均會(huì)影響本企業(yè)對(duì)現(xiàn)有和潛在勞動(dòng)者的吸引力，而在信息交流極大便利的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代更是對(duì)企業(yè)的人力資源管理提出了嚴(yán)苛的管理要求。保持員工隊(duì)伍的相對(duì)穩(wěn)定性，特別是核心隊(duì)伍的穩(wěn)定性顯得尤其突出。

（三）處置的不可預(yù)測(cè)性。企業(yè)人力資源危機(jī)的最主要表現(xiàn)是核心員工和重要中高層管理人員意外離職或去世。

二、人力資源四個(gè)特性是納入資產(chǎn)計(jì)量的突破口

人力資源具有能動(dòng)性、社會(huì)性、開(kāi)發(fā)性、時(shí)效性四個(gè)特征，同時(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供內(nèi)生動(dòng)力的人力資源必須具有價(jià)值性、稀缺性、難以模仿性和難以替代性四種特性，這些為企業(yè)人力資源納入資產(chǎn)計(jì)量的突破提供了方向。

（一）能動(dòng)性是初始計(jì)量的基礎(chǔ)，鎖定可控的能動(dòng)性范圍。人是人力資源的載體，也是價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中最為主動(dòng)的因素，它根植在組織里，依托于團(tuán)隊(duì)中。高素質(zhì)的員工通過(guò)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)或研發(fā)、銷售等環(huán)節(jié)的工作為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，給企業(yè)帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)利益。與此同時(shí)，員工的工作動(dòng)機(jī)會(huì)直接影響到工作的結(jié)果和價(jià)值的實(shí)現(xiàn)程度。人力資源的能動(dòng)性特征和價(jià)值性特性為納入資產(chǎn)計(jì)量提供了理論基礎(chǔ)。同時(shí)，人力資源的稀缺性、難以模仿性和難以替代性三個(gè)特性又為納入資產(chǎn)計(jì)量提供了計(jì)量范疇，并非所有的企業(yè)員工均可納入資產(chǎn)計(jì)量，那種具有較強(qiáng)替代性的崗位離職率較高，其所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)預(yù)期相對(duì)不可控，因此，不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。而核心員工或者關(guān)鍵員工具備稀缺性、難以模仿性和難以替代性的特性，應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)計(jì)量范疇。

（二）社會(huì)性是核定初始計(jì)量成本或者價(jià)值的主要依據(jù)。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的資本包括社會(huì)全體成員的能力，而人能力的獲得需要花費(fèi)費(fèi)用，是在每個(gè)人身上固定的、已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的資本。人不是一般的物力資源，所以人力資源不是單純的生產(chǎn)要素，在人的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中，既要滿足人的經(jīng)濟(jì)需要又要滿足人的社會(huì)需要，通過(guò)工作的設(shè)計(jì)和組織方式調(diào)整及授權(quán)、物質(zhì)激勵(lì)和非物質(zhì)激勵(lì)等方式來(lái)激發(fā)員工的工作熱情，實(shí)現(xiàn)人力資源為組織創(chuàng)造更多的價(jià)值。當(dāng)前，團(tuán)隊(duì)是最流行的組織工作活動(dòng)方式。結(jié)合企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、提供服務(wù)或研發(fā)、銷售環(huán)節(jié)，再考慮核心員工或者關(guān)鍵員工因素，因此生產(chǎn)核心團(tuán)隊(duì)、服務(wù)或研發(fā)核心團(tuán)隊(duì)、銷售核心團(tuán)隊(duì)和管理層核心團(tuán)隊(duì)是納入資產(chǎn)成本或者價(jià)值計(jì)量核定的理想目標(biāo)。目標(biāo)確定之后就應(yīng)當(dāng)考慮以什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)核定初始計(jì)量成本或者價(jià)值才是合理的。通常核心員工或者關(guān)鍵員工的獲得方式包括內(nèi)部提拔自行培養(yǎng)的員工或者引進(jìn)外部?jī)?yōu)秀人才兩種。美國(guó)社會(huì)心理學(xué)家馬斯洛的需要層次理論，為核定自行培養(yǎng)員工成本或者引進(jìn)外部?jī)?yōu)秀人才給出的對(duì)價(jià)提供了理論支撐。管理的深處是激勵(lì)，包括物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)。物質(zhì)激勵(lì)主要是生理需要和安全需要，表現(xiàn)為提供安居住房、績(jī)效薪金制、股權(quán)激勵(lì)等；精神激勵(lì)主要是歸屬需要、尊重需要和自我實(shí)現(xiàn)需要，表現(xiàn)為榮譽(yù)和職業(yè)生涯管理等。其中，物質(zhì)激勵(lì)為人力資源進(jìn)行初始計(jì)量核定成本或者價(jià)值提供了最主要和直接的依據(jù)。比如，企業(yè)通過(guò)向核心員工提供安居住房、實(shí)施關(guān)鍵員工績(jī)效薪金制、對(duì)管理層進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)等的成本或者可變現(xiàn)價(jià)值，均可以從財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)中提取或者通過(guò)計(jì)算獲得可靠的金額。然后以物質(zhì)激勵(lì)的相關(guān)成本資本化方式作為人力資源初始計(jì)量成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中新設(shè)資產(chǎn)類人力資源科目的方式予以呈現(xiàn)，而不是目前普遍存在的在實(shí)際產(chǎn)生支出時(shí)通過(guò)記入成本費(fèi)用科目，歸集反映在損益表并最終以利潤(rùn)方式予以 體現(xiàn)。

（三）開(kāi)發(fā)性是后續(xù)計(jì)量確認(rèn)的邊界。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家加利·貝克爾認(rèn)為，人力資本投資是通過(guò)增加人的資源而影響未來(lái)的貨幣和物質(zhì)收入的各種活動(dòng)。員工從教育和培訓(xùn)中獲得，在實(shí)際工作過(guò)程中學(xué)到的知識(shí)和技能，形成了一種特定的生產(chǎn)資本儲(chǔ)備，預(yù)期可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。在職培訓(xùn)既是重要的人力資本投資形式，也是員工技能學(xué)習(xí)最普遍和最主要的方式。員工在一個(gè)組織中的任職年限越長(zhǎng)，通常離職的可能性越低，員工隊(duì)伍的穩(wěn)定性更好地確保經(jīng)濟(jì)利益流入預(yù)期的可控性。對(duì)納入資產(chǎn)計(jì)量范疇的核心員工或者關(guān)鍵員工在職培訓(xùn)所產(chǎn)生的直接成本開(kāi)支和機(jī)會(huì)成本應(yīng)作為人力資源增值支出予以確認(rèn)，增加人力資源的賬面價(jià)值，而不是僅僅作為培訓(xùn)費(fèi)直接記入成本費(fèi)用科目。培訓(xùn)的直接成本可以通過(guò)財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)提取獲得可靠的金額；培訓(xùn)的機(jī)會(huì)成本可以通過(guò)計(jì)算相關(guān)收益或者損失得出合理的參考 金額。

（四）時(shí)效性是確定計(jì)量期限、資產(chǎn)減值或者壞賬處置的重要依據(jù)。企業(yè)核心員工或者關(guān)鍵員工的勞動(dòng)合同服務(wù)時(shí)間、法定退休年齡都是有期限的，這為人力資源賬面價(jià)值的攤銷計(jì)量提供了參考期限。當(dāng)生產(chǎn)技術(shù)出現(xiàn)重大進(jìn)步替代了原有的生產(chǎn)方式時(shí)，表明原有生產(chǎn)線資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)，原有的生產(chǎn)核心團(tuán)隊(duì)、服務(wù)或研發(fā)核心團(tuán)隊(duì)必然產(chǎn)生新陳代謝的過(guò)程；當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理方式出現(xiàn)重大調(diào)整替代了原有的管理模式時(shí)，原有的銷售核心團(tuán)隊(duì)和管理層核心團(tuán)隊(duì)必然調(diào)整重新組建團(tuán)隊(duì)；當(dāng)出現(xiàn)以上情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原有的人力資源按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)出現(xiàn)核心員工和重要中高層管理人員意外離職或去世時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照出現(xiàn)壞賬的情形進(jìn)行 處理。

三、企業(yè)人力資源計(jì)量應(yīng)納入管理會(huì)計(jì)應(yīng)用

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，善于充分利用信息優(yōu)勢(shì)和技術(shù)手段，以服務(wù)于業(yè)務(wù)層和管理層決策為重要功能的管理會(huì)計(jì)更符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)對(duì)企業(yè)的要求。管理會(huì)計(jì)是內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，不受現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的剛性約束。管理會(huì)計(jì)報(bào)告是為管理服務(wù)的個(gè)性化內(nèi)部報(bào)告，編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)在于支撐各級(jí)管理層的經(jīng)營(yíng)決策，不同于以服務(wù)外部投資者為主、以規(guī)范化形式呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 報(bào)告。

在目前企業(yè)人力資源無(wú)法納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類科目的情況下，通過(guò)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用中新設(shè)資產(chǎn)類人力資源科目納入管理會(huì)計(jì)報(bào)告，按照前述的方法對(duì)人力資源進(jìn)行初始成本計(jì)量確認(rèn)、培訓(xùn)增值確認(rèn)，按設(shè)定的期限攤銷成本，根據(jù)實(shí)際情況作出資產(chǎn)減值和壞賬處理，及時(shí)合理地反映企業(yè)人力資源資產(chǎn)動(dòng)態(tài)狀況，為管理層及時(shí)掌握企業(yè)可用于參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的核心員工或者關(guān)鍵員工人力資源儲(chǔ)備情況提供 參考。

四、結(jié)語(yǔ)

人力資源是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)形成核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資產(chǎn)，善用人力資源與否是企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的最大變量和不確定因素。將人力資源資產(chǎn)計(jì)量納入企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)踐，可為將來(lái)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表積累經(jīng)驗(yàn)。