農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除改進研究

陳孫策

一、農(nóng)產(chǎn)品的定義范圍

關于農(nóng)產(chǎn)品范圍的界定，可以追溯到財政部、國家稅務總局發(fā)布的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋（財稅字[1995]52號）》（以下簡稱注釋），在印發(fā)《注釋》的相關通知中，引用到了《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項中對于“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”的說明，是指“直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品…”，《注釋》中則做出了更為統(tǒng)一、詳細的界定，“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品”。自此以后，我國稅務機關對于農(nóng)產(chǎn)品的范圍參照此《注釋》執(zhí)行，原各地國家稅務局自行制定的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品范圍規(guī)定廢止。

二、農(nóng)產(chǎn)品現(xiàn)行增值稅抵扣政策

自2006年我國取消農(nóng)業(yè)稅之后，為了扶持三農(nóng)事業(yè)發(fā)展，我國對農(nóng)產(chǎn)品的銷售一直采取免稅政策，因此農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者在銷售時無需開票，而作為一般納稅人的收購企業(yè)因為無法取得進項抵扣憑證，導致納稅鏈條斷裂?；谝陨锨闆r，我國現(xiàn)行的增值稅稅制中，關于農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣規(guī)定了兩種抵扣形式：“憑票抵扣”以及“核定扣除”。

本文所探討的“核定扣除”，指從事農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的納稅人，在計算當期允許抵扣的增值稅時，不再使用自行開具的增值稅扣稅憑證來抵扣進項稅額（如農(nóng)產(chǎn)品采購發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書），而是在其加工的產(chǎn)成品完成銷售后，通過其銷售數(shù)量對應的耗用農(nóng)產(chǎn)品原材料的數(shù)量或是對應的購進成本來計算當期允許抵扣的進項稅額。

2012年財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號），拉開了農(nóng)產(chǎn)品核定扣除稅制的大幕，核定扣除法的施行，在避免因采購農(nóng)產(chǎn)品而造成的長期留抵，高征抵扣方面的問題上取得了一定的成效。該通知中的《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》中，詳細規(guī)定了三種計算農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額的辦法：一、投入產(chǎn)出法，二、成本法，三、參照法。

參照法本質上仍然是采用投入產(chǎn)出法或成本法，主要是適用于新辦農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的納稅人，允許其參照其所處行業(yè)的平均標準來計算農(nóng)產(chǎn)品進項稅額，故不再作詳細闡述，下文將詳細說明前兩種方法。

（一）投入產(chǎn)出法

該方法是通過多項指標計算得出當期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅額，基本計算公式為：

當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=n*P*R/（1+R）

1.優(yōu)點分析

其中，農(nóng)產(chǎn)品的耗用數(shù)量（n）是通過當期銷售貨物數(shù)量與農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量相乘得到，關于農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的確定，根據(jù)財稅[2012]38號文件，其標準可以由省級稅務機關參照國家或行業(yè)標準來進行確定，并公布實施。由于標準統(tǒng)一，對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)相對簡單、原材料相對單一的加工業(yè)，起到了簡化計算的效果。此外，統(tǒng)一的單耗扣除標準，也有助于行業(yè)內(nèi)的稅收公平，提升該行業(yè)的稅收遵從度。

2.缺點分析

但此類方法也存在一定的局限性，農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價（P）＝（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×期初平均買價＋當期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×當期買價）/（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量＋當期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量），由計算公式可見，該指標無法由稅務機關核定，只能受市場影響的指標，企業(yè)掌握了計算該項指標的主動權，出于調(diào)節(jié)稅負成本的考慮，企業(yè)存在通過調(diào)節(jié)該計算公式中的當期買價來影響可抵扣的增值稅。此外，“農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價”的計算方法，為月末一次加權平均法，這種計算方法在核算上較為簡單，有利于簡化計算工作。然而作為農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，其購買的初級農(nóng)產(chǎn)品往往具有特殊性，諸如保質期較短，易腐爛變質等，諸如水果、奶等。因此企業(yè)更傾向于采用先進先出法進行核算其存貨的收發(fā)。農(nóng)產(chǎn)品受到自然氣候、市場因素影響，其價格波動往往頻繁波動，體現(xiàn)在企業(yè)不同時期收購的農(nóng)產(chǎn)品價格差異較大，月末一次加權平均法由于計算方式的原因，不如先進先出法有利于農(nóng)產(chǎn)品存貨的日常管理與控制。因此在計算核定抵扣進項稅額時，月末一次加權平均法則很有可能會導致當期銷項稅額與實際消耗農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額不匹配，不足以體現(xiàn)銷項稅額與其可抵扣的進項稅額之間的對應關系。

3.改進分析

本文通過一則案例來進行說明：

例：山東省Y市某果汁飲料加工企業(yè)生產(chǎn)以蘋果為原料的果汁，其果汁加工能力和生產(chǎn)規(guī)模位居國內(nèi)外同行業(yè)的前列，近兩年因疫情影響導致出口數(shù)量減少。為幫扶企業(yè)解決發(fā)展難題，當?shù)囟悇站謱ζ溥M行考察，最終山東省稅務部門將果汁制造業(yè)納入了農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除的試點范圍之中。2022年3月購進及結存原料情況如下：3日購進450噸，2.1元/公斤；10日購進900噸，2.3元/公斤；15日購進850噸，2.4元/公斤；20日購進930噸，2.8元/公斤，本月月末結余160噸（單價中未包含運費、入庫前挑選費等）。

4月購進原料及結存情況：5日購進800噸，2.5元/公斤；10日購進1700噸，2.3元/公斤；20日購進950噸，2.2元/公斤。

假設3月份沒有進行銷售，4月份果汁飲料的銷售數(shù)量為2500噸，銷售額為2000萬元，且蘋果飲料的單耗標準為1.3，試分析4月份可抵扣進項稅額：

如按“平均購買單價”計算，計算過程如下：

月初平均購買單價=（450000*2.1+900000*2.3+850000*2.4+930000*2.8）/（450000+900000+850000+930000）=2.447元/公斤

本月平均購買單價=（1600000*2.447+800000*2.5+1700000*2.3+950000*2.2）/(1600000+800000+1700000+950000)=2.359元/公斤（注：1600000*2.447為上月結轉至本月存貨金額）

4月份核定抵扣進項稅額計算：250000*1.3*2.359*10%/（1+10%）=697105.6元。

如按“先進先出法”計算該月可抵扣進項稅額：

首先需計算銷售2500噸果汁消耗的原料數(shù)量=2500000*1.3=3250000公斤，即3250噸；

耗用的原料的采購成本=（450000*2.1+900000*2.3+850000*2.4+1050000*2.8）=7659000元；因此在先進先出法下核算的核定抵扣進項稅額=7659000*10%/（1+10%）=726818.2元

由上述計算可見，企業(yè)日常核算采用的先進先出法計算出的核定扣除金額比規(guī)定的月末一次加權平均法有一定差異：726818.2-697105.6=29712.56元，月末一次加權平均法核算出的進項稅額高出先進先出法核算的進項稅額29712.56元，偏差約為4.26%（29712.56/697105.6），企業(yè)的稅負明顯上升。

農(nóng)產(chǎn)品受市場行情因素影響較明顯，4月份原料蘋果的行情持續(xù)走低，導致該月計算出的農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價環(huán)比上月降低，相應的生產(chǎn)果汁所耗用的原材料成本也在下降，一系列因素最終使得計算出的核定抵扣進項稅額下降。

但本例中采用先進先出法核算時，由于其4月份銷售的果汁所耗用的原材料為3月份購入，因3月份原料蘋果行情上漲，導致其原材料成本上升，從而使得其生產(chǎn)的果汁成本上升，計算出的可抵扣進項稅額相對較高。

（二）成本法

與投入產(chǎn)出法需參照國家標準或行業(yè)標準不同，在運用成本法計算應納稅額時，需要依據(jù)納稅人的相關會計數(shù)據(jù)，來進行計算其所耗用農(nóng)產(chǎn)品的外購金額占生產(chǎn)成本的比例，具體計算方式如下：

當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=C*I*R/（1+R）

其中：C=當期主營業(yè)務成本

I=農(nóng)產(chǎn)品耗用率

R=農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額扣除率

1.優(yōu)點分析

計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）時，需要用到上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購金額，除以上一年的生產(chǎn)成本，即農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）=上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購金額/上年生產(chǎn)成本。相對于投入產(chǎn)出法，該方法通過直接確定可抵扣的農(nóng)產(chǎn)品金額，從而避免了企業(yè)通過調(diào)節(jié)購進金額來調(diào)節(jié)應納稅額的漏洞。

此外，該方法也可以避免投入產(chǎn)出法在應用于耗用多種原材料的加工業(yè)計算繁瑣、重復的影響，因為該方法是利用企業(yè)當期主營業(yè)務成本進行計算，避免了采用投入產(chǎn)出法時產(chǎn)生的大量核算工作。同時，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）的計算方式?jīng)Q定了，該指標可以隨著上年生產(chǎn)成本的變動而發(fā)生變動，計算出的比率更符合企業(yè)自身的實際情況。

2.缺點分析

成本法在應用時也具有一定的局限性，首先計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）需要依托于企業(yè)良好的核算水平，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）直接關系到利用成本法計算出的進行稅額準確與否。

同時，農(nóng)產(chǎn)品耗用率（I）是利用前一年的財務數(shù)據(jù)來進行計算，企業(yè)在計算當期應納稅額時，一旦出現(xiàn)重大經(jīng)營變故，或原材料的成本價格出現(xiàn)波動時，計算出的比率與企業(yè)經(jīng)營實際情況會有較大出入。

主營業(yè)務成本（C）是會計數(shù)據(jù)，可能會因為稅會差異，導致可抵扣進項稅額變小，不利于統(tǒng)一稅收口徑。

3.改進分析

本文通過以下案例來進行說明：

案例1：

山東省W市某乳制品企業(yè)2020共銷售14萬噸常溫酸奶，主營業(yè)務成本為84000萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為76%，原奶單耗標準為1.07，原奶的平均購買單價為3900元每噸。受飼料成本上漲等因素，原奶在2020年第四季度迎來新一輪漲價，由3900元每噸上漲至4260元每噸，漲幅約9%，繼而導致生產(chǎn)成本攀升。2021年1月該乳制品企業(yè)主營業(yè)務成本8400萬元，原乳購買單價4260元每噸。

根據(jù)成本法，計算可抵扣進項稅額（76%為上年農(nóng)產(chǎn)品平均耗用率）：

8400*76%*10%/（1+10%）=580.36萬元

如果根據(jù)當期耗用農(nóng)產(chǎn)品實際成本計算：

8400*76%*（1+9%）*10%/（1+10%）=632.60萬元

通過以上兩種計算可見，采用上年農(nóng)產(chǎn)品平均耗用率計算出的可抵扣進項稅額，與根據(jù)當期實際耗用農(nóng)產(chǎn)品成本計算出的結果產(chǎn)生了較大差額。

農(nóng)產(chǎn)品本身具有價格波動大的特點，如本案例中的乳制品企業(yè)，生產(chǎn)常溫酸奶的原料——原奶，自2010年三聚氰胺事件以后，受供給側影響原奶價格漲幅較大，前后共經(jīng)歷了三輪漲價，2020年第四季度達到了第三輪漲價，并達到了高點，在2021年度計算可抵扣進項稅額時采用了上年平均耗用率，以年為劃分單位，體現(xiàn)出的價格波動過于劇烈，使得計算出的可抵扣進項稅額明顯偏低，企業(yè)負擔加重。

為了避免以上一年度財務數(shù)據(jù)計算農(nóng)產(chǎn)品耗用率帶來的無法避免價格波動的問題，可以依據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》，將成本法中的“上一年度平均耗用率”，調(diào)整為“上一納稅期限平均耗用率”，農(nóng)產(chǎn)品價格在季度之間的波動顯著小于年度之間價格波動，以此來對進項稅額核定扣除進項改進，可以避免計算可抵扣進項稅額時差額過大，企業(yè)負擔過重的問題。

案例2：

山東省J市某乳制品企業(yè)2021共銷售14萬噸常溫純牛奶，當期的主營業(yè)務成本為7000萬元，農(nóng)產(chǎn)品的耗用率為75%，原奶的單耗標準為1.06，原奶平均購買單價為4200元每噸。此外，企業(yè)還通過當?shù)叵嚓P部門向該地鄉(xiāng)鎮(zhèn)希望小學捐贈0.6噸牛奶，成本為1.2萬元。

該乳制品企業(yè)2021年進項稅額計算如下：

7000*75%*10%/（1+10%）=477.27元

在計算可抵扣進項稅額時，主營業(yè)務成本（C）是根據(jù)企業(yè)財務數(shù)據(jù)得出，在針對捐贈這一事項時，并未將該0.6噸牛奶的成本核算在其中，因捐贈事項并不符合收入準則，會計并不認可為一項銷售行為。但在現(xiàn)行稅法口徑中，該捐贈行為屬于視同銷售的事項，與一般銷售業(yè)務別無二致。通過將視同銷售業(yè)務的捐贈行為的成本納入主營業(yè)務成本核算中，可以得出：

（7000+1.2）*75%*10%/（1+10%）=477.35元

通過以上計算可見，未將捐贈事項的成本納入主營業(yè)務成本（C）計算時，進項稅額低于將捐贈成本納入其中計算出的結果，導致企業(yè)當期實際應抵扣進項稅額的較少?，F(xiàn)行相關規(guī)定中，主營業(yè)務成本仍采用會計口徑進行計算，使得企業(yè)可抵扣范圍縮小，可抵扣金額降低，建議在后續(xù)相關規(guī)定中對此進行修改，統(tǒng)一使用稅法口徑進行計算，有助于企業(yè)減輕稅負。

三、結語

在現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣政策中，針對投入產(chǎn)出法中的不足，可以采用會計核算發(fā)出存貨方法中的先進先出法替代月末一次加權平均法進行改進，以期更符合企業(yè)生產(chǎn)實際情況。針對成本法難以克服農(nóng)產(chǎn)品原材料價格波動頻繁的缺點，可采用上一“納稅期”的農(nóng)產(chǎn)品耗用率來替代上一“年度”的農(nóng)產(chǎn)品耗用率，以避免以上問題的出現(xiàn)。此外，在核算主營業(yè)務成本（C）時，可以統(tǒng)一按照稅法口徑計算，將增值稅規(guī)定中的視同銷售行為的成本也核算進其中，有助于達到減輕稅負的效果。