對《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則（征求意見稿）》的十條建議

劉用銓 黃京菁

【摘 要】 2019年我國行政事業(yè)單位全面實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系后，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系應(yīng)當(dāng)推行同步改革。繼2022年1月我國完成《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂后，2022年4月28日財(cái)政部公布《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則（征求意見稿）》向社會公開征求意見。為了進(jìn)一步完善征求意見稿，文章提出加強(qiáng)績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用、完善行政單位支出劃分體系、從績效管理角度實(shí)行行政單位成本核算、調(diào)整行政單位資產(chǎn)分類構(gòu)成、細(xì)化行政單位資產(chǎn)入賬成本確定方法、改進(jìn)行政單位負(fù)債定義、明確在單位統(tǒng)一會計(jì)賬簿中按項(xiàng)目明細(xì)單獨(dú)核算、以公共服務(wù)能力分析為核心加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析體系建設(shè)、理順預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行不同環(huán)節(jié)、整合政府部門雙報(bào)告改革內(nèi)容共十條建議。

【關(guān)鍵詞】 行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則; 征求意見稿; 完善建議

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0158-04

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算相互融合、相互銜接。2019年我國行政事業(yè)單位全面實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系應(yīng)當(dāng)推行同步改革。經(jīng)過充分醞釀，2022年1月7日財(cái)政部發(fā)布修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第108號）[ 1 ]，2022年4月28日財(cái)政部公布《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）向社會公開征求意見。

“《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則（征求意見稿）》起草說明”詳細(xì)列明了修訂必要性、修訂基本原則、修訂過程、主要修訂內(nèi)容等。其中，主要修訂內(nèi)容包括強(qiáng)化厲行節(jié)約要求、體現(xiàn)預(yù)算管理改革最新要求、加強(qiáng)與會計(jì)法及政府會計(jì)準(zhǔn)則制度協(xié)同、明確政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度有關(guān)要求、銜接國有資產(chǎn)管理新規(guī)定、建立健全內(nèi)部控制機(jī)制六個(gè)方面。為了進(jìn)一步完善《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，筆者對該征求意見稿提出十條建議。

一、加強(qiáng)績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用

近年來，黨中央、國務(wù)院高度重視全面預(yù)算績效管理改革，提出“建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系”的要求。為此，《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂的重要方面是加強(qiáng)績效管理，明確將“全面實(shí)施績效管理”作為行政單位財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一，也將“績效結(jié)果”作為預(yù)算編制的重要考慮因素，強(qiáng)調(diào)績效結(jié)果應(yīng)用。在具體條款規(guī)定方面，征求意見稿第十條規(guī)定，行政單位編制預(yù)算，應(yīng)當(dāng)綜合考慮的因素之一是“有關(guān)績效結(jié)果”;第十五條規(guī)定“行政單位應(yīng)當(dāng)全面實(shí)施預(yù)算績效管理，加強(qiáng)績效結(jié)果應(yīng)用，提高財(cái)政資源使用效益”。

筆者認(rèn)為，上述兩條規(guī)定中“績效結(jié)果”表述不夠準(zhǔn)確，可能引起誤解，應(yīng)當(dāng)使用“績效評價(jià)結(jié)果”表述更為準(zhǔn)確。根據(jù)《預(yù)算法》第三十二條規(guī)定，各級預(yù)算編制應(yīng)當(dāng)參考“有關(guān)支出績效評價(jià)結(jié)果”?！吨泄仓醒?國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）強(qiáng)調(diào)“健全績效評價(jià)結(jié)果反饋制度和績效問題整改責(zé)任制，加強(qiáng)績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用”，“健全激勵(lì)約束機(jī)制，實(shí)現(xiàn)績效評價(jià)結(jié)果與預(yù)算安排和政策調(diào)整掛鉤”。財(cái)政部《項(xiàng)目支出績效評價(jià)管理辦法》（財(cái)預(yù)〔2020〕10號）也強(qiáng)調(diào)“績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)與預(yù)算安排、政策調(diào)整、改進(jìn)管理實(shí)質(zhì)性掛鉤，體現(xiàn)獎(jiǎng)優(yōu)罰劣和激勵(lì)相容導(dǎo)向，有效要安排、低效要壓減、無效要問責(zé)”。這些法律政策制度中都強(qiáng)調(diào)“參考績效評價(jià)結(jié)果”“績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用”“績效評價(jià)結(jié)果掛鉤”。

績效結(jié)果不等同績效評價(jià)結(jié)果。以最基礎(chǔ)的項(xiàng)目支出績效評價(jià)為例，根據(jù)《項(xiàng)目支出績效評價(jià)管理辦法》規(guī)定，財(cái)政和部門績效評價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)全面反映項(xiàng)目決策、項(xiàng)目和資金管理、產(chǎn)出和效益。雖然項(xiàng)目支出績效評價(jià)指標(biāo)“突出結(jié)果導(dǎo)向”，但不只包括項(xiàng)目績效結(jié)果，還包含項(xiàng)目決策和項(xiàng)目管理過程。項(xiàng)目實(shí)施期間績效評價(jià)更加注重決策、過程和產(chǎn)出，項(xiàng)目實(shí)施期結(jié)束后績效評價(jià)更加注重產(chǎn)出和效益。因此，項(xiàng)目績效結(jié)果是績效評價(jià)重要維度之一，但不是唯一維度。

建議將征求意見稿第十條、第十五條中“績效結(jié)果”調(diào)整為“績效評價(jià)結(jié)果”。

二、完善行政單位支出劃分體系

我國預(yù)算管理一體化改革重要?jiǎng)?chuàng)新機(jī)制之一是以預(yù)算項(xiàng)目為基本單元，建立健全預(yù)算項(xiàng)目全生命周期管理機(jī)制，包括前期謀劃、項(xiàng)目儲備、預(yù)算編制、項(xiàng)目實(shí)施、項(xiàng)目終止五個(gè)階段[ 2 ]。與之協(xié)調(diào)，征求意見稿第二十條第一款規(guī)定“行政單位應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)支出全部以項(xiàng)目形式納入預(yù)算項(xiàng)目庫，實(shí)施項(xiàng)目全生命周期管理”。但是征求意見稿第十九條關(guān)于行政單位支出定義中，依然沿用現(xiàn)行規(guī)則分類體系，劃分為基本支出和項(xiàng)目支出。筆者認(rèn)為，第十九條規(guī)定與第二十條第一款規(guī)定似乎存在沖突，并可能產(chǎn)生混淆。

建議進(jìn)一步理清傳統(tǒng)“基本支出與項(xiàng)目支出分類”與“全部實(shí)施項(xiàng)目全生命周期管理”之間的關(guān)系，在第二十條增加一款規(guī)定：“預(yù)算項(xiàng)目按照支出性質(zhì)和用途分為人員類項(xiàng)目、運(yùn)轉(zhuǎn)類項(xiàng)目和特定目標(biāo)類項(xiàng)目。人員類項(xiàng)目支出和運(yùn)轉(zhuǎn)類項(xiàng)目中的公用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目支出對應(yīng)基本支出，其他運(yùn)轉(zhuǎn)類項(xiàng)目支出和特定目標(biāo)類項(xiàng)目支出對應(yīng)項(xiàng)目支出?！盵 2 ]或者，刪除傳統(tǒng)“基本支出與項(xiàng)目支出分類”規(guī)定。

三、從績效管理角度實(shí)行行政單位成本核算

國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）明確提出“加強(qiáng)政府成本核算”的要求。與之銜接，征求意見稿新增第二十四條規(guī)定“行政單位可以根據(jù)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)和完成工作任務(wù)的實(shí)際需要，實(shí)行成本核算”，具體核算方法可以“參照”執(zhí)行《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會〔2019〕25號）。該基本指引強(qiáng)調(diào)“單位進(jìn)行成本核算應(yīng)當(dāng)滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求”，主要包括成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)、績效評價(jià)等。筆者認(rèn)為，公共部門績效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，這是各國政府成本會計(jì)興起與發(fā)展的最主要?jiǎng)右颉?/p>

每一個(gè)組織運(yùn)行都是將各種資源投入通過組織運(yùn)作活動或作業(yè)轉(zhuǎn)換成產(chǎn)出以滿足社會需求，實(shí)現(xiàn)組織使命。因此，各國公共部門績效管理都以“3E”為核心原則，分別衡量投入的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、投入轉(zhuǎn)換成產(chǎn)出的效率性（Efficiency）和產(chǎn)出的有效性（Effectiveness）[ 3 ]。從會計(jì)專業(yè)角度分析，新興的政府成本會計(jì)比傳統(tǒng)的政府支出會計(jì)更科學(xué)、更準(zhǔn)確地衡量“投入”，奠定公共部門績效管理的根基，否則，績效3E中的兩個(gè)“E”——經(jīng)濟(jì)性與效率性，都無法科學(xué)、準(zhǔn)確地衡量。為此，公共部門績效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，這是政府成本核算的最直接動因。

在我國政府會計(jì)改革中，行政單位成本核算的適用性曾經(jīng)受到質(zhì)疑，認(rèn)為行政單位和事業(yè)單位的職能目標(biāo)、成本信息需求等差異較大，行政單位的成本核算對象及其范圍難以準(zhǔn)確界定，政府會計(jì)改革后費(fèi)用信息已經(jīng)基本能夠滿足相關(guān)信息需求[ 4 ]。筆者認(rèn)為，這一說法不妥之處在于尚未從政府績效管理改革對政府成本信息需求角度認(rèn)識政府成本會計(jì)興起與發(fā)展。實(shí)際上，我國行政單位也要全面實(shí)施績效管理，也需要政府成本會計(jì)提供支持。

為此，建議第二十四條規(guī)定調(diào)整為“行政單位可以根據(jù)績效管理、機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)和完成工作任務(wù)的實(shí)際需要，實(shí)行成本核算”。

四、調(diào)整行政單位資產(chǎn)分類構(gòu)成

加強(qiáng)經(jīng)管資產(chǎn)管理與會計(jì)核算是近年來我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理改革與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革重點(diǎn)難點(diǎn)之一。經(jīng)管資產(chǎn)是政府會計(jì)資產(chǎn)中最富有特色的資產(chǎn)類別。經(jīng)管資產(chǎn)與自用資產(chǎn)是相對的概念，兩者在實(shí)物形態(tài)、物理功能上幾乎是相同的，但是使用主體、發(fā)揮作用范圍不同：為滿足單位自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的資產(chǎn)為自用資產(chǎn)，為滿足社會公共需求而控制的資產(chǎn)為經(jīng)管資產(chǎn)。

2021年出臺的《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第738號）第五十九條授權(quán)財(cái)政部制定公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、國有文物文化等行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理的具體辦法，加強(qiáng)經(jīng)管資產(chǎn)具體管理與會計(jì)核算。與之銜接，征求意見稿第四十四條規(guī)定，制定經(jīng)管資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目支出“具體辦法”。但是征求意見稿第二十九條關(guān)于“行政單位資產(chǎn)分類構(gòu)成”中未包含經(jīng)管資產(chǎn)類別，與第四十四條規(guī)定未能形成相互對應(yīng)關(guān)系。為此，建議在第二十九條明確，行政單位資產(chǎn)分類構(gòu)成中包含“公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)和保障性住房”四類經(jīng)管資產(chǎn)。

五、細(xì)化行政單位資產(chǎn)入賬成本確定方法

資產(chǎn)入賬成本的確定是我國政府會計(jì)改革和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理改革實(shí)踐中重要的操作層面的技術(shù)問題。征求意見稿第三十五條第二款規(guī)定“行政單位資產(chǎn)有原始憑證的，按照原始憑證記賬;無原始憑證的，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行評估，按照評估價(jià)值記賬”。這一規(guī)定與現(xiàn)行規(guī)則第三十四條第二款保持一致，未進(jìn)行改革。筆者認(rèn)為，這一規(guī)定難以適應(yīng)我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理與政府會計(jì)改革的新要求。

《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號）第三十條規(guī)定“資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額”，第三十一條進(jìn)一步規(guī)定“政府會計(jì)主體在對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的資產(chǎn)金額能夠持續(xù)、可靠計(jì)量”。在此基礎(chǔ)上，《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25號）進(jìn)一步詳細(xì)規(guī)定，“資產(chǎn)的入賬成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定;沒有相關(guān)憑據(jù)，但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價(jià)值確定;沒有相關(guān)憑據(jù)，也未經(jīng)過評估的，其成本按照重置成本確定”。此外，庫存物品、固定資產(chǎn)等自用資產(chǎn)“如無法采用上述方法確定成本的，按照名義金額（人民幣1元）入賬”。

《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》新增一種“專家估價(jià)”入賬成本確定方法，其第三十二條規(guī)定“各部門及其所屬單位對無法進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)入賬的資產(chǎn)，可以根據(jù)需要組織專家參照資產(chǎn)評估方法進(jìn)行估價(jià)，并作為反映資產(chǎn)狀況的依據(jù)”。筆者認(rèn)為，專家估價(jià)法是在傳統(tǒng)評估價(jià)值法基礎(chǔ)上改進(jìn)的方法，專家估價(jià)采用資產(chǎn)評估方法，操作成本相對較低。

為此，建議征求意見稿第三十五條第二款規(guī)定調(diào)整為“行政單位資產(chǎn)有原始憑證的，按照原始憑證記賬;無原始憑證的，應(yīng)當(dāng)按照專家估價(jià)、評估價(jià)值、重置成本以及名義金額等確定適當(dāng)?shù)娜胭~成本，進(jìn)行記賬”。并將該款規(guī)定調(diào)整為征求意見稿第三十九條第二款。

六、改進(jìn)行政單位負(fù)債定義

近年來地方政府債務(wù)是我國經(jīng)濟(jì)社會熱點(diǎn)問題之一，也是我國三大攻堅(jiān)戰(zhàn)中“防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)”攻堅(jiān)戰(zhàn)的重要內(nèi)容。黨中央要求地方舉債“開前門·堵后門·守底線”，建立規(guī)范的地方政府舉債融資機(jī)制。征求意見稿第七章“負(fù)債管理”與債務(wù)密切相關(guān)，并提到“債務(wù)”概念。其中，第四十五條將負(fù)債定義為“負(fù)債是指行政單位所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)”。該表述與現(xiàn)行規(guī)則第四十三條規(guī)定保持一致，沒有變化。筆者認(rèn)為，該定義不夠完善，與《預(yù)算法》等上位法以及征求意見稿中其他條款規(guī)定存在沖突，并可能陷入“負(fù)債是債務(wù)”的循環(huán)定義。

“債務(wù)”屬于法律術(shù)語，與“債權(quán)”相對應(yīng)。債，債權(quán)與債務(wù)的總稱，屬于民事法律關(guān)系中的概念。我國《民法典》第一百一十八條規(guī)定“民事主體依法享有債權(quán)”，“債權(quán)是因合同、侵權(quán)行為、無因管理、不當(dāng)?shù)美约胺傻钠渌?guī)定，權(quán)利人請求特定義務(wù)人為或者不為一定行為的權(quán)利”。而此前《民法通則》第八十四條規(guī)定“債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負(fù)有義務(wù)的人是債務(wù)人”。所以，債的關(guān)系是一種民事法律關(guān)系，債務(wù)人違約的，債權(quán)人適用《民事訴訟法》提起訴訟。

筆者認(rèn)為，以民事法律關(guān)系中“債務(wù)”來界定行政單位負(fù)債，其范圍不適當(dāng)。征求意見稿第四十六條、第四十七條關(guān)于“應(yīng)繳款項(xiàng)”管理規(guī)定，應(yīng)繳款項(xiàng)的產(chǎn)生與解除是行政單位與財(cái)政部門之間的關(guān)系，是一種行政法律關(guān)系，是基于財(cái)政預(yù)算管理法律法規(guī)以及政策制度所生產(chǎn)的負(fù)債。如果行政單位不及時(shí)足額上繳相關(guān)款項(xiàng)，財(cái)政部門主要依據(jù)《預(yù)算法》和《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（國務(wù)院令第427號）等行政法律法規(guī)追究行政責(zé)任，不屬于民事法律關(guān)系范疇。因此，應(yīng)繳款項(xiàng)屬于負(fù)債，但是不屬于債務(wù)。

將行政單位負(fù)債界定為“債務(wù)”，還容易與當(dāng)前中央和地方政府債務(wù)相混淆，違反《預(yù)算法》第三十五條第三款規(guī)定“除前款規(guī)定外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務(wù)”，也與征求意見稿第四十條第二款規(guī)定“除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，行政單位不得以任何方式舉借債務(wù)”相沖突。

建議征求意見稿第四十五條關(guān)于“負(fù)債”定義與《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相協(xié)調(diào)，將行政單位負(fù)債界定為“負(fù)債是行政單位過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出行政單位的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。

七、明確在單位統(tǒng)一會計(jì)賬簿中按項(xiàng)目明細(xì)單獨(dú)核算

《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂中要加強(qiáng)與《會計(jì)法》及政府會計(jì)準(zhǔn)則制度之間的協(xié)同，征求意見稿在“總則”中增加“按照統(tǒng)一會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)核算”的總體要求，增強(qiáng)財(cái)務(wù)規(guī)則的指導(dǎo)性。同時(shí)，征求意見稿第十八條與現(xiàn)行規(guī)則第十七條保持一致，強(qiáng)調(diào)“行政單位的各項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理”。但是，征求意見稿第二十二條規(guī)定“行政單位從財(cái)政部門或者上級預(yù)算單位取得的項(xiàng)目資金，應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的項(xiàng)目和用途使用，?？顚Ｓ?、單獨(dú)核算……”，建議應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確“單獨(dú)核算”具體方式，否則，可能與“統(tǒng)一核算”要求相沖突。

“單獨(dú)核算”包括單獨(dú)建賬基礎(chǔ)上單獨(dú)核算和在統(tǒng)一大賬中按項(xiàng)目明細(xì)單獨(dú)核算。傳統(tǒng)基建項(xiàng)目核算就屬于單獨(dú)建賬基礎(chǔ)上單獨(dú)核算，這與“統(tǒng)一核算”要求背道而馳，不利于政府會計(jì)全面完整地反映政府會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況。2019年我國政府會計(jì)改革中基本建設(shè)投資已經(jīng)完全納入單位大賬統(tǒng)一核算?！墩畷?jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》規(guī)定，“單位對基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，但是應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，并保證項(xiàng)目資料完整”。為此，建議征求意見稿第二十二條“單獨(dú)核算”進(jìn)一步明確為“在單位統(tǒng)一會計(jì)賬簿中按項(xiàng)目明細(xì)單獨(dú)核算，并保證項(xiàng)目資料完整”。

八、以公共服務(wù)能力分析為核心加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析體系建設(shè)

國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革主要任務(wù)之一是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫〔2019〕56號）規(guī)定，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析，政府部門財(cái)務(wù)分析主要包括財(cái)務(wù)狀況分析、運(yùn)行情況分析、財(cái)務(wù)管理情況等。同時(shí)，《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫〔2019〕57號）推薦政府部門進(jìn)行財(cái)務(wù)分析參考使用資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金比率、流動比率、固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率、保障性住房成新率、收入費(fèi)用率（年度總費(fèi)用/年度總收入）七個(gè)指標(biāo)。

為了避免與現(xiàn)行文件重復(fù)規(guī)定，征求意見稿刪除現(xiàn)行規(guī)則的“行政單位財(cái)務(wù)分析指標(biāo)”附件，各類行政單位結(jié)合實(shí)際有針對性地豐富完善指標(biāo)。筆者認(rèn)為，征求意見稿完全刪除財(cái)務(wù)分析指標(biāo)規(guī)定不合理。《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》屬于部門規(guī)章，而《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》屬于規(guī)范性文件，兩者關(guān)系是《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》指導(dǎo)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》，后者應(yīng)當(dāng)與前者相協(xié)調(diào)。當(dāng)前我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革難點(diǎn)之一是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，建議《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析體系構(gòu)建的指導(dǎo)。

政府部門與企業(yè)運(yùn)營目標(biāo)和運(yùn)營環(huán)境存在根本區(qū)別，政府部門財(cái)務(wù)分析應(yīng)當(dāng)有別于企業(yè)財(cái)務(wù)分析。企業(yè)運(yùn)營的核心目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)盈利，企業(yè)財(cái)務(wù)分析以盈利能力分析為核心，包括盈利能力分析、償債能力分析、資產(chǎn)運(yùn)營能力分析。政府部門的核心職能是提供公共產(chǎn)品服務(wù)，政府部門財(cái)務(wù)分析應(yīng)當(dāng)以政府部門提供公共產(chǎn)品服務(wù)能力分析為核心。以現(xiàn)金相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)為例，一般認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營過程中最大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)現(xiàn)金流斷裂，因此，企業(yè)運(yùn)營中應(yīng)當(dāng)保持較為充裕的現(xiàn)金流，以防止現(xiàn)金流斷裂。但是，如果政府部門現(xiàn)金以及流動資產(chǎn)占比過高，將弱化公共服務(wù)能力，公共財(cái)政資金沉淀，反而不利。

政府部門公共服務(wù)能力分析主要包括公共服務(wù)存量能力分析與公共服務(wù)增量能力分析兩個(gè)部分。政府部門公共服務(wù)存量能力分析，主要包括公共服務(wù)能力總量、結(jié)構(gòu)及其成新率。政府部門公共服務(wù)增量能力分析，通過“本年盈余”指標(biāo)和“年度總收入/年度總費(fèi)用”指標(biāo)結(jié)合，全面、完整地反映政府部門公共服務(wù)能力增長情況，包括絕對額和相對幅度。其中，“本年盈余”指標(biāo)反映政府部門當(dāng)年公共服務(wù)能力增減絕對額，“年度總收入/年度總費(fèi)用”指標(biāo)反映政府部門收入與費(fèi)用的比例情況。該指標(biāo)等于1，說明該單位當(dāng)年公共服務(wù)能力增長與消耗是相等的，公共服務(wù)能力保持不變;大于1，說明該單位當(dāng)年公共服務(wù)能力增長大于消耗，公共服務(wù)能力凈增長;小于1，說明該單位當(dāng)年公共服務(wù)能力增長小于消耗，公共服務(wù)能力負(fù)增長。

九、理順預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行不同環(huán)節(jié)

傳統(tǒng)預(yù)算管理可分為預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行、調(diào)整與調(diào)劑、決算與審計(jì)等環(huán)節(jié)，預(yù)算編制在前，預(yù)算執(zhí)行在后。筆者認(rèn)為，征求意見稿第十二條第一款“按照收支平衡的原則，合理安排各項(xiàng)資金，不得超預(yù)算安排支出”屬于預(yù)算編制環(huán)節(jié)要求，將其作為第九條第二款規(guī)定更為合適。行政單位編制預(yù)算時(shí)按照收支平衡的原則，合理安排各項(xiàng)資金，不得超預(yù)算安排支出。預(yù)算經(jīng)法定程序?qū)徟?，預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)政府部門嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，就不會發(fā)生“超預(yù)算支出”。

關(guān)于預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行不同環(huán)節(jié)，還建議將征求意見稿第十七條和第十八條規(guī)定對調(diào)先后順序，收入核算屬于預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)在預(yù)算編制和預(yù)算審批環(huán)節(jié)之后。

十、整合政府部門雙報(bào)告改革內(nèi)容

按照政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革要求，體現(xiàn)政府會計(jì)“雙功能·雙基礎(chǔ)·雙報(bào)告”核算體系，征求意見稿將第九章“財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析”調(diào)整為“財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告”，相應(yīng)細(xì)化完善財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告的定義及構(gòu)成和包括的內(nèi)容等。

建議為了與第九章保持協(xié)調(diào)一致，第四條關(guān)于“行政單位財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)”中第（五）項(xiàng)調(diào)整為“按照規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，真實(shí)反映單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果”。此外，第十三條關(guān)于“決算草案”規(guī)定與第五十二條規(guī)定存在一定重復(fù)，第十四條關(guān)于“決算審核和分析”規(guī)定與第五十六條規(guī)定存在一定重復(fù)，建議將第十三條和第十四條規(guī)定并入征求意見稿第九章“財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告”。

【主要參考文獻(xiàn)】

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