智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系構(gòu)建：基于智能化環(huán)境論視角

董木欣，續(xù)慧泓，楊周南

（1.中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院數(shù)字財(cái)務(wù)研究所，北京100142；2.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山西太原030006）

一、引言

習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)上對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督進(jìn)行了重新定位，將財(cái)會(huì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督一并作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分(1)資料來源：http://www.gov.cn/xinwen/2020-01/13/content_5468732.htm。，財(cái)會(huì)監(jiān)督在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)領(lǐng)域?qū)l(fā)揮越來越重要的作用。《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確指出，“推動(dòng)各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)，形成常態(tài)長(zhǎng)效的監(jiān)督合力，使監(jiān)督體系更好融入國(guó)家治理體系”，這為進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督的實(shí)施指明了方向。

當(dāng)前，中國(guó)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的開展尚存在一些問題。從基層組織內(nèi)部監(jiān)督來看，盡管近年來內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制機(jī)制逐步完善（支曉強(qiáng)等，2021），但大多數(shù)基層組織仍然處于被動(dòng)式的事后監(jiān)督模式，主要體現(xiàn)在重事后審計(jì)（武輝和王竹泉，2019），輕事前預(yù)警和事中控制，比如雖然有制度建設(shè)，但缺乏制度落地和結(jié)果反饋與評(píng)價(jià)等。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)外部監(jiān)督來看，各監(jiān)管部門之間缺乏有效的財(cái)會(huì)監(jiān)督協(xié)調(diào)機(jī)制，沒有形成監(jiān)管合力。政府監(jiān)管主體多元（王俊豪，2021），財(cái)政部門為主要責(zé)任單位，審計(jì)、證監(jiān)、銀保監(jiān)、央行、稅務(wù)、國(guó)資等政府部門也在行使相應(yīng)的監(jiān)督職能（李曉慧和張明祥，2019；柳光強(qiáng)和王迪，2021），監(jiān)督業(yè)務(wù)存在職能交叉問題，監(jiān)督主體間的各自為政、協(xié)調(diào)不暢、標(biāo)準(zhǔn)不一、共享不足、懲罰力度不同等，導(dǎo)致監(jiān)督覆蓋既有重疊又有真空，既存在重復(fù)檢查、監(jiān)督資源浪費(fèi)，又存在監(jiān)管漏洞、監(jiān)管效果受限的困境。從監(jiān)管手段來看，信息化建設(shè)不均衡，全面有效的數(shù)據(jù)治理局面尚未形成。隨著中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和智能技術(shù)的深入應(yīng)用，雖然基層組織經(jīng)歷了會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展階段，正逐步向會(huì)計(jì)智能化轉(zhuǎn)變，但是在轉(zhuǎn)型過程中取得的成效卻不盡相同，智能化水平參差不齊，信息技術(shù)對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督職能的支撐作用仍有待提升。同時(shí)，數(shù)據(jù)作為新的生產(chǎn)要素理應(yīng)發(fā)揮的作用并沒有充分顯現(xiàn)，數(shù)據(jù)流、價(jià)值流和業(yè)務(wù)流并沒有實(shí)現(xiàn)深度融合和有效貫通，數(shù)據(jù)資源治理局面尚未完全打開。

大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、萬物互聯(lián)、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的普及應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)產(chǎn)生了巨大影響（張敏等，2021）。在智能化環(huán)境下，會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能可以得到更加充分有效的發(fā)揮，并實(shí)現(xiàn)微觀、中觀和宏觀監(jiān)督的有機(jī)統(tǒng)一。利用智能化手段強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督成為中國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然要求。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)涵

關(guān)于財(cái)會(huì)監(jiān)督的概念、內(nèi)涵和體系等，尚未見政府部門正式頒發(fā)文件予以明確地規(guī)范、說明和指導(dǎo)。學(xué)術(shù)界對(duì)此展開了諸多探討，從法律授權(quán)視角，財(cái)會(huì)監(jiān)督是依據(jù) 《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)行為開展的各項(xiàng)監(jiān)管活動(dòng)；從監(jiān)督的概念切入，財(cái)會(huì)監(jiān)督是對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)視、督促和管理的責(zé)任和權(quán)力；從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的本質(zhì)出發(fā)，財(cái)會(huì)監(jiān)督是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系的監(jiān)督。本文基于價(jià)值管理視角，認(rèn)為財(cái)會(huì)監(jiān)督是國(guó)家賦予各監(jiān)督主體對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等宏微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開展的監(jiān)督和管理行為的統(tǒng)稱。

（二）智能技術(shù)與財(cái)會(huì)監(jiān)督的融合

國(guó)外對(duì)智能技術(shù)與監(jiān)督工作的融合研究主要體現(xiàn)在區(qū)塊鏈和人工智能技術(shù)在監(jiān)管領(lǐng)域的應(yīng)用。在區(qū)塊鏈應(yīng)用方面，利用分布式記賬方法，可以有效提高會(huì)計(jì)信息安全性，保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確完整且不易被篡改，確保會(huì)計(jì)證據(jù)真實(shí)有效(2)Paul Golden.Blockchain Disrupts Transactional Accounting.Euromoney, May 12, 2016.資料來源：https://www.euromoney.com/article/b12kqcd8fwf2ql/blockchain-disrupts-transactional-accounting。；利用區(qū)塊鏈建立智能誠(chéng)信體系，可以維護(hù)審計(jì)公正公平，提高審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量（Tapscott 和Tapscott，2016）；同時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)化能夠幫助審計(jì)人員自動(dòng)核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表背后的大量重要數(shù)據(jù)，有效提高了監(jiān)管效率和管理水平(3)The Sky’s the limit.Financial Management2017 (10): 32-35.資料來源：https://www.cimaglobal.com/Documents/Member%20docs/CPD/FM%20articles/The_skys_the_limit_Oct17.pdf。。在人工智能技術(shù)應(yīng)用方面，歐洲央行認(rèn)為監(jiān)管者有大量的數(shù)據(jù)獲取渠道，這為人工智能的廣泛應(yīng)用提供了重要支撐(4)ECB（European Central Bank）Annual Report 2018.資料來源：https://www.ecb.europa.eu/pub/annual/html/ar2018~d08cb4c623.en.html。。通過使用大數(shù)據(jù)和人工智能相結(jié)合的方法來檢測(cè)異常金融交易(5)Gérard Hertig.Using Artificial Intelligence for Financial Supervision Purposes.資料來源：https://frs.ethz.ch/news-events/frs-news-channel/2021/02/using-artificial-intelligence-for-financial-supervision.html。，極大降低了誤報(bào)數(shù)量；同時(shí)，利用數(shù)據(jù)進(jìn)行建模分析，可提高宏觀經(jīng)濟(jì)分析效應(yīng)（Fernández，2019）。綜上，國(guó)外對(duì)智能監(jiān)管的探索大多金融機(jī)構(gòu)先行，且處于依賴模型的預(yù)測(cè)性分析階段，多用于風(fēng)險(xiǎn)管理和流程優(yōu)化，問責(zé)機(jī)制和數(shù)據(jù)質(zhì)量等問題尚未得到深入解決。國(guó)外部分國(guó)家和組織的智能監(jiān)管應(yīng)用實(shí)踐如表1 所示。

表1 國(guó)外部分國(guó)家和組織的智能監(jiān)管應(yīng)用實(shí)踐

國(guó)內(nèi)關(guān)于智能技術(shù)對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督影響的探討主要集中在解決企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息化發(fā)展不平衡的問題。一是應(yīng)以數(shù)字化建設(shè)為抓手，搭建統(tǒng)一監(jiān)管云平臺(tái)，加強(qiáng)“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管”建設(shè)，實(shí)現(xiàn)信息共享和監(jiān)管聯(lián)動(dòng)；二是要以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)開展財(cái)會(huì)監(jiān)督，以數(shù)據(jù)化驅(qū)動(dòng)財(cái)會(huì)監(jiān)督數(shù)字化、智能化發(fā)展。

（三）智能會(huì)計(jì)及其監(jiān)督職能

近年來，在智能化環(huán)境下如何推動(dòng)會(huì)計(jì)變革成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。關(guān)于智能會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）的定義、內(nèi)涵眾說紛紜且未形成統(tǒng)一共識(shí)，但智能技術(shù)的變革實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的優(yōu)化甚至再造已在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用領(lǐng)域得到廣泛認(rèn)可。學(xué)者們從管理系統(tǒng)、管理模式、技術(shù)應(yīng)用、發(fā)展過程、管理活動(dòng)等不同視角闡釋了智能會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）的創(chuàng)新（劉梅玲等，2020），無論是從系統(tǒng)升級(jí)改造、應(yīng)用場(chǎng)景創(chuàng)新還是管理模式更加科學(xué)有效的視角，智能技術(shù)的發(fā)展無疑給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行業(yè)帶來了顛覆性改變。財(cái)會(huì)監(jiān)督作為智能會(huì)計(jì)的基本職能之一，利用智能會(huì)計(jì)的“監(jiān)督?決策”循環(huán)，既可實(shí)現(xiàn)對(duì)基層組織內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督，又可支撐基于外部社會(huì)公共利益視角的監(jiān)督和調(diào)控過程（續(xù)慧泓等，2021）。

綜上，現(xiàn)有對(duì)智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的研究和應(yīng)用實(shí)踐主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是智能技術(shù)與監(jiān)督工作的簡(jiǎn)單結(jié)合，用以解決財(cái)會(huì)監(jiān)督過程中的數(shù)據(jù)壁壘和技術(shù)瓶頸；二是基于智能會(huì)計(jì)的研究對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督職能的發(fā)揮進(jìn)行簡(jiǎn)單論述，沒有將數(shù)據(jù)資源、基層組織行為與智能決策有機(jī)融合，未建立行之有效的智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系。本文基于智能化環(huán)境論視角構(gòu)建智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系，對(duì)智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的業(yè)務(wù)循環(huán)、邏輯模型、物理模型等要素進(jìn)行系統(tǒng)分析，以期為財(cái)會(huì)監(jiān)督和財(cái)會(huì)治理提供方法論支撐。

三、智能化環(huán)境論與智能財(cái)會(huì)監(jiān)督

（一）智能化環(huán)境論的提出

智能技術(shù)與各行各業(yè)的融合成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要驅(qū)動(dòng)力。傳統(tǒng)研究認(rèn)為智能技術(shù)僅作為生產(chǎn)工具的革新手段，輔助經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步。楊周南（2009）提出會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展規(guī)律之一是信息化工具論和環(huán)境觀，其中信息化工具論指的是信息化締造了一次工具能量的變革，信息化環(huán)境觀在信息化工具論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步指出，從更深遠(yuǎn)的視角來看，信息化還提供了一個(gè)開發(fā)和應(yīng)用信息資源的生產(chǎn)力環(huán)境。楊周南 （2020）又將信息化環(huán)境觀提升為智能化環(huán)境論(6)智能化環(huán)境論由楊周南教授在2020 年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第十九屆全國(guó)會(huì)計(jì)信息化學(xué)術(shù)年會(huì)主題報(bào)告《基于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的智能會(huì)計(jì)研究》中首次提出。。智能化環(huán)境論摒棄了智能技術(shù)工具論的片面認(rèn)識(shí)，認(rèn)為智能技術(shù)的影響不是單純的工具替代和工藝改進(jìn)，強(qiáng)調(diào)智能技術(shù)已構(gòu)成一個(gè)推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改善人類生存環(huán)境的智能化生產(chǎn)力環(huán)境。智能化環(huán)境論的提出為研究智能技術(shù)對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生活方式等帶來的巨大變革提供了有力的理論基礎(chǔ)和方法論指導(dǎo)。

（二）智能化環(huán)境三要素分析

生產(chǎn)力環(huán)境由勞動(dòng)者、勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象三要素組成，相應(yīng)地，智能化環(huán)境應(yīng)是智能化人機(jī)協(xié)同體、智能技術(shù)工具、智能資源空間三要素的集合。

1.智能化人機(jī)協(xié)同體

智能化人機(jī)協(xié)同體指的是人和包括智能機(jī)器人在內(nèi)的自動(dòng)化設(shè)備協(xié)同工作的智能體，是智能化環(huán)境的主體要素。由于自動(dòng)化設(shè)備的局限性，人腦思維的靈活性所產(chǎn)生的判斷、決策等行為將永遠(yuǎn)處于主導(dǎo)地位。

2.智能技術(shù)工具

智能技術(shù)工具是智能化環(huán)境的基礎(chǔ)設(shè)施以及與之相適應(yīng)的法律法規(guī)體系，是影響經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的各類技術(shù)的集合體。隨著智能化時(shí)代的到來，云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)互聯(lián)、區(qū)塊鏈等技術(shù)成為構(gòu)建智能系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施和應(yīng)具備的基本商業(yè)倫理和規(guī)則。

3.智能資源空間

資源本質(zhì)上是人類賴以生存的生產(chǎn)要素，智能化資源是指在智能化環(huán)境下用于實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而投入的生產(chǎn)要素的總和。對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，構(gòu)成資源空間的主體是數(shù)據(jù)資源，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生并進(jìn)行過程監(jiān)督控制的各類數(shù)據(jù)。在智能化環(huán)境下，數(shù)據(jù)資源包含支持管理活動(dòng)的各類數(shù)據(jù)、信息、知識(shí)等，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出單據(jù)、憑證、報(bào)表等結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)范疇，而更多體現(xiàn)為對(duì)管理活動(dòng)的非結(jié)構(gòu)化描述，包括表述活動(dòng)過程的數(shù)據(jù)，監(jiān)督控制過程的知識(shí)，以及行為識(shí)別過程中所需的算法、模型等。同時(shí)，基層組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的數(shù)字化描述也被納入智能資源空間。因此，智能資源空間是數(shù)據(jù)、信息、知識(shí)、方法、模型、數(shù)字化業(yè)務(wù)流程等的集合，用以定義和描述智能化管理活動(dòng)。

（三）智能化環(huán)境論是智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的理論和方法論基礎(chǔ)

智能化環(huán)境論重視人對(duì)智能資源空間的行為選擇和決策作用，其中行為選擇是人在接受信息資源后，根據(jù)其對(duì)信息資源的使用目標(biāo)所選擇的后續(xù)行為，包括處理、分析、監(jiān)督控制、決策和博弈等行為。從智能技術(shù)工具論到智能化環(huán)境論，是一種對(duì)事物認(rèn)知的質(zhì)的飛躍，是認(rèn)識(shí)一個(gè)事物發(fā)展邏輯出發(fā)點(diǎn)的轉(zhuǎn)變。以此為出發(fā)點(diǎn)，不應(yīng)該僅簡(jiǎn)單地考慮智能技術(shù)在各種系統(tǒng)中如何應(yīng)用，而應(yīng)該思考如何實(shí)現(xiàn)智能化環(huán)境下系統(tǒng)的重構(gòu)和再造。因此，以智能化環(huán)境論為理論和方法論基礎(chǔ)將科學(xué)演繹出智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的新理念，重塑智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系。

（四）智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)涵

根據(jù)智能化環(huán)境論的闡述以及財(cái)會(huì)監(jiān)督內(nèi)涵的界定，本文認(rèn)為智能財(cái)會(huì)監(jiān)督是指在智能化環(huán)境下，充分利用智能技術(shù)來控制和指導(dǎo)宏微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理性、合法性、真實(shí)性、正確性的監(jiān)督和管理活動(dòng)，創(chuàng)建從微觀到宏觀財(cái)會(huì)監(jiān)督的一體化管控機(jī)制，以促使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按既定的要求運(yùn)行，提高財(cái)會(huì)監(jiān)督和財(cái)會(huì)治理的實(shí)時(shí)性、透明性、整體性、功效性和社會(huì)性。

四、智能化環(huán)境下的智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系構(gòu)建

（一）智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的提出

財(cái)會(huì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一，財(cái)會(huì)監(jiān)督職能的發(fā)揮有賴于智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的構(gòu)建。體系泛指“若干有關(guān)事物或思想意識(shí)互相聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)整體(7)《現(xiàn)代漢語詞典》（第7 版），商務(wù)印書館，2016 年，第1288 頁?！?。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系是指在智能化環(huán)境下，為實(shí)現(xiàn)智能財(cái)會(huì)監(jiān)督目標(biāo)和功能由監(jiān)督要素所構(gòu)建的宏微觀一體化的財(cái)會(huì)監(jiān)督運(yùn)行機(jī)制，包括如下要素：構(gòu)建目標(biāo)、監(jiān)督主體、監(jiān)督客體、監(jiān)督對(duì)象、智能監(jiān)督業(yè)務(wù)循環(huán)、映射各要素關(guān)系的智能監(jiān)督邏輯模型和支撐體系運(yùn)行的智能監(jiān)督物理模型。

（二）智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的要素分析

1.構(gòu)建目標(biāo)

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系是基于智能化環(huán)境論提出的數(shù)字化時(shí)代財(cái)會(huì)監(jiān)督的新模式，是智能化環(huán)境下會(huì)計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮作用的運(yùn)行機(jī)制，因此其構(gòu)建目標(biāo)是在智能技術(shù)支撐下實(shí)現(xiàn)智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的目標(biāo)、內(nèi)涵和功效。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的構(gòu)建和應(yīng)用為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的健康運(yùn)行提供保障，為財(cái)會(huì)監(jiān)督和財(cái)會(huì)治理提供方法論支撐。

2.監(jiān)督主體、監(jiān)督客體和監(jiān)督對(duì)象

（1）監(jiān)督主體。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的監(jiān)督主體是指財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)的具體實(shí)施者，一切有權(quán)對(duì)財(cái)會(huì)活動(dòng)施加影響的組織和人員都屬于財(cái)會(huì)監(jiān)督主體，微觀層面包括各級(jí)各類行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)、社會(huì)組織等基層組織及其管理者和員工；中觀層面包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介組織、潛在投資人、協(xié)作伙伴等；宏觀層面包括行業(yè)和各級(jí)政府監(jiān)管部門。

（2）監(jiān)督客體。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的監(jiān)督客體是指財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)的具體承受者。一體化財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的監(jiān)督客體包括各類財(cái)會(huì)組織、人員和智能財(cái)會(huì)行為。

（3）監(jiān)督對(duì)象。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的監(jiān)督對(duì)象是宏微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是基于價(jià)值管理視角對(duì)基層組織宏微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)行績(jī)效的監(jiān)督和管理。

3.業(yè)務(wù)循環(huán)

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的業(yè)務(wù)循環(huán)是指在智能化環(huán)境下實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督一體化的業(yè)務(wù)流程。建立“微觀業(yè)務(wù)流程?微觀、中觀價(jià)值流動(dòng)?宏觀政策反饋及影響?宏觀政策制定與執(zhí)行”的“監(jiān)督?反饋”業(yè)務(wù)循環(huán)，實(shí)現(xiàn)微觀、中觀與宏觀監(jiān)督的有效協(xié)同。

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的業(yè)務(wù)循環(huán)（見圖1）構(gòu)建了微觀、中觀、宏觀一體化監(jiān)督的循環(huán)模型。微觀監(jiān)督主要體現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)主體的監(jiān)督。通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)、內(nèi)部控制、管理制度等的遵循檢查和驗(yàn)證，實(shí)現(xiàn)對(duì)股東、管理層、員工層面價(jià)值活動(dòng)的監(jiān)督，監(jiān)督的方法主要體現(xiàn)在事前預(yù)算、事中控制和事后評(píng)價(jià)，基于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建ISCA 模型(8)ISCA（Information System, Control and Auditing）模型由楊周南教授于2003 年提出，旨在實(shí)現(xiàn)控制措施和審計(jì)線索向會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的嵌入，從而支持核算、管理和審計(jì)一體化（楊周南，2003）。該模型在會(huì)計(jì)軟件中得到普遍應(yīng)用。，實(shí)現(xiàn)核算、管理和審計(jì)一體化，支持基本的會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

中觀監(jiān)督主要體現(xiàn)為價(jià)值鏈、資本市場(chǎng)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)主體之間的監(jiān)督活動(dòng)。隨著業(yè)務(wù)流程的擴(kuò)展和業(yè)財(cái)融合進(jìn)程的加速，信息系統(tǒng)應(yīng)用的空間范圍逐步向價(jià)值鏈、中介、政府監(jiān)管層面擴(kuò)展。價(jià)值鏈上的基層組織通過信息交互等方式實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，典型應(yīng)用如大型企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一監(jiān)管系統(tǒng)、建設(shè)財(cái)務(wù)共享中心等。監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過對(duì)會(huì)計(jì)主體輸入、輸出信息的捕獲及異常發(fā)現(xiàn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，典型應(yīng)用如金稅三期對(duì)基層組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)管、國(guó)資部門推行的穿透式監(jiān)管等。

圖1 基于“監(jiān)督?反饋”的智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的業(yè)務(wù)循環(huán)

宏觀監(jiān)督主要體現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)業(yè)政策、宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、稅收財(cái)政、公共支出等方面的監(jiān)督活動(dòng)。典型應(yīng)用如加總會(huì)計(jì)信息對(duì)資本市場(chǎng)的影響、雙碳目標(biāo)下的碳排放監(jiān)管、政府預(yù)算管理一體化應(yīng)用等。

4.邏輯模型

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的邏輯模型是實(shí)施財(cái)會(huì)監(jiān)督的功能需求，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的處理對(duì)象是財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)，監(jiān)督活動(dòng)發(fā)生在參與角色之間。本文基于人工智能系統(tǒng)構(gòu)建邏輯模型使用的“角色?活動(dòng)?功能”抽象方法，構(gòu)建如圖2 所示的智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的邏輯模型。

圖2 基于“角色?活動(dòng)?功能”視角的智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的邏輯模型

從參與財(cái)會(huì)監(jiān)督的角色分析，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系實(shí)現(xiàn)了對(duì)各層級(jí)角色的聯(lián)結(jié)和協(xié)同。在微觀層面，基于委托代理關(guān)系形成了股東、管理層、員工的監(jiān)督關(guān)系；在中觀層面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人和協(xié)作伙伴基于價(jià)值最大化目標(biāo)實(shí)施監(jiān)督；在宏觀層面，政府部門和行業(yè)監(jiān)督者基于公共價(jià)值目標(biāo)開展監(jiān)督。

從角色執(zhí)行的活動(dòng)角度分析，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系遵循了基于控制論的智能軟件自適應(yīng)控制循環(huán)MAPE（Monitor-Analyze-Plan-Execute Control Loop）模型（Kephart 和Chess，2003；Kephart 和Walsh，2004；Cámara 等，2014），構(gòu)建了從行為感知、數(shù)據(jù)捕獲，到動(dòng)態(tài)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再到?jīng)Q策和執(zhí)行的閉環(huán)控制（續(xù)慧泓等，2021）。

從執(zhí)行活動(dòng)的各項(xiàng)功能角度分析，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的邏輯模型涵蓋了宏微觀監(jiān)督的各項(xiàng)功能，實(shí)現(xiàn)了宏微觀一體化的財(cái)會(huì)監(jiān)督。

5.物理模型

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的物理模型描述了智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系形成的各物理部件及其之間的相互關(guān)系，包括智能化基礎(chǔ)設(shè)施、智能財(cái)會(huì)監(jiān)督資源庫、智能監(jiān)督行為、數(shù)據(jù)安全與法律法規(guī)、財(cái)會(huì)監(jiān)督政策等部分。總體結(jié)構(gòu)如圖3 所示：

圖3 智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的物理模型

智能化基礎(chǔ)設(shè)施提供開展智能財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)的運(yùn)行環(huán)境，包括云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施；智能財(cái)會(huì)監(jiān)督資源庫則是財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)中抽象形成的各類方法、模型、算法、案例、特征的集合，是支持智能財(cái)會(huì)監(jiān)督運(yùn)行的知識(shí)和方法集。智能監(jiān)督行為是基于智能化環(huán)境，由角色產(chǎn)生的具體監(jiān)督活動(dòng)，它們?cè)谥悄芤娴膸椭?，與監(jiān)督者進(jìn)行溝通和協(xié)同，完成從行為感知到監(jiān)督反饋的全過程。

（三）智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系下財(cái)會(huì)監(jiān)督的模式變革

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的實(shí)施從驅(qū)動(dòng)模式、監(jiān)督流程、監(jiān)管方式等多維度為財(cái)會(huì)監(jiān)督帶來變革。

1.實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)驅(qū)動(dòng)向行為驅(qū)動(dòng)的轉(zhuǎn)變

事項(xiàng)驅(qū)動(dòng)是指在傳統(tǒng)財(cái)會(huì)監(jiān)督中，監(jiān)督的對(duì)象是交易、業(yè)務(wù)和事項(xiàng)等，通過對(duì)交易事項(xiàng)的監(jiān)測(cè)和控制實(shí)施監(jiān)督活動(dòng)，此種監(jiān)督模式難免存在監(jiān)管漏洞問題。在智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系下，基于MAPE 模型，智能資源空間的數(shù)據(jù)資源和數(shù)字化業(yè)務(wù)流程均可作為行為被智能感知、捕獲，基層組織的數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)行為得到最大程度的共享與共治，形成行為驅(qū)動(dòng)監(jiān)督的新模式。該模式可以保證基層組織基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的一致性，為基層組織內(nèi)部監(jiān)督與政府部門外部監(jiān)督提供完整、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，從根本上遏制多套賬簿和報(bào)表的財(cái)務(wù)舞弊，避免利用“數(shù)據(jù)煙囪”在不同監(jiān)管部門間的套利行為，為財(cái)會(huì)監(jiān)督提供可信、可靠的數(shù)據(jù)支撐。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)行為進(jìn)行實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)感知、監(jiān)管，可以避免少量樣本抽查監(jiān)管導(dǎo)致的監(jiān)督片面和漏洞，拓展了財(cái)會(huì)監(jiān)督的廣度和深度。

2.實(shí)現(xiàn)事前、事中和事后全流程監(jiān)督

事前、事中和事后全流程監(jiān)督是指在智能化環(huán)境下利用大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息披露等業(yè)務(wù)在事前預(yù)算、預(yù)警，事中跟蹤、控制，事后反饋、評(píng)價(jià)的全流程監(jiān)控。利用信息化手段對(duì)預(yù)算編制、合同會(huì)簽、原始憑證審核、記賬憑證檢查、銀行對(duì)賬、重大事項(xiàng)審批等開展事前、事中監(jiān)督，通過模式識(shí)別、模擬推演開展風(fēng)險(xiǎn)量化、智能預(yù)警，有效預(yù)判風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，輔助科學(xué)決策。從技術(shù)上保證財(cái)會(huì)監(jiān)督的全流程開展，實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督由事后、專項(xiàng)監(jiān)管向常態(tài)化、日常監(jiān)管轉(zhuǎn)變。

3.實(shí)現(xiàn)微觀、中觀和宏觀一體化監(jiān)督

基于“角色?活動(dòng)?功能”視角的邏輯模型，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系涵蓋了微觀、中觀、宏觀監(jiān)督的各項(xiàng)功能，實(shí)現(xiàn)了財(cái)會(huì)監(jiān)督的宏微觀一體化。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)會(huì)監(jiān)督在微觀、中觀與宏觀上的協(xié)調(diào)不暢、效用延時(shí)等不足，實(shí)現(xiàn)微觀、中觀和宏觀監(jiān)督的動(dòng)態(tài)融合。對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的異?，F(xiàn)象，可以做到實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，并評(píng)估其對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)秩序的影響程度，做出科學(xué)合理的研判；宏觀財(cái)會(huì)監(jiān)督的相關(guān)舉措可以借助智能系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)直達(dá)微觀主體的貫徹和落實(shí)，有效保證上下貫通一致，為宏微觀決策提供場(chǎng)景全息信息和細(xì)粒度管理支撐。

4.有效提高了財(cái)會(huì)監(jiān)督的效率和質(zhì)量

大數(shù)據(jù)時(shí)代，監(jiān)管信息的數(shù)據(jù)體量呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，以人力為主導(dǎo)的傳統(tǒng)監(jiān)督方式越發(fā)難以應(yīng)對(duì)基層組織的復(fù)雜數(shù)據(jù)與流程，抽樣式監(jiān)管帶來的監(jiān)管漏洞問題難以避免。深度學(xué)習(xí)等認(rèn)知層次的人工智能技術(shù)在智能財(cái)會(huì)監(jiān)督的應(yīng)用，可以有效建立由智能機(jī)器和人類專家共同組成的智能化人機(jī)協(xié)同體。通過深度學(xué)習(xí)基層組織內(nèi)部業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和外部社會(huì)數(shù)據(jù)，可以有效映射不同基層組織間的潛在聯(lián)系，彌補(bǔ)人工分析缺陷，人機(jī)協(xié)同的監(jiān)督模式可以極大提高財(cái)會(huì)監(jiān)督的效率和質(zhì)量。

五、深化智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系建設(shè)的對(duì)策建議

智能化環(huán)境為財(cái)會(huì)監(jiān)督的實(shí)施帶來了新動(dòng)力，深化智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系建設(shè)是完善監(jiān)督體系的重要舉措，也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。財(cái)政部于2021 年11 月發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》（財(cái)會(huì)〔2021〕27 號(hào)）提出，“建立健全會(huì)計(jì)法律制度體系”“暢通單位內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督銜接渠道”“建立健全監(jiān)管合作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督與其他監(jiān)督有機(jī)貫通、協(xié)同發(fā)力”。因此，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)法律法規(guī)建設(shè)和制度落實(shí)，強(qiáng)化主體責(zé)任，提升數(shù)據(jù)資源治理效能，統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，打造財(cái)會(huì)監(jiān)督共享平臺(tái)，深化智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系建設(shè)。

（一）加強(qiáng)智能財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)建設(shè)，強(qiáng)化治理主體責(zé)任

當(dāng)前，財(cái)會(huì)監(jiān)督主體較多，各監(jiān)督主體依據(jù)各自法律法規(guī)執(zhí)行監(jiān)督活動(dòng)。會(huì)計(jì)工作的主管單位是各級(jí)財(cái)政部門，從法律法規(guī)上看，財(cái)政部門賦有財(cái)政、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)，因此應(yīng)由財(cái)政部門牽頭，協(xié)調(diào)其他監(jiān)管部門開展財(cái)政監(jiān)督、財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督工作。財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)分散于政府各監(jiān)管部門，不利于監(jiān)管工作的統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)。建議統(tǒng)籌推進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)體系建設(shè)，明確監(jiān)督主體責(zé)任，加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的分工協(xié)作。財(cái)政部門應(yīng)發(fā)揮紐帶作用，厘清財(cái)會(huì)監(jiān)督過程中各主體的角色定位，強(qiáng)化不同財(cái)會(huì)監(jiān)督主體間的分工合作，建立財(cái)會(huì)監(jiān)督協(xié)調(diào)機(jī)制，疏通監(jiān)督體系中的不暢環(huán)節(jié)，提升監(jiān)督體系整體效率。由財(cái)政部門聯(lián)系審計(jì)、國(guó)資、銀保監(jiān)、證監(jiān)、稅務(wù)等部門展開聯(lián)合檢查，可以避免監(jiān)管過程中出現(xiàn)各部門“九龍治水”的局面，節(jié)約財(cái)會(huì)監(jiān)督資源，提升工作效率，形成監(jiān)督合力。

（二）摸清數(shù)據(jù)家底，提升數(shù)據(jù)資源治理效能

應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算和人工智能等信息技術(shù)，在智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系下將財(cái)會(huì)監(jiān)督工作與智能化工具深度結(jié)合，充分挖掘基層組織內(nèi)部和外部結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，摸清數(shù)據(jù)家底，進(jìn)一步提升數(shù)據(jù)資源治理效能。繼續(xù)加大財(cái)會(huì)監(jiān)督數(shù)據(jù)挖掘力度，拓寬數(shù)據(jù)采集范圍，實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督數(shù)據(jù)采集全覆蓋，夯實(shí)數(shù)據(jù)采集基礎(chǔ)。在全方位數(shù)據(jù)捕獲的基礎(chǔ)上，依據(jù)各類數(shù)據(jù)資源的自然特征、業(yè)務(wù)特征、使用特征，分門別類建立數(shù)據(jù)資源治理標(biāo)準(zhǔn)，匹配相應(yīng)的數(shù)據(jù)分析模型，形成“讓數(shù)據(jù)說話、讓數(shù)據(jù)決策、讓數(shù)據(jù)監(jiān)督”的治理機(jī)制，更好地反映被監(jiān)督對(duì)象的行為實(shí)質(zhì)。

（三）統(tǒng)一數(shù)據(jù)報(bào)送標(biāo)準(zhǔn)，打造財(cái)會(huì)監(jiān)督數(shù)據(jù)共享平臺(tái)

標(biāo)準(zhǔn)化上報(bào)數(shù)據(jù)信息是有效開展財(cái)會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)。應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)化監(jiān)管流程，規(guī)范會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告編制、會(huì)計(jì)制度執(zhí)行等流程，杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為，提供監(jiān)督主體可用、社會(huì)廣泛認(rèn)可、與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的有效會(huì)計(jì)信息。在會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)上，打造財(cái)會(huì)監(jiān)督數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，充分利用有效會(huì)計(jì)信息，形成在不同時(shí)期、不同主體、不同應(yīng)用場(chǎng)景之間具有一致性、可比性的智能報(bào)告，確保不同職能部門依法獲取規(guī)范統(tǒng)一的財(cái)會(huì)信息，保證監(jiān)督部門對(duì)基層組織經(jīng)濟(jì)行為實(shí)施監(jiān)督檢查時(shí)，掌握標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)信息，促進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督的有效開展。同時(shí)，通過監(jiān)督共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)不同監(jiān)管單位監(jiān)督結(jié)果互聯(lián)互通。一方面重點(diǎn)監(jiān)督問題基層組織，加強(qiáng)事前風(fēng)險(xiǎn)防范；另一方面避免監(jiān)管重復(fù)，堵塞監(jiān)管漏洞，節(jié)約監(jiān)管資源，提高監(jiān)管效能。

（四）加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)安全建設(shè)，切實(shí)保障數(shù)據(jù)安全

數(shù)據(jù)安全是數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)治理的前提。在安全技術(shù)層面，隨著數(shù)字新基建國(guó)產(chǎn)化的不斷發(fā)展，通過建設(shè)自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的信息基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)建健全的安全防護(hù)體系，確保監(jiān)管數(shù)據(jù)和基層組織數(shù)據(jù)在各監(jiān)督主體之間流動(dòng)過程中的隱私安全。在數(shù)據(jù)融通層面，依托智能技術(shù)確保數(shù)據(jù)來源可查、去向可追，保證數(shù)據(jù)在流轉(zhuǎn)過程中路徑清晰，數(shù)據(jù)歸屬部門和共享部門權(quán)責(zé)明確，形成持續(xù)、可信的數(shù)據(jù)共享交換和監(jiān)督機(jī)制，切實(shí)保障數(shù)據(jù)安全。

六、結(jié)論與展望

智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系是基于智能化環(huán)境論提出的財(cái)會(huì)監(jiān)督新模式，在高質(zhì)量發(fā)展背景下，財(cái)會(huì)監(jiān)督被賦予新內(nèi)涵。從監(jiān)督范圍上看，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系構(gòu)建了縱向到底、橫向到邊的全覆蓋監(jiān)督，圍繞財(cái)經(jīng)政策法規(guī)，實(shí)現(xiàn)了從微觀到宏觀的縱向一體化財(cái)會(huì)監(jiān)督，圍繞價(jià)值鏈活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)橫向一體化的全流程監(jiān)督。從監(jiān)督方法上看，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系克服了事后監(jiān)督、靜態(tài)監(jiān)督、按照線索監(jiān)督的缺點(diǎn)，借助智能化方法構(gòu)建了基于MAPE 模型的閉環(huán)自適應(yīng)、自學(xué)習(xí)財(cái)會(huì)監(jiān)督體系。從監(jiān)督內(nèi)容上看，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系實(shí)現(xiàn)了從合規(guī)遵從向價(jià)值監(jiān)督的擴(kuò)展。更重要的是，智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系實(shí)現(xiàn)了監(jiān)督行為的協(xié)同與共享，將分散、單一、低效的財(cái)會(huì)監(jiān)督整合為系統(tǒng)、共享、高效的監(jiān)督體系，并與其他監(jiān)督體系相互融合、相互支撐，在各自領(lǐng)域發(fā)揮作用，各層級(jí)監(jiān)督主體、監(jiān)督客體、監(jiān)督對(duì)象相互聯(lián)結(jié)，通過監(jiān)督能力的整合，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)監(jiān)督、動(dòng)態(tài)監(jiān)督、全方位監(jiān)督，從而更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督目標(biāo)，保障經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。智能財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的構(gòu)建是一個(gè)社會(huì)化系統(tǒng)工程，需要進(jìn)一步研究其形成原理、運(yùn)行機(jī)制，加強(qiáng)制度建設(shè)，打造開放、共享、標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)會(huì)監(jiān)督平臺(tái)。