消費(fèi)稅制度改革研究

吳艷華 山西旅游職業(yè)學(xué)院

引言

消費(fèi)稅是針對(duì)消費(fèi)品或消費(fèi)行為征收的，以其銷售額和銷售數(shù)量為稅基所課征的一種稅。消費(fèi)稅屬于流轉(zhuǎn)稅，開征消費(fèi)稅的目的主要有三個(gè)：一是執(zhí)行國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策和消費(fèi)政策，對(duì)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控；二是調(diào)節(jié)收入分配；三是籌集財(cái)政資金，增加財(cái)政收入。消費(fèi)稅是世界各國普遍征收的稅種之一。

一、消費(fèi)稅在我國的歷史沿革

1950年1月，我國在《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中統(tǒng)一開征了《特種消費(fèi)行為稅》，征稅范圍具體包括電影、喜劇、娛樂、舞廳、筵席、冷飲和旅館幾種特殊的消費(fèi)行為，特殊時(shí)期起到了相應(yīng)的調(diào)節(jié)作用。之后由于國家各項(xiàng)政策的實(shí)施，這些特殊的消費(fèi)行為基本消失，該稅種形同虛設(shè)，1953年取消了特種消費(fèi)行為稅。改革開放后，1988年又公布了《筵席稅暫行條例》，針對(duì)“筵席”這一特定消費(fèi)行為征稅。1989年，彩色電視機(jī)和小轎車供不應(yīng)求，為了緩解供需矛盾，對(duì)這兩種商品課征了特別消費(fèi)稅，1992年供需矛盾緩解后，取消了對(duì)彩色電視機(jī)課征的特別消費(fèi)稅。1994年為了配合分稅制財(cái)政體制改革，進(jìn)行稅制改革時(shí)重新修訂了《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》，即現(xiàn)行的消費(fèi)稅制度，2006年、2014年、2015年、2016年對(duì)消費(fèi)稅的稅目、稅率和納稅環(huán)節(jié)做了微調(diào)。

2016年全面推行營改增后，幾乎全部的貨物和勞務(wù)都課征增值稅了，原來營業(yè)稅中稅率較高的稅目稅負(fù)下降幅度較大，若要保持原有稅負(fù)不變，則需要其他稅種的配合調(diào)節(jié)。作為流轉(zhuǎn)稅之一的消費(fèi)稅改革自然引起各方廣泛關(guān)注。在“十四五”規(guī)劃中，也明確提出要“優(yōu)化調(diào)整消費(fèi)稅稅率和征收范圍，推進(jìn)后移征稅環(huán)節(jié)，穩(wěn)步將消費(fèi)稅下劃為地方稅”。

二、消費(fèi)稅規(guī)模與現(xiàn)狀

（一）消費(fèi)稅的規(guī)模

2016年?duì)I改增后，消費(fèi)稅收入占稅收總收入的比重在7%-8%左右，屬于我國目前的第三大稅種，但不同年份由于受相關(guān)政策的影響，消費(fèi)稅占稅收總收入的比重波動(dòng)較大，如表1所示。消費(fèi)稅占稅收總收入的比重最高是在1994年消費(fèi)稅開征之初，消費(fèi)稅占比在9.51%，最低是在 1999 年，這一比例為4.56%。由于征稅范圍有限，消費(fèi)稅的稅收調(diào)節(jié)功能不強(qiáng)。

表1 消費(fèi)稅稅額與消費(fèi)稅占總稅收收入的比重

（二）消費(fèi)稅的要素

1.消費(fèi)稅的稅目稅率

消費(fèi)稅稅目采用正列舉的方式，即列入稅目稅率表的消費(fèi)品才屬于征稅范圍，未列入稅目稅率表的不屬于征稅范圍。

我國的消費(fèi)稅，選擇了五大類15種具體消費(fèi)品：一是危害人的身體健康，影響社會(huì)秩序，破壞生態(tài)環(huán)境的特殊消費(fèi)品；二是部分非必需品、奢侈品；三是消耗能源較多的消費(fèi)品；四是不可再生、不可替代資源；五是課稅范圍普遍，對(duì)居民生活影響不大的，并且可以提高財(cái)政收入的部分消費(fèi)品。

目前在消費(fèi)稅稅目稅率表中，卷煙、白酒采用復(fù)合稅率，成品油、黃酒、啤酒采用從量的定額稅率，其余稅目都采用從價(jià)的比例稅率。稅率種類和高低的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了國家的相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策和消費(fèi)政策，考慮了消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)能力，對(duì)引導(dǎo)消費(fèi)有促進(jìn)作用，同時(shí)也起到增加財(cái)政收入作用。

2.消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)

消費(fèi)稅與增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，二者交叉征收，在課征增值稅的同時(shí)，選擇特殊的消費(fèi)品加征了消費(fèi)稅。增值稅是道道環(huán)節(jié)征收，而消費(fèi)稅為了降低征收成本，提高征管效率，只選擇在特殊的一個(gè)或兩個(gè)環(huán)節(jié)征稅。我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)主要包括6個(gè)方面：生產(chǎn)、委托加工、自產(chǎn)自用、批發(fā)、進(jìn)口和零售。

目前只有超豪華小汽車、卷煙在兩個(gè)環(huán)節(jié)征稅，先是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，然后分別在批發(fā)和零售兩個(gè)環(huán)節(jié)再征一次稅。金銀首飾比較特殊，只在零售環(huán)節(jié)征一次稅。其余應(yīng)稅消費(fèi)品均采用一次性課征的辦法，分別在生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口環(huán)節(jié)一次性課征。課稅環(huán)節(jié)單一，利于征管，可以降低征收成本。

三、消費(fèi)稅存在的問題分析

（一）征收范圍過窄

1.破壞生態(tài)環(huán)境的特殊消費(fèi)品課征范圍過窄

我國只針對(duì)鞭炮焰火、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等五種消費(fèi)品征稅，還有許多高污染的消費(fèi)品沒有納入征稅范圍。例如塑料袋、外賣餐具等，這類產(chǎn)品污染已經(jīng)成為環(huán)境污染的重要因素，消費(fèi)稅需要在這些方面擴(kuò)大征稅范圍，發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)引導(dǎo)作用。

2.對(duì)非生活必需品征收范圍過窄

現(xiàn)行消費(fèi)稅沒有設(shè)置奢侈品稅目，只選擇某些高檔消費(fèi)品。例如超豪華小汽車、游艇、高檔手表、高檔化妝品、高爾夫球和球具等，而一些銷售價(jià)格畸高的高檔服裝、高檔鞋包等奢侈品沒有納入征稅范圍，不能起到引導(dǎo)消費(fèi)和調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（二）征收環(huán)節(jié)設(shè)置不合理

除了卷煙、超豪華小汽車，消費(fèi)稅均采用單環(huán)節(jié)征稅的模式，即只在一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，其他環(huán)節(jié)都不課征。這樣做可以降低征管成本和征管難度，但只在一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，特別是征稅環(huán)節(jié)靠前，導(dǎo)致征稅不夠全面，對(duì)于之后流通環(huán)節(jié)的征管缺失，可能會(huì)促使納稅人通過組建銷售公司，降低生產(chǎn)銷售價(jià)格，進(jìn)而減少應(yīng)納消費(fèi)稅額等方式進(jìn)行稅收籌劃，轉(zhuǎn)移利潤，造成稅款流失。

此外，消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，會(huì)增加工業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致工業(yè)企業(yè)資金占用，影響企業(yè)生產(chǎn)，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而消費(fèi)者在此過程中不是納稅人，只是作為負(fù)稅人出現(xiàn)的，沒有參與到納稅中去，對(duì)此卻知之甚少，甚至一無所知，不能起到引導(dǎo)消費(fèi)者消費(fèi)的作用。

（三）價(jià)內(nèi)征收不利于消費(fèi)者了解具體征稅情況

按計(jì)稅依據(jù)中是否包含該稅種的稅款，將所有稅種分為價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅。價(jià)內(nèi)稅比較隱蔽，消費(fèi)者不易察覺，相對(duì)穩(wěn)定，計(jì)算也較為簡便。而價(jià)外稅則比較直觀透明，讓消費(fèi)者可以了解到自己承擔(dān)稅負(fù)的具體情況，但計(jì)算相對(duì)復(fù)雜。

消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，也就是計(jì)稅依據(jù)里含有消費(fèi)稅的稅款。消費(fèi)者看見的價(jià)格是含有消費(fèi)稅的，而消費(fèi)者對(duì)此沒有了解，不知道自己購買該商品承擔(dān)了多少稅款，甚至有些消費(fèi)者認(rèn)為消費(fèi)稅和自己沒有關(guān)系，是生產(chǎn)企業(yè)的事情。這種價(jià)內(nèi)稅計(jì)算簡便，方便管理，但不利于引導(dǎo)消費(fèi)者正確的消費(fèi)方向。

（四）稅率設(shè)置不科學(xué)

在小汽車、摩托車這兩個(gè)稅目中都是按氣缸容量大小劃分稅率等級(jí)的，而氣缸容量與摩托車、汽車價(jià)格不是完全成正比的，導(dǎo)致有些價(jià)格較高而氣缸容量不大的摩托車、汽車承擔(dān)稅負(fù)較輕，價(jià)格較低而氣缸容量較大的摩托車、汽車承擔(dān)稅負(fù)較重，只在引導(dǎo)消費(fèi)方向上發(fā)揮了作用，對(duì)調(diào)節(jié)消費(fèi)者的收入分配作用有限。

白酒、其他酒無論價(jià)格高低，統(tǒng)一按20%和10%的稅率征收；卷煙雖然分級(jí)采用不同的稅率，但只分為甲類和乙類兩個(gè)級(jí)別，級(jí)次較少；成品油稅目，只要是同一產(chǎn)品，不分型號(hào)品級(jí)，簡單采用同一單位稅額，不能很好地起到引導(dǎo)消費(fèi)的作用。

四、消費(fèi)稅的改革對(duì)策研究

（一）調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍

1.破壞生態(tài)環(huán)境的特殊消費(fèi)品擴(kuò)大征稅范圍

可以借鑒其他國家的經(jīng)驗(yàn)，將有害氣體、廢金屬、塑料袋包裝物、旅游業(yè)酒店業(yè)所使用的一次性物品、外賣包裝、快遞包裝、農(nóng)藥、化肥和電子產(chǎn)品等納入征稅范圍，從而引導(dǎo)消費(fèi)者健康消費(fèi)。

2.對(duì)非生活必需品中的某些奢侈品擴(kuò)大征稅范圍

《中國奢侈品報(bào)告2019》指出，2015年，我國已經(jīng)是全球奢侈品消費(fèi)額最大的國家，消費(fèi)額占全球的20%。2018年，我國奢侈品總消費(fèi)額高達(dá)7700億，大約占全世界的奢侈品銷售總額的30%。據(jù)預(yù)測，到2025年，我國消費(fèi)的奢侈品將會(huì)高達(dá)1.2萬億人民幣，全世界40%的奢侈品將在中國消費(fèi)，奢侈品中國消費(fèi)額占比如圖1所示。進(jìn)一步擴(kuò)大奢侈品的消費(fèi)稅征稅范圍，可以起到正確引導(dǎo)消費(fèi)的作用，并且可以帶來穩(wěn)定的財(cái)政收入。

圖1 奢侈品中國消費(fèi)額占比

建議擴(kuò)大非生活必需品征稅范圍，在原有基礎(chǔ)上增加高檔皮包、高檔家具、高檔服飾、保健品和私人飛機(jī)等稅目，同時(shí)將高檔會(huì)所的娛樂休閑、桑拿洗浴等高端消費(fèi)服務(wù)，納入征稅范圍。特別是娛樂休閑服務(wù)，營改增之前征收20%的營業(yè)稅，而營改增后征收6%的增值稅，稅負(fù)降低較多，不能起到引導(dǎo)消費(fèi)的作用，建議將娛樂休閑服務(wù)納入消費(fèi)稅的征稅范圍，稅率可以參照原營業(yè)稅與增值稅的稅率差執(zhí)行。

（二）有序地將條件成熟的消費(fèi)品調(diào)整到零售環(huán)節(jié)征稅，部分采用多環(huán)節(jié)征收

從消費(fèi)稅的職能和作用的角度出發(fā)，建議將消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，這樣做有利于消費(fèi)者充分了解消費(fèi)稅，更好地發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和引導(dǎo)消費(fèi)的作用；有利于緩解企業(yè)流動(dòng)資金緊張的問題；有利于更好地實(shí)現(xiàn)增值稅與消費(fèi)稅徹底價(jià)稅分離；有利于防止納稅人通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。

但消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移應(yīng)因“物”而異，不能簡單粗暴的“一刀切”。針對(duì)成品油、煙酒等應(yīng)稅消費(fèi)品，因?yàn)樾枰〉娩N售許可，銷售渠道固定，便于安裝稅控裝置，條件較為成熟，可以直接將納稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)。對(duì)銷售量相對(duì)較小，銷售分散，沒有固定銷售場所的應(yīng)稅消費(fèi)品，如高檔手表、游艇、高爾夫球及球具等，可以先采用多環(huán)節(jié)征稅，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)兩個(gè)環(huán)節(jié)同時(shí)征稅。生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收便于掌握稅源情況，有效防止偷稅漏稅，同時(shí)采用追蹤制，在零售環(huán)節(jié)加征一道稅，起到引導(dǎo)消費(fèi)的作用，等到條件成熟后再將納稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)。

（三）變價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅

建議仿照增值稅的計(jì)稅依據(jù)，將消費(fèi)稅也實(shí)行價(jià)稅分離。使消費(fèi)稅與增值稅的計(jì)稅依據(jù)統(tǒng)一，以向?qū)Ψ饺〉玫娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)，里面既不含增值稅，也不含消費(fèi)稅。在自產(chǎn)自用、委托加工、進(jìn)口等情況的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算時(shí)也不用考慮消費(fèi)稅稅款的問題，可以起到簡化稅制和減輕納稅人負(fù)擔(dān)的作用。

這樣一方面可以增加納稅人的直觀感受和納稅意識(shí)，讓消費(fèi)者清楚自己因消費(fèi)此項(xiàng)目所承擔(dān)的消費(fèi)稅，更好權(quán)衡自己的消費(fèi)行為，避免過度消費(fèi)。另一方面避免了稅上加稅，降低納稅人的納稅成本，也有利于企業(yè)降低稅負(fù)。

此外，要加大宣傳，要求商品銷售者在價(jià)簽上分別注明商品價(jià)格和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款，還可以在大型商超，網(wǎng)絡(luò)媒體上張貼宣傳海報(bào)，向消費(fèi)者普及相關(guān)稅收知識(shí)，讓消費(fèi)者關(guān)注價(jià)簽上的稅額，從而引導(dǎo)購買者理性消費(fèi)。

（四）消費(fèi)稅稅率設(shè)置進(jìn)一步細(xì)化

（1）小汽車建議采用復(fù)合稅率，先按氣缸容量大小定額征收，引導(dǎo)消費(fèi)者選擇低能耗的汽車；再按照銷售價(jià)格高低采用超額累進(jìn)稅率，起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（2）建議白酒按照價(jià)格高低劃分稅率等級(jí)，采用超額累進(jìn)稅率，提高高檔白酒的稅負(fù)。葡萄酒在酒類產(chǎn)品占有越來越重要的地位，建議將葡萄酒單獨(dú)作為一個(gè)子目，同樣按照價(jià)格高低劃分稅率等級(jí)，采用超額累進(jìn)稅率。這樣對(duì)價(jià)格較低的產(chǎn)品降低稅率，對(duì)于價(jià)格較高的產(chǎn)品采用累進(jìn)稅率，可以進(jìn)一步縮小收入差距，增強(qiáng)消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)方向的作用。

（3）成品油中的汽油，不同型號(hào)品級(jí)，可以根據(jù)污染程度大小采用累進(jìn)稅率，污染程度越大的適用稅率越高，從而更好發(fā)揮消費(fèi)稅的職能作用。

結(jié)語

我國的消費(fèi)稅制度隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展在不斷改革完善，取得了一些成績，但在征稅范圍、征稅環(huán)節(jié)、稅率、計(jì)稅依據(jù)等方面仍然存在問題，本文提出具體可行的對(duì)策，建議從擴(kuò)大征稅范圍、后移納稅環(huán)節(jié)、變價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅、細(xì)化消費(fèi)稅稅率設(shè)置等方面進(jìn)行稅制改革。

一項(xiàng)制度的改革，需要多方政策的協(xié)調(diào)配合，循序漸進(jìn)地進(jìn)行，可以沿用其他稅種的改革經(jīng)驗(yàn)，先試點(diǎn)再推廣，平穩(wěn)有序地推進(jìn)消費(fèi)稅改革。