煤炭企業(yè)目標(biāo)成本管理體系研究

禹治

摘要：近年來，眾多企業(yè)開始應(yīng)用目標(biāo)成本管理方法來進(jìn)行成本管理，提升了企業(yè)成本管理水平并對利潤的提高帶來顯著效果。為提高煤炭企業(yè)成本管理水平，在對目標(biāo)成本管理的相關(guān)理論進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出目標(biāo)成本管理體系并提出體系運(yùn)行的保障措施建議，并將該體系應(yīng)用到J公司成本管理中，改善J公司當(dāng)前成本管理水平較為落后這一問題。通過目標(biāo)成本管理體系的構(gòu)建可以有效改善成本管理中存在的問題，為煤炭企業(yè)成本管理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本;管理會計(jì);成本控制

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系下，成本的管理對于一個(gè)企業(yè)來說是重要內(nèi)容之一。隨著各行業(yè)間的競爭不斷加劇，企業(yè)如果想要持續(xù)穩(wěn)定地運(yùn)營并取得可觀的利潤，必須提升自己的生產(chǎn)技術(shù)和產(chǎn)品的成本管理水平，良好的成本控制會使產(chǎn)品的價(jià)格具有競爭優(yōu)勢，給同行業(yè)的新進(jìn)入者帶來進(jìn)入壁壘，從而保持企業(yè)競爭優(yōu)勢。目標(biāo)成本管理是以市場為導(dǎo)向，站在消費(fèi)者的角度來進(jìn)行成本管理，通過目標(biāo)成本的制定、分解以及反饋和考評來起到提高成本管理水平并降低成本的作用。隨著眾多國內(nèi)外的企業(yè)廣泛應(yīng)用這一管理理念并且在應(yīng)用中取得了效果，目標(biāo)成本管理被更多的企業(yè)所關(guān)注和應(yīng)用。

一、目標(biāo)成本管理相關(guān)理論

第一部分相關(guān)理論中，首先闡述目標(biāo)成本管理的相關(guān)概念，其次介紹了目標(biāo)成本管理的作用以及幾項(xiàng)重要的流程，通過對基本理論進(jìn)行梳理，為之后構(gòu)建J公司目標(biāo)成本管理體系奠定理論基礎(chǔ)。

（一）目標(biāo)成本與目標(biāo)成本管理

目標(biāo)成本是由具有競爭優(yōu)勢的目標(biāo)售價(jià)減去企業(yè)所要求的利潤得到的，該成本作為企業(yè)各部門全體員工奮斗的目標(biāo)。目標(biāo)成本管理最早起源于日本，在實(shí)踐過程中將這種目標(biāo)成本控制用于新車開發(fā)和更新?lián)Q代中，將其稱為“成本企劃”。目標(biāo)成本管理是一種逆向思維的成本管理方法，強(qiáng)調(diào)企業(yè)以市場為導(dǎo)向，以目標(biāo)售價(jià)和期望利潤去確定目標(biāo)成本，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的合作，共同實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的管理方法。

應(yīng)用目標(biāo)成本法一般需經(jīng)過目標(biāo)成本的設(shè)定、分解、達(dá)成到再設(shè)定、再分解、再達(dá)成多重循環(huán)，以持續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品方案。目標(biāo)成本的制定、分解和反饋與考評是目標(biāo)成本管理進(jìn)程中的最重要的三項(xiàng)流程。與此同時(shí)，當(dāng)成本達(dá)到制定的目標(biāo)之后，又要根據(jù)新的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)自身運(yùn)營情況，更新并制定新的目標(biāo)成本，如此循環(huán)往復(fù)，在經(jīng)營周期內(nèi)進(jìn)行管理。

（二）目標(biāo)成本管理的作用

第一，目標(biāo)成本管理可以提高企業(yè)及管理者的管理水平。在設(shè)定目標(biāo)成本的過程中，可以將企業(yè)的成本水平與同行業(yè)的先進(jìn)成本水平進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)差距并加以改進(jìn)。企業(yè)如果想要快速有效地提高成本管理水平，在制定、控制、考評目標(biāo)成本的過程中，有必要采用價(jià)值分析、作業(yè)研究、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和責(zé)任會計(jì)等現(xiàn)代管理方法，只有通過這些科學(xué)先進(jìn)的管理方法以及一些定量分析，才能使成本管理更有效率。

第二，目標(biāo)成本管理可以降低成本，增強(qiáng)產(chǎn)品的競爭能力，提高產(chǎn)品市場適應(yīng)能力。競爭激勵(lì)，想要取得競爭優(yōu)勢，一要把握產(chǎn)品的質(zhì)量、產(chǎn)品的創(chuàng)新，保持技術(shù)處于領(lǐng)先地位;二要保持成本領(lǐng)先。企業(yè)要想在競爭中占據(jù)優(yōu)勢，領(lǐng)跑整個(gè)行業(yè)，當(dāng)市場中存在大部分對價(jià)格敏感的客戶，業(yè)內(nèi)公司的產(chǎn)品均為標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品并且難以實(shí)現(xiàn)差異化時(shí)，在保持產(chǎn)品質(zhì)量可以適應(yīng)市場需要的同時(shí)，降低成本，以保持產(chǎn)品活力。

第三，目標(biāo)成本管理可以提高職工積極性。目標(biāo)成本管理整個(gè)過程中最重要的是全體員工參與管理。目標(biāo)成本管理將降低成本視為從企業(yè)到工廠經(jīng)理再到每個(gè)員工的事情，要求對生產(chǎn)成本過程進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，并及時(shí)糾正問題。有必要在企業(yè)的各個(gè)部門和各個(gè)環(huán)節(jié)建立成本責(zé)任中心，并將目標(biāo)成本分解為各個(gè)責(zé)任中心，每個(gè)人都有指標(biāo)和責(zé)任，并與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。因此，企業(yè)所有人員都參與降低成本、提高效率、加強(qiáng)管理和加速技術(shù)進(jìn)步。

（三）目標(biāo)成本管理的實(shí)施流程

應(yīng)用目標(biāo)成本法一般需經(jīng)過目標(biāo)成本的設(shè)定、分解、達(dá)成到再設(shè)定、再分解、再達(dá)成多重循環(huán)，以持續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品方案。目標(biāo)成本的制定、分解和反饋與考評是目標(biāo)成本管理進(jìn)程中的最重要的三項(xiàng)流程。與此同時(shí)，當(dāng)成本達(dá)到制定的目標(biāo)之后，又要根據(jù)新的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)自身運(yùn)營情況，更新并制定新的目標(biāo)成本，如此循環(huán)往復(fù)，在經(jīng)營周期內(nèi)進(jìn)行管理。

1. 目標(biāo)成本的制定

在整個(gè)目標(biāo)成本管理流程中，制定目標(biāo)成本是工作量最大的，這個(gè)目標(biāo)不僅是數(shù)字，而且是成本管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)以企業(yè)總體目標(biāo)為主導(dǎo)，每個(gè)細(xì)分領(lǐng)域的成本目標(biāo)均由上至下明確制定，其中，確定目標(biāo)售價(jià)和確定目標(biāo)利潤最為關(guān)鍵，只有精確預(yù)測目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤才能確定企業(yè)當(dāng)期的目標(biāo)成本。對于銷售的預(yù)測可以采用統(tǒng)計(jì)學(xué)中時(shí)間序列預(yù)測法的相關(guān)知識，如采用指數(shù)平滑法時(shí)間序列回歸法。對于目標(biāo)利潤的確定可根據(jù)國內(nèi)外領(lǐng)先水平或者行業(yè)內(nèi)平均水平根據(jù)銷售利潤率、資金利潤率、成本利潤率等指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算。

2. 目標(biāo)成本的分解

目標(biāo)成本的分解是十分關(guān)鍵的一項(xiàng)環(huán)節(jié)。在目標(biāo)成本管理的施行過程中，可以結(jié)合責(zé)任會計(jì)的相關(guān)理論，通過建立產(chǎn)品成本中心，將目標(biāo)成本控制涉及不同的部門，責(zé)任具體到個(gè)人或部門。只有將目標(biāo)層層分解到最基層，努力實(shí)現(xiàn)各自的目標(biāo)，才能保證企業(yè)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在目標(biāo)成本分解過程中，以產(chǎn)品成本的責(zé)任成本中心為基礎(chǔ)，企業(yè)各產(chǎn)品成本中心和各部門為產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的各項(xiàng)成本構(gòu)成了產(chǎn)品目標(biāo)成本分解依據(jù)。對成本目標(biāo)進(jìn)行分解，使企業(yè)的成本控制更加清晰，可以有效降低生產(chǎn)成本。

3. 目標(biāo)成本的反饋和考評

在目標(biāo)成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)中，評價(jià)是最后一步。這一過程以控制和實(shí)施的結(jié)果為基礎(chǔ)，是客觀評價(jià)的基礎(chǔ)?？己送ǔＳ袝r(shí)間節(jié)點(diǎn)，包括年終、季末、月末。為了保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，必須嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的考核機(jī)制，因此有必要根據(jù)實(shí)際情況成立考核小組。評價(jià)結(jié)果可以讓員工知道自己在哪里做得更好，哪里還有不足，這樣才能保留優(yōu)勢，彌補(bǔ)不足，更好地實(shí)現(xiàn)下一階段的成本目標(biāo)。另一方面，評價(jià)形式也是一種總結(jié)?？冃л^好的員工可以繼續(xù)努力，績效相對不足的員工可以在下一輪考核中進(jìn)行改進(jìn)，更好地實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)。

二、構(gòu)建J公司M6項(xiàng)目目標(biāo)成本管理體系

本部分通過對J公司的基本情況以及成本管理的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查與分析，發(fā)現(xiàn)該公司在成本管理中存在的管理問題，比如核算方法落后、缺乏成本管理以及責(zé)任成本劃分不清等。為了解決J公司在成本管理方面的缺陷，提高企業(yè)利潤和競爭力，基于目標(biāo)成本管理相關(guān)理論和管理會計(jì)相關(guān)知識，構(gòu)建了針對該公司的目標(biāo)成本管理體系。

（一）J公司概況及其成本管理現(xiàn)狀

J公司位于X市，主要從事煤炭及相關(guān)化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，主要生產(chǎn)原煤、商品煤、煤矸石等。J作為主要經(jīng)營煤炭采掘、加工和銷售的企業(yè)，年均占比均可達(dá)到主營業(yè)務(wù)收入的百分之九十以上，銷售的煤炭產(chǎn)品主要為工業(yè)鍋爐用煤，非生活用煤。J公司作為中小企業(yè)，對于成本管理的經(jīng)驗(yàn)比較缺乏，核算相對簡單，采用的是傳統(tǒng)的成本核算方法，按照國家會計(jì)相關(guān)法律的規(guī)定計(jì)算成本。將產(chǎn)品成本項(xiàng)目分為直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、其他成本，采用完全成本法來管理成本。J公司在計(jì)算成本時(shí)，對一些成本項(xiàng)目只能大致估算成本數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確性不夠，再月末結(jié)轉(zhuǎn)成本數(shù)據(jù)時(shí)，將直接材料、直接人工和其他成本直接計(jì)入產(chǎn)品成本，將制造費(fèi)用根據(jù)采煤量分配計(jì)入煤炭成本。

（二）J公司M6項(xiàng)目目標(biāo)成本的制定

根據(jù)管理會計(jì)常用的有關(guān)定價(jià)方法，確定產(chǎn)品銷售價(jià)格水平可以采用以成本為導(dǎo)向的定價(jià)方法、以市場需求為導(dǎo)向的定價(jià)方法和以特殊情況為導(dǎo)向的定價(jià)方法。在確定M6項(xiàng)目目標(biāo)成本時(shí)，目標(biāo)售價(jià)的確定采用了平滑指數(shù)法預(yù)測產(chǎn)品預(yù)測銷售量為36萬噸，再根據(jù)歷史單價(jià)，確定J公司M6項(xiàng)目目標(biāo)銷售收入為12600萬元。目標(biāo)利潤則根據(jù)管理層要求的銷售利潤率30%進(jìn)行計(jì)算，目標(biāo)利潤為3780萬元，最終確定的當(dāng)期目標(biāo)成本為8820萬元。

（三）J公司M6項(xiàng)目目標(biāo)成本的分解

確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本之后，就要開始進(jìn)行目標(biāo)成本的分解，可以按照成本項(xiàng)目占比、產(chǎn)品組成、部門科室、產(chǎn)品制造過程等進(jìn)行分解。這里采用成本構(gòu)成和責(zé)任部門兩方面對目標(biāo)成本進(jìn)行分解。

按成本構(gòu)成進(jìn)行分解時(shí)可以將成本分為變動(dòng)成本和固定成本，變動(dòng)成本主要包含料、工、費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)用、工程費(fèi)等。固定成本主要包含固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及期間費(fèi)用等。按照成本構(gòu)成進(jìn)行分解，M6項(xiàng)目總變動(dòng)成本為4674.6萬元，總固定成本為4145.4萬元。

按責(zé)任部門進(jìn)行分解時(shí)可以根據(jù)責(zé)任會計(jì)相關(guān)理論將企業(yè)劃分為各個(gè)責(zé)任部門，J公司責(zé)任部門劃分為生產(chǎn)技術(shù)部門、調(diào)度指揮部、機(jī)電供應(yīng)部、通風(fēng)抽采部、安全管理部、人力資源部、財(cái)務(wù)部、工會以及綜合工作部。通過對每個(gè)責(zé)任部門的成本進(jìn)行分析和分解，生產(chǎn)技術(shù)部門總成本為每噸598.32萬元;調(diào)度指揮中心總成本為76.68萬元;機(jī)電供應(yīng)部總成本為713.16萬元;通風(fēng)抽采部總成本為906.48萬元;安全管理部總成本為1226.88萬元;人力資源部總成本為2477.88萬元;工會總成本為37.44萬元;財(cái)務(wù)部總成本為2583.36萬元;綜合工作部總成本為199.8萬元。按照責(zé)任部門進(jìn)行分解更有利于成本管理以及之后的反饋和考評。

（四）J公司M6項(xiàng)目目標(biāo)成本管理的反饋和考評

在目標(biāo)成本分解過程中，明確了各部門的具體成本指標(biāo)，并對相關(guān)管理人員進(jìn)行了細(xì)分，提高了管理人員的成本意識，帶動(dòng)部門員工共同努力降低成本。在進(jìn)行成本管理的過程中，目標(biāo)成本管理思想要求的就是企業(yè)的全部人員共同建立成本意識。在采用目標(biāo)成本管理方法時(shí)，要對過程和結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，分析結(jié)果、總結(jié)過去，力爭今后進(jìn)一步降低成本水平。在進(jìn)行目標(biāo)成本控制的時(shí)候，可以采用成本績效考核表制度，按照每個(gè)部門來設(shè)置考核表，形成J公司M6項(xiàng)目生產(chǎn)技術(shù)部生產(chǎn)方面目標(biāo)成本控制考核表與公司目標(biāo)成本執(zhí)行情況報(bào)告表。通過對責(zé)任部門的劃分將目標(biāo)成本分別分解到了9個(gè)部門之后，對各部門的目標(biāo)成本控制的結(jié)果進(jìn)行考核，對差異進(jìn)行分析，對于完成目標(biāo)的考核項(xiàng)目應(yīng)繼續(xù)保持，還可以進(jìn)一步降低成本。對于未完成的，應(yīng)分析原因，找到成本控制失敗的原因，并進(jìn)一步改善。在應(yīng)用目標(biāo)成本管理時(shí)，可以對考核項(xiàng)目進(jìn)行再分解，以便再次細(xì)化各部門的責(zé)任。

為了保證目標(biāo)成本的完成，企業(yè)也必須對實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?lì)。每季度或是半年度，對完成目標(biāo)成本的部門進(jìn)行物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì);對于未完成目標(biāo)的要追究責(zé)任人的責(zé)任，起到激勵(lì)的作用，提高成本控制水平。對于獎(jiǎng)勵(lì)的金額應(yīng)按成本節(jié)約的比例進(jìn)行計(jì)算，遵循成本效益原則?？梢詫⒊杀究己私Y(jié)果與員工工資薪酬聯(lián)系起來，進(jìn)行打分考核。

三、目標(biāo)成本管理體系運(yùn)行的保障措施

為了保證這個(gè)體系的順利運(yùn)行，需要有進(jìn)一步的保障措施，尤其是對企業(yè)運(yùn)營過程中的控制。所以在該部分介紹體系構(gòu)建完成后該如何順利實(shí)施的相關(guān)手段，以達(dá)到降低成本的目的。

（一）加強(qiáng)事中控制，建立目標(biāo)成本控制小組

在對目標(biāo)進(jìn)行層層分解的過程中，將各項(xiàng)成本劃分到了各個(gè)責(zé)任部門，在實(shí)際的企業(yè)運(yùn)行中，要加強(qiáng)員工的自我控制，提高員工的責(zé)任感。另外，在目標(biāo)成本管理過程中，需要有專門的監(jiān)督控制小組，如果沒有及時(shí)和嚴(yán)格的監(jiān)督檢查機(jī)制，就會造成員工精神上面的松懈，以至于實(shí)際成本脫離目標(biāo)成本，影響到目標(biāo)成本管理的要求。這一部分也可以理解為很多學(xué)者在目標(biāo)成本管理流程中的控制這一流程。

（二）成本控制過程中防范安全風(fēng)險(xiǎn)，樹立“安全第一”理念

我國長期以來，十分重視企業(yè)的生產(chǎn)安全，煤炭企業(yè)作為安全事故的高發(fā)地，安全成本、質(zhì)量成本也是成本控制中一項(xiàng)關(guān)鍵的問題。如果企業(yè)忽視了安全問題，必然會使企業(yè)的損失成本增加。因此，保障企業(yè)員工及產(chǎn)品的安全，應(yīng)是企業(yè)著重考慮的問題。在成本控制過程中，應(yīng)建立“安全第一”這一理念，管理層應(yīng)定期組織員工對生產(chǎn)設(shè)備等進(jìn)行隱患排查，確保設(shè)備正常運(yùn)行。各生產(chǎn)部門需要提高安全管理水平，增強(qiáng)安全意識，定期組織學(xué)習(xí)交流會，查缺補(bǔ)漏技術(shù)漏洞。增強(qiáng)全員安全意識，做好安全培訓(xùn)工作。

（三）強(qiáng)調(diào)全員參與，完善激勵(lì)機(jī)制

成本的降低絕對不僅僅是生產(chǎn)部門或者是財(cái)務(wù)部門的工作，對于一個(gè)企業(yè)，小到保安，大到項(xiàng)目經(jīng)理都需要樹立成本意識。企業(yè)可以提高員工的成本意識，加強(qiáng)事中控制，建立監(jiān)督控制小組，再結(jié)合層層分解后的具體成本指標(biāo)，將成本控制劃分到各責(zé)任中心部分與責(zé)任人，建立相關(guān)制度保障成本管理的效果。在建立好制度之后，需要引導(dǎo)員工共同參與到這項(xiàng)活動(dòng)中來，企業(yè)可以建立成本績效考核制度，根據(jù)實(shí)施情況進(jìn)行獎(jiǎng)懲。J公司通過提高員工的成本意識，加強(qiáng)事中控制，建立監(jiān)督控制小組，再結(jié)合層層分解后的具體成本指標(biāo)，將成本控制劃分到各責(zé)任中心部分與責(zé)任人，可以一定程度上保障成本管理的效果。將成本控制結(jié)果與員工工資掛鉤，可以增強(qiáng)員工的積極性，保障成本的降低。

（四）完善目標(biāo)成本核算，加強(qiáng)部門間信息的傳遞

在進(jìn)行成本管理過程中，會計(jì)信息在部門之間的傳遞也是至關(guān)重要的，對于企業(yè)管理者財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到項(xiàng)目管理的要求。這時(shí)企業(yè)就有必要加強(qiáng)內(nèi)部的成本核算，基于目標(biāo)成本管理體系的會計(jì)處理改進(jìn)，建立動(dòng)態(tài)的管理體系。在上述中，建立了成本監(jiān)督小組，這也屬于動(dòng)態(tài)管理體系的一部分。煤炭公司可以在每個(gè)項(xiàng)目下設(shè)立成本核算小組，各項(xiàng)目的礦長和財(cái)務(wù)科科長擔(dān)任組長。在工作組內(nèi)單獨(dú)設(shè)立一個(gè)賬戶。在日常生產(chǎn)過程中，及時(shí)反映成本，并與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，防止超支。財(cái)務(wù)部門作為核算部門，應(yīng)及時(shí)收集成本信息，完善各部門明細(xì)賬，匯總得出總分類賬。積極發(fā)現(xiàn)問題，加強(qiáng)會計(jì)信息在部門之間的傳遞，采取措施加強(qiáng)成本控制。

四、結(jié)語

成本控制對于一個(gè)企業(yè)來說十分重要，有效的成本控制會給企業(yè)帶來不小的利潤空間，在市場競爭中取得優(yōu)勢。首先通過對目標(biāo)成本管理的應(yīng)用研究，認(rèn)識到在目標(biāo)成本管理實(shí)施的過程中，需要運(yùn)用更多的管理會計(jì)的理論，比如對銷量和利潤的預(yù)測，分解過程中運(yùn)用責(zé)任會計(jì)相關(guān)理論等。其次，雖然目標(biāo)成本管理在大型企業(yè)中較為常見，但在中小企業(yè)中目標(biāo)成本也有很大的發(fā)揮空間。同時(shí)，目標(biāo)成本管理不僅可以應(yīng)用在產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)階段，也可以適用于現(xiàn)有產(chǎn)品成本管理之中。最后，通過設(shè)計(jì)J公司目標(biāo)成本管理體系，為J公司管理成本提供了幫助，可以將其應(yīng)用在下一年度的生產(chǎn)運(yùn)營中。在我國企業(yè)不斷強(qiáng)大的同時(shí)，需要更多管理會計(jì)人才來幫助企業(yè)提高利潤，總的來說，目標(biāo)成本管理在我國還可以有很多的應(yīng)用空間。

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（作者單位：湖北民族大學(xué)）