建筑業(yè)企業(yè)增值稅納稅籌劃研究
—投標(biāo)階段、工程準(zhǔn)備階段

金靖博 北京市政路橋股份有限公司工程總承包二部

引言

本文基于增值稅納稅籌劃的相關(guān)理論，采用文獻(xiàn)研究法、案例實(shí)地調(diào)查法和對(duì)比分析法，以W公司為例，分析了該公司的經(jīng)營(yíng)狀況，增值稅負(fù)擔(dān)，確定了該企業(yè)納稅籌劃的目的，進(jìn)而在梳理納稅流程發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)結(jié)合W公司自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況提出了具體的增值稅稅收籌劃方案。從建設(shè)項(xiàng)目的招投標(biāo)環(huán)節(jié)、施工準(zhǔn)備環(huán)節(jié)、施工環(huán)節(jié)、結(jié)算環(huán)節(jié)入手，針對(duì)W建筑公司供應(yīng)商的選擇、發(fā)票取得、發(fā)票開(kāi)具、增值稅發(fā)票認(rèn)證與抵扣、內(nèi)部稅款結(jié)算、會(huì)計(jì)檔案管理和增值稅預(yù)繳等問(wèn)題的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，就籌劃效果做出了評(píng)價(jià)，提出保障籌劃方案順利實(shí)施的措施建議，并總結(jié)了本文研究結(jié)論。

本文以W建筑公司為研究案例，面對(duì)建筑業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的多樣性、經(jīng)營(yíng)流程的復(fù)雜性，對(duì)W建筑公司涉稅流程中出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)逐一進(jìn)行分析，把納稅籌劃的理念貫穿于整個(gè)業(yè)務(wù)流程當(dāng)中，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和自身特點(diǎn)，把工程項(xiàng)目的納稅籌劃活動(dòng)分為四個(gè)階段，為企業(yè)量身設(shè)計(jì)了具體的納稅籌劃方案。其中投標(biāo)階段分析了投標(biāo)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程，涉稅風(fēng)險(xiǎn)和籌劃方案；工程準(zhǔn)備階段分析了準(zhǔn)備環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)的測(cè)算方法，涉稅風(fēng)險(xiǎn)和籌劃方案；施工環(huán)節(jié)分析了供應(yīng)商的選擇、發(fā)票取得、發(fā)票開(kāi)具、增值稅發(fā)票認(rèn)證與抵扣、內(nèi)部稅款結(jié)算、會(huì)計(jì)檔案管理和增值稅預(yù)繳等問(wèn)題的涉稅風(fēng)險(xiǎn)和籌劃方案；竣工結(jié)算環(huán)節(jié)分析了結(jié)算環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程、涉稅風(fēng)險(xiǎn)和籌劃方案。本文只討論投標(biāo)階段和工程準(zhǔn)備階段。

一、投標(biāo)階段

（一）投標(biāo)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程

建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)主要來(lái)自于經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所承攬的建筑工程項(xiàng)目，投標(biāo)是當(dāng)今建筑行業(yè)承攬新項(xiàng)目所必經(jīng)的一個(gè)環(huán)節(jié)。投標(biāo)是指建筑企業(yè)應(yīng)招標(biāo)人邀請(qǐng)后根據(jù)招標(biāo)通告所規(guī)定的條件，在規(guī)定期限內(nèi)遞交預(yù)算明細(xì)的行為。招投標(biāo)的基本程序包括招標(biāo)——投標(biāo)——開(kāi)標(biāo)——評(píng)標(biāo)——定標(biāo)——簽訂合同這一系列環(huán)節(jié)。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和不斷優(yōu)化，招投標(biāo)活動(dòng)越來(lái)越普遍地運(yùn)用于建筑工程、服務(wù)、大宗采購(gòu)等領(lǐng)域，招投標(biāo)規(guī)則的制定和執(zhí)行也越來(lái)越公平、公正、公開(kāi)。招投標(biāo)制度的核心是招投標(biāo)價(jià)格的形成機(jī)制，以達(dá)到招投標(biāo)制度形成合理價(jià)格的目的，從而準(zhǔn)確反映市場(chǎng)供求，優(yōu)化資源配置。

（二）投標(biāo)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

首先，投標(biāo)人員無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算增值稅稅負(fù)。一個(gè)工程項(xiàng)目的工期跨度往往較長(zhǎng)，可能涉及材料人工的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，稅收政策的更新，通貨膨脹等影響預(yù)測(cè)成本的因素，如果成本預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確，那么以成本預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)測(cè)算得出的預(yù)測(cè)增值稅稅負(fù)也會(huì)受到影響。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，投標(biāo)人員使用業(yè)主要求的投標(biāo)軟件計(jì)算稅金，其稅基的構(gòu)成內(nèi)容較多，影響因素較多，估算比較粗糙，與項(xiàng)目最終完工計(jì)算出的實(shí)際稅負(fù)可能相差甚遠(yuǎn)。

其次，當(dāng)招投標(biāo)文件中未明確項(xiàng)目計(jì)稅方法時(shí)，將導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額無(wú)法準(zhǔn)確測(cè)算。施工企業(yè)的工程項(xiàng)目計(jì)稅方法分為一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅，采用不同的方法對(duì)應(yīng)適用的稅率和征收率不同。例如根據(jù)稅法規(guī)定，招標(biāo)文件中含有甲供材的內(nèi)容時(shí)建筑單位對(duì)該項(xiàng)目可以采用一般計(jì)稅方法計(jì)算，也可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法來(lái)計(jì)算稅額，這類情況增加了銷項(xiàng)稅額測(cè)算的不確定性。

再者，定標(biāo)之后簽訂合同時(shí)，是否在合同中明確約定合同金額的不含稅額，業(yè)主提供工程預(yù)付款的條件等也會(huì)影響一個(gè)工程項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)。根據(jù)“營(yíng)改增”之前，建筑業(yè)簽訂合同時(shí)約定合同金額的普遍做法是約定含營(yíng)業(yè)稅在內(nèi)的總金額，未約定不含稅金額，這將導(dǎo)致在后期稅務(wù)政策改變時(shí)，尤其是稅率降低時(shí)，企業(yè)作為增值稅納稅人無(wú)法及時(shí)享受到減稅的利益。此外，業(yè)主提供工程預(yù)付款，是否在合同中約定以收取增值稅專用發(fā)票為前提條件，直接影響著企業(yè)實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以及首次繳稅能否享受到分包抵扣的稅收政策，給企業(yè)增值稅稅負(fù)的確定帶來(lái)了不確定性。

最后，以集團(tuán)公司的聲譽(yù)和施工資質(zhì)為主導(dǎo)，利用各分子公司的市場(chǎng)資源統(tǒng)一對(duì)外承攬業(yè)務(wù)，資質(zhì)共享在“營(yíng)改增”后可能涉及違法轉(zhuǎn)包、違法分包等法律風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程分包管理辦法》（建設(shè)部第124號(hào)令）第12條、13條和《中華人民共和國(guó)建筑法》第24條、28條、29條的規(guī)定，禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包。將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。分包后，未在施工現(xiàn)場(chǎng)設(shè)立項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)和派駐相應(yīng)人員，未對(duì)該工程的施工活動(dòng)進(jìn)行組織管理的，視同違法轉(zhuǎn)包行為。根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，違法分包是指下列行為：將建設(shè)工程分包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件單位的；未經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可，承包單位將部分建設(shè)工程交由其他單位完成的；將建設(shè)工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的；分包單位將建設(shè)工程再分包的?？偣局袠?biāo)后將工程交由分公司施工（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）的項(xiàng)目，分公司因不具有法人資格因而沒(méi)有建筑資質(zhì)，所以承接工程業(yè)務(wù)也是違法行為。

（三）投標(biāo)環(huán)節(jié)稅收籌劃方案

首先，在進(jìn)行成本預(yù)測(cè)時(shí)，充分考慮工期內(nèi)可能發(fā)生的變化，分析投標(biāo)當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)環(huán)境、通貨膨脹率等客觀因素的影響，最大限度地實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本預(yù)測(cè)的可靠性，進(jìn)而依據(jù)可靠的成本計(jì)算增值稅稅負(fù)，提高稅負(fù)測(cè)算的準(zhǔn)確性。

其次，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與招標(biāo)單位就招標(biāo)文件中未明確約定的涉稅事宜進(jìn)行溝通，明確計(jì)稅方法，降低影響稅負(fù)測(cè)算的不確定因素發(fā)生的可能性，提高增值稅稅負(fù)測(cè)算的準(zhǔn)確性。

再者，簽訂合同時(shí)需要注意與業(yè)主在合同中約定明確的不含稅額價(jià)款標(biāo)準(zhǔn)。涉及甲供材、清包工等稅法中有特殊規(guī)定的合同內(nèi)容的，在合同中明確約定合適的計(jì)稅方法。例如，某建筑企業(yè)承接了一項(xiàng)新項(xiàng)目時(shí)，業(yè)主提供甲供材。該項(xiàng)目預(yù)測(cè)不含稅工程總造價(jià)60萬(wàn)元，若采用一般計(jì)稅方法，適用9%的增值稅稅率。估計(jì)項(xiàng)目建設(shè)成本為45萬(wàn)元（假設(shè)能夠取得專用發(fā)票），請(qǐng)對(duì)其計(jì)稅方法進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：選擇一般計(jì)稅方法，那么本例中企業(yè)應(yīng)納增值稅額=60*9%-45*9%=1.35萬(wàn)元

方案二：選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，那么本例中企業(yè)應(yīng)納增值稅額=60*3%=1.8萬(wàn)元

此時(shí)計(jì)算出的方案一應(yīng)納稅額比方案二應(yīng)納稅額少0.45萬(wàn)元，故應(yīng)當(dāng)選擇方案一，對(duì)這個(gè)項(xiàng)目采用一般計(jì)稅法。

選擇一般計(jì)稅方法時(shí)，應(yīng)納增值稅=增值額*增值稅稅率=不含稅售價(jià)*增值稅稅率*增值率，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，應(yīng)納增值稅=不含稅售價(jià)*征收率。

為便于理解和適用，當(dāng)企業(yè)面臨應(yīng)該選擇一般計(jì)稅，或者簡(jiǎn)易計(jì)稅的計(jì)稅方法時(shí)，我們可以用無(wú)差別平衡點(diǎn)原理幫助決策。使得不含稅售價(jià)*增值稅稅率*增值率=不含稅售價(jià)*征收率，解得增值率=征收率/增值稅稅率。在無(wú)差別平衡點(diǎn)上，一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅負(fù)相同，當(dāng)增值率低于平衡點(diǎn)時(shí)，采用一般計(jì)稅方法的稅負(fù)輕于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；當(dāng)增值率高于平衡點(diǎn)時(shí)，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅負(fù)輕于一般計(jì)稅方法。

現(xiàn)在我們用無(wú)差別平衡點(diǎn)原理來(lái)分析剛才的案例，無(wú)差別平衡點(diǎn)的增值率=征收率/增值稅稅率=3%/9%=33.33%，實(shí)際的增值率=（60-45）/60=25%，低于平衡點(diǎn)，采用一般計(jì)稅方法的稅負(fù)較輕，故選擇方案一，與第一種方法得出的結(jié)論相同。

此外，業(yè)主提供工程預(yù)付款的，盡量溝通以開(kāi)具收據(jù)為前提條件，延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在取得預(yù)付款并開(kāi)工后，首次結(jié)算開(kāi)票時(shí)充分利用已取得分包方發(fā)票的分包抵扣額度，減輕項(xiàng)目初始階段資金壓力，降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。

最后，資質(zhì)共享的投標(biāo)經(jīng)營(yíng)模式要注意在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行合法分包，依法簽訂分包合同，并要求實(shí)際施工單位向總包單位開(kāi)具發(fā)票，形成增值稅的分包抵扣鏈條，最終使進(jìn)項(xiàng)稅得以完整抵扣；同時(shí)在確定分包合同金額時(shí)要考慮新增的總分包合同增加印花稅的支出成本。此外，中標(biāo)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行集中管理，減少甚至放棄掛靠隊(duì)伍，實(shí)現(xiàn)四流合一，統(tǒng)一核算工程的結(jié)算收入和成本費(fèi)用，注重投標(biāo)質(zhì)量，擴(kuò)大管理范圍，提高管理水平，使增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額相匹配，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。

二、工程準(zhǔn)備階段

（一）工程準(zhǔn)備環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)的測(cè)算

企業(yè)中標(biāo)之后，可以根據(jù)與發(fā)包方簽訂的工程合同和中標(biāo)通知書(shū)中規(guī)定的工程造價(jià)、開(kāi)工竣工時(shí)間、建設(shè)工期、質(zhì)量要求、資料交付時(shí)點(diǎn)、工料機(jī)的供應(yīng)責(zé)任、結(jié)算和撥款、驗(yàn)收和質(zhì)保等內(nèi)容，設(shè)置項(xiàng)目組織構(gòu)架、設(shè)置崗位、配備人員、調(diào)撥機(jī)械設(shè)備或購(gòu)置生產(chǎn)資源等，開(kāi)展?jié)M足生產(chǎn)施工需要的必要準(zhǔn)備活動(dòng)。

增值稅稅負(fù)的測(cè)算貫穿于責(zé)任成本預(yù)算編制的整個(gè)過(guò)程，企業(yè)必須加強(qiáng)責(zé)任成本管理，而項(xiàng)目責(zé)任成本預(yù)算則是責(zé)任成本管理的基礎(chǔ)。工程項(xiàng)目責(zé)任成本預(yù)算主要包括直接成本、臨建成本、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)和稅金。直接成本包括人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、材料費(fèi)等；臨建成本包括臨時(shí)建筑物、臨時(shí)道路、臨時(shí)管線等臨時(shí)設(shè)施；其他直接費(fèi)包括工程保險(xiǎn)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、安全文明施工費(fèi)等；間接費(fèi)包括項(xiàng)目管理人員工資福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、招待費(fèi)等。

將增值稅稅負(fù)定義為應(yīng)納稅額與增值稅計(jì)稅收入的百分比，一般計(jì)稅下增值稅稅負(fù)測(cè)算公式：稅負(fù)=應(yīng)納增值稅/不含稅銷售收入=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/不含稅收入，銷項(xiàng)稅額=不含稅工程結(jié)算收入*適用稅率，進(jìn)項(xiàng)稅=∑材料機(jī)械等不含稅成本*適用稅率。根據(jù)公式可以得出，影響增值稅稅負(fù)的因素有收入、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）工程準(zhǔn)備環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

首先，成本測(cè)算準(zhǔn)確度偏低，增值稅稅負(fù)測(cè)算設(shè)計(jì)項(xiàng)目繁多，建設(shè)期間不確定因素多，測(cè)算不準(zhǔn)確。

其次，高估進(jìn)項(xiàng)稅額。準(zhǔn)備階段不能考慮到具體的供應(yīng)商和分包分供合同細(xì)節(jié)，對(duì)于供應(yīng)商的計(jì)稅方法無(wú)法確定，所以不能保證究竟能不能取得增值稅專用發(fā)票，取得充分完整的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

（三）工程準(zhǔn)備環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃方案

首先，進(jìn)行項(xiàng)目成本測(cè)算時(shí)充分考慮當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)環(huán)境，做好施工現(xiàn)場(chǎng)踏勘，盡可能地使成本測(cè)算過(guò)程周全詳盡，使成本測(cè)算結(jié)果可靠。依據(jù)可靠的成本，測(cè)算出準(zhǔn)確的增值稅稅負(fù)。

其次，在選擇供應(yīng)商時(shí)，初步從企業(yè)的供應(yīng)商系統(tǒng)庫(kù)中篩選出合格的供應(yīng)商，分析過(guò)去的合作經(jīng)歷，綜合考量供應(yīng)商的納稅人地位、供貨效率、能力、產(chǎn)品質(zhì)量和誠(chéng)信度等，特別是面臨選擇小規(guī)模納稅人時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注是否能夠取得足夠的增值稅專用發(fā)票，以及考慮了進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額后的綜合成本。

三、增值稅納稅籌劃的保障措施

（一）增強(qiáng)納稅人稅收籌劃意識(shí)，建立企業(yè)全面增值稅稅收管理機(jī)制

W建筑公司通過(guò)全過(guò)程的增值稅納稅籌劃，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)串聯(lián)起來(lái)，應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)各個(gè)部門的增值稅籌劃意識(shí)，加強(qiáng)各部門協(xié)作，提高管理水平，共同應(yīng)對(duì)新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在各個(gè)環(huán)節(jié)的籌劃流程中，應(yīng)當(dāng)劃清職責(zé)，責(zé)任到崗，各個(gè)部門一同建立企業(yè)全面增值稅稅收籌劃管理機(jī)制。

（二）加強(qiáng)合同管理，規(guī)范上下游企業(yè)涉稅行為

W公司應(yīng)當(dāng)在合同訂立時(shí)就將納稅籌劃所要求的相關(guān)事項(xiàng)在合同中明確約定，例如供應(yīng)商的納稅人身份，提供發(fā)票的稅率，提供發(fā)票的時(shí)間等。此外，與業(yè)主簽訂總承包合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意合同中是否約定甲供材料等可能影響企業(yè)選擇計(jì)稅方法的內(nèi)容，還應(yīng)關(guān)注工程結(jié)算時(shí)間、開(kāi)票時(shí)間、撥款時(shí)間等。

在對(duì)于分包分供商的管理方面，應(yīng)當(dāng)建立完善的供應(yīng)商庫(kù)，對(duì)供應(yīng)商資質(zhì)進(jìn)行篩選；更新合同版本，在合同中明確約定價(jià)稅分計(jì)，確定不含稅價(jià)，以便在稅收政策變化時(shí)維護(hù)公司利益。有力的合同管理有利于建筑業(yè)企業(yè)規(guī)范上下游企業(yè)涉稅行為，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保障納稅籌劃方案順利實(shí)施。

（三）密切關(guān)注掌握稅收政策，建立良好的稅企關(guān)系，防范納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)如果想要進(jìn)行合法有效的納稅籌劃，必須密切關(guān)注掌握稅收政策，與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立良好的征納關(guān)系，才能有效降低納稅籌劃方案的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立密切聯(lián)系有助于在產(chǎn)生問(wèn)題時(shí)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和幫助，尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于自身納稅籌劃方案的認(rèn)可。稅收政策不是一成不變的，企業(yè)面對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極溝通，主動(dòng)了解，依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策解讀和管理要求來(lái)設(shè)計(jì)并調(diào)整企業(yè)的納稅籌劃方案，這樣既可以達(dá)到籌劃目標(biāo)，使企業(yè)的稅收籌劃合法合理，又有利于順利完成稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理。

結(jié)語(yǔ)

本文梳理了建筑業(yè)企業(yè)在投標(biāo)環(huán)節(jié)和工程準(zhǔn)備環(huán)節(jié)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)稅法對(duì)流程中的操作制度進(jìn)行了明確，并提出了增值稅納稅籌劃的保障措施，對(duì)建筑業(yè)企業(yè)在納稅籌劃實(shí)際業(yè)務(wù)操作方面起到了一定的指導(dǎo)意義。本文認(rèn)為，在稅收監(jiān)管制度日益健全的今天，建筑業(yè)企業(yè)納稅籌劃的最主要目標(biāo)是遵從稅收法治，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)在合法合規(guī)的條件下健康發(fā)展，進(jìn)而努力提高管理水平，提高企業(yè)效益。