股份支付的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)及簡(jiǎn)便計(jì)算方法

遲 芳

濟(jì)南市水務(wù)服務(wù)中心 山東·濟(jì)南

股權(quán)激勵(lì)是以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，為平衡企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)（所有者追求的）和短期目標(biāo)（經(jīng)營(yíng)者追求的），選擇對(duì)增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力最具有價(jià)值的人員進(jìn)行激勵(lì)和約束的一種方法。在一定程度上解決公司制治理結(jié)構(gòu)和經(jīng)理人制度的內(nèi)在缺陷，使高管、核心技術(shù)人員等經(jīng)營(yíng)者與公司利益結(jié)成共同體，勤勉盡責(zé)地為公司的長(zhǎng)期發(fā)展服務(wù)。世界各國(guó)的大公司紛紛推行股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、業(yè)績(jī)股票和虛擬股票等多種模式的股權(quán)激勵(lì)機(jī)制。自2010年起，我國(guó)A股公司大范圍實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其中中小板和創(chuàng)業(yè)板、民企成為倡導(dǎo)股權(quán)激勵(lì)的絕對(duì)主力。近幾年來(lái)，國(guó)有控股上市公司股權(quán)激勵(lì)逐步走向科學(xué)規(guī)范。2006年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——股份支付》是股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理的基本遵循。準(zhǔn)則分為四章，主要內(nèi)容可以概括如下：第一章，股份支付的概念和分類及容易混淆的應(yīng)用情形。與合并中發(fā)行權(quán)益工具取得其他企業(yè)凈資產(chǎn)的交易（適用企業(yè)合并準(zhǔn)則）；以權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)取得其他金融工具等交易（適用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）。第二章，以權(quán)益結(jié)算的股份支付的含義和分情況處理原則。第三章，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的含義和處理原則。第四章，股份支付在會(huì)計(jì)附注中的披露要求、實(shí)施信息；會(huì)計(jì)處理后的確認(rèn)費(fèi)用總額信息（包括授權(quán)、行權(quán)、失效額度；發(fā)行在外股份期權(quán)工具的范圍、期限、加權(quán)平均價(jià)格、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法）。整篇內(nèi)容文字概括，大多為抽象性描述。根據(jù)學(xué)習(xí)心得和工作體會(huì)，思考總結(jié)如下核算要點(diǎn)，并對(duì)股份支付中的難點(diǎn)提煉簡(jiǎn)單、易操作的計(jì)算方法，與同仁商榷、共享。

一、股份支付會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

股權(quán)激勵(lì)是對(duì)員工進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)的一種機(jī)制，目的是激勵(lì)和留住核心人才，使其與企業(yè)結(jié)成利益共同體，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)，屬于期權(quán)激勵(lì)的范疇，這是我們核算的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

1.兩種核算方式的主要同異

主要共同點(diǎn)：都必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)；都是用“倒擠”的思路(預(yù)估的累計(jì)應(yīng)確認(rèn)數(shù)減去已確認(rèn)數(shù)) 來(lái)計(jì)量每年的成本或費(fèi)用，不做追溯調(diào)整。只是當(dāng)非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件變化對(duì)預(yù)計(jì)等待期長(zhǎng)度產(chǎn)生影響時(shí)，相應(yīng)調(diào)整累計(jì)成本或費(fèi)用的分?jǐn)偲凇?/p>

主要區(qū)別點(diǎn)：以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予的是權(quán)益工具；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付企業(yè)要承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債。

2.兩種核算方式的主要核算要點(diǎn)

以權(quán)益結(jié)算的股份支付的核算要點(diǎn)：激勵(lì)時(shí)以權(quán)益工具為支付對(duì)價(jià)，這是其核算、賬務(wù)處理的原理基礎(chǔ)。按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)入凈資產(chǎn)——所有者權(quán)益類（資本公積）科目。不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響（因?yàn)樵谛袡?quán)日交付的是權(quán)益工具，超過(guò)股本部分的差額轉(zhuǎn)入資本公積——股本溢價(jià)）；可行權(quán)日后，亦不對(duì)已確認(rèn)的數(shù)值總額進(jìn)行調(diào)整。其計(jì)算較為簡(jiǎn)單。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算要點(diǎn)：激勵(lì)時(shí)以現(xiàn)金或自身權(quán)益工具以外的資產(chǎn)為支付對(duì)價(jià)，這是其核算、賬務(wù)處理的原理基礎(chǔ)。未行權(quán)前，其本質(zhì)是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，所以相應(yīng)的計(jì)入科目是“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”。每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日需要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值的變化（其數(shù)值的計(jì)算方法后面詳述），等待期計(jì)入成本或費(fèi)用，可行權(quán)日之后計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的簡(jiǎn)便計(jì)算方法及賬務(wù)處理

以權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)算方法和賬務(wù)處理其實(shí)已經(jīng)包含在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付中，是其處理過(guò)程的一部分，只是基于其原理，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入的科目是資本公積（這兩點(diǎn)區(qū)別非常重要，一定要銘記），所以在這一部分著重結(jié)合案例，分析以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的計(jì)算方法及分階段的全過(guò)程賬務(wù)處理。

公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)首先要根據(jù)實(shí)際情況，按程序制定并明確可行權(quán)條件。當(dāng)職工完成規(guī)定服務(wù)期間時(shí)，需對(duì)其業(yè)績(jī)進(jìn)行界定。界定條件一般包括市場(chǎng)條件（行權(quán)價(jià)格）和非市場(chǎng)條件（如最低盈利目標(biāo)，銷售目標(biāo)，利潤(rùn)增長(zhǎng)率或最低工作量協(xié)議）。

確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，主要考慮市場(chǎng)條件的影響；對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)，主要考慮非市場(chǎng)條件是否得到滿足。

1.授予日

除了立即可行權(quán)（按照股權(quán)激勵(lì)的現(xiàn)行管理規(guī)定，目前不存在此種情況）之外，不做賬務(wù)處理。

2.不含可行權(quán)日的等待期年份

當(dāng)年確認(rèn)的成本或費(fèi)用數(shù)=（授予總?cè)藬?shù) 累計(jì)已離職人數(shù) 預(yù)計(jì)離職人數(shù)）×每人激勵(lì)的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×資產(chǎn)負(fù)債日每份公允價(jià)值×累計(jì)已服務(wù)年限/預(yù)計(jì)需服務(wù)年限 以前年度已確認(rèn)數(shù)

會(huì)計(jì)處理：當(dāng)年確認(rèn)數(shù)，計(jì)入成本費(fèi)用類科目、應(yīng)付職工薪酬——股份支付

典型案例：國(guó)有控股境內(nèi)上市公司甲公司，為了引進(jìn)和留住高端技術(shù)和管理人才，董事會(huì)下設(shè)的薪酬委員會(huì)擬定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案，由董事會(huì)研究做出決議，經(jīng)公示和監(jiān)事會(huì)審核，提交股東大會(huì)審議通過(guò)。2014年7月22日，甲公司開(kāi)始實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。公司與符合條件的100 名管理層成員簽署股權(quán)支付協(xié)議：自協(xié)議簽署之日起，其成員在公司任職服務(wù)滿3年，每人授予2萬(wàn)份的現(xiàn)金股票增值權(quán)，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2018年12月31日之前行使。公司于每年的資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)，每份增值權(quán)的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額，見(jiàn)表1。

表1

2014年有7 名職員辭職離開(kāi)，估計(jì)3年服務(wù)期內(nèi)還會(huì)有15 名離開(kāi)。

確認(rèn)費(fèi)用數(shù)=（100 7 15）×20 000×10×1/3 0=520萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用—某部門(mén)——股份支付 520 萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 520 萬(wàn)元

2015年有11 名職員辭職離開(kāi)，估計(jì)還會(huì)有10 名離開(kāi)。

確認(rèn)費(fèi)用數(shù)=（100 7 11 10）×20 000×13×2/3 520萬(wàn)元=728 萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用—某部門(mén)——股份支付 728 萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 728 萬(wàn)元

3.含可行權(quán)日的等待期年份

第一步：當(dāng)年行權(quán)人數(shù)×每人行權(quán)的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×每份需支付的現(xiàn)金

第二步：（累計(jì)應(yīng)行權(quán)人數(shù) 當(dāng)年行權(quán)人數(shù)）×每人激勵(lì)的現(xiàn)金增值權(quán)或虛擬股票份數(shù)×資產(chǎn)負(fù)債表日每份公允價(jià)值

第三步：當(dāng)年確認(rèn)的成本或費(fèi)用數(shù)=第一步+第二步 以前年度已確認(rèn)數(shù)

會(huì)計(jì)處理：

（1）第三步計(jì)算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù)，計(jì)入成本費(fèi)用類科目、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計(jì)算的支付數(shù)額，沖減應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2016年有8名職員辭職離開(kāi)，有44人行權(quán)。

第一步：44×20 000×16=1408 萬(wàn)元

第二步：累計(jì)應(yīng)行權(quán)人數(shù)=100 7 11 8=74 人

（74 44）×20 000×15=900 萬(wàn)元

第三步：費(fèi)用數(shù)=（1408+900）（520+728）=1060萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用—某部門(mén)——股份支付1060 萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1060 萬(wàn)元

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1408 萬(wàn)元

貸：銀行存款 1408 萬(wàn)元

4.可行權(quán)日之后有未行權(quán)人數(shù)的年份

第一步：同3.中的第一步

第二步：預(yù)估行權(quán)人數(shù)計(jì)算更改為：累計(jì)應(yīng)行權(quán)人數(shù) 已行權(quán)人數(shù) 當(dāng)年行權(quán)人數(shù)。其他同第二步。

第三步：當(dāng)年確認(rèn)的負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)=第一步+第二步 上一年的第二步計(jì)算數(shù)值

會(huì)計(jì)處理：

（1）第三步計(jì)算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益（注意不再是成本費(fèi)用類科目）、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計(jì)算的支付數(shù)額，沖減應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2017年有20 人行權(quán)，還有10 人未行權(quán)。

第一步：20×20 000×25=1000 萬(wàn)元

第二步：（74 44 20）×20 000×23=460 萬(wàn)元

第三步：負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)=（1000+460）900=560 萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 560 萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 560 萬(wàn)元

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 1000 萬(wàn)元

貸：銀行存款 1000 萬(wàn)元

5.可行權(quán)日之后沒(méi)有未行權(quán)人數(shù)的年份

第一步：同3.中的第一步

第二步：沒(méi)有未行權(quán)人數(shù)，不用計(jì)算

第三步：當(dāng)年確認(rèn)的負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)=第一步 上一年的第二步計(jì)算數(shù)值

會(huì)計(jì)處理：

（1）第三步計(jì)算的當(dāng)年確認(rèn)數(shù)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益、應(yīng)付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計(jì)算的支付數(shù)額，沖減應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2018年剩余的10 人行權(quán)。至此，公司中沒(méi)有符合股權(quán)激勵(lì)條件未行權(quán)的職工。

第一步：10×20 000×22=440 萬(wàn)元

第二步：不用計(jì)算

第三步：負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)=440 460=20 萬(wàn)元

會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20 萬(wàn)元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 萬(wàn)元

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 440 萬(wàn)元

貸：銀行存款 440 萬(wàn)元

總結(jié)整個(gè)會(huì)計(jì)處理流程：

（1）2014年至2018年支付現(xiàn)金數(shù)額合計(jì)：1408+1000+440=2848 萬(wàn)元。

（2）2014年至2018年計(jì)入負(fù)債數(shù)額合計(jì)：520+728+1060+560+（ 20）=2848 萬(wàn)元。

三、幾個(gè)特殊情況的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

1.企業(yè)為獎(jiǎng)勵(lì)公司職工而回購(gòu)股份用于股權(quán)激勵(lì)，其核算劃歸為權(quán)益結(jié)算的股份支付

主要賬務(wù)處理：

（1）回購(gòu)股份時(shí)，作為庫(kù)存股處理，同時(shí)記錄備查賬。

庫(kù)存股作為企業(yè)股本的減項(xiàng)，是公司股權(quán)的儲(chǔ)備，屬于所有者權(quán)益?zhèn)涞猪?xiàng)(借增貸減)。按實(shí)際支付的金額

借：庫(kù)存股（此時(shí)按照成本確認(rèn)計(jì)量）

貸：銀行存款等科目

（2）企業(yè)將收購(gòu)的股份獎(jiǎng)勵(lì)給公司職工時(shí)。

借：銀行存款等科目（實(shí)際收到的金額）

資本公積——其他資本公積（根據(jù)職工獲取

獎(jiǎng)勵(lì)股份的實(shí)際情況確定金額）

貸：庫(kù)存股（獎(jiǎng)勵(lì)庫(kù)存股的賬面數(shù)值）

貸記或借記：資本公積——股本溢價(jià)（差額計(jì)入，注意此處明細(xì)科目不是“其他資本公積”）

（3）注銷庫(kù)存股時(shí)。

借：股本（按股票面值乘以注銷股數(shù)計(jì)算）

貸：庫(kù)存股（按注銷庫(kù)存股的賬面余額）

貸或借記：資本公積——股本溢價(jià)（差額計(jì)入）

注意：股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。即股本溢價(jià)不能為負(fù)數(shù)。

2.可行權(quán)條款和條件的修改，貫徹體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則

（1）如果做了對(duì)職工有利的修改（即提高激勵(lì)），則考慮此種修改，需要進(jìn)行再確認(rèn)。無(wú)論修改的是“單價(jià)”，還是“數(shù)量”，都按照修改后的股份激勵(lì)條件重新計(jì)算計(jì)量。

（2）如果做了對(duì)職工不利的修改（即減低激勵(lì)），除了減少所授予的權(quán)益工具數(shù)量外，不需要考慮此種修改。減少激勵(lì)數(shù)量的，將計(jì)算出來(lái)的減少部分（應(yīng)在剩余期間確認(rèn)的金額）在本期立即確認(rèn)，作為已授予的權(quán)益工具的取消；不考慮降低激勵(lì)權(quán)益工具公允價(jià)值的部分，繼續(xù)按照授予日公允價(jià)值計(jì)量；不考慮延長(zhǎng)等待期等服務(wù)期限類可行權(quán)條件的修改變更。

3.等待期內(nèi)取消或結(jié)算所授予的權(quán)益工具

作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

借：管理費(fèi)用或成本類科目（應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的未確認(rèn)數(shù)）

銀行存款類科目（實(shí)際行權(quán)收到的款項(xiàng)）

資本公積——其他資本公積（已確認(rèn)數(shù)）

貸：股本（行權(quán)權(quán)益工具面值）

借或貸：資本公積——股本溢價(jià)（差額計(jì)入）

四、集團(tuán)股份支付處理原則和核算要點(diǎn)

企業(yè)集團(tuán)一般以資本為聯(lián)結(jié)紐帶，通過(guò)控股、吸收、新設(shè)等方式，以母子公司為主體，由參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的法人聯(lián)合體，其核心為集團(tuán)公司或控股母公司。集團(tuán)資金通常集中管理（如設(shè)立財(cái)務(wù)公司之類的非銀行金融機(jī)構(gòu)作為集團(tuán)資金管理中心），發(fā)揮融資、資源配置優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)總部對(duì)成員單位的財(cái)務(wù)控制力，加速內(nèi)部資金周轉(zhuǎn)效率。

結(jié)合學(xué)習(xí)中的理解，概括要點(diǎn)總結(jié)如下，以便于同行在實(shí)際操作中掌握和運(yùn)用。

1.處理原則

（1）當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)時(shí)。①以其自身權(quán)益工具結(jié)算時(shí)，該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。②除①之外的情況，均作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

（2）當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)無(wú)結(jié)算義務(wù)時(shí)。①接受服務(wù)的企業(yè)，均作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。②結(jié)算企業(yè)，當(dāng)其以自身權(quán)益工具結(jié)算時(shí)，該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；其他情況均作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

2.核算要點(diǎn)

母公司對(duì)子公司職工的股權(quán)激勵(lì)，核算時(shí)確認(rèn)為對(duì)子公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。子公司對(duì)其公司職工的股權(quán)激勵(lì)，核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用支出類科目。

參考會(huì)計(jì)分錄：

（1）母公司。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―××公司

貸：資本公積——其他資本公積（以母公司自身權(quán)益工具結(jié)算）

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付（以其他資產(chǎn)結(jié)算）

（2）子公司。

借：管理費(fèi)用或制造費(fèi)用等

貸：資本公積——其他資本公積（子公司不結(jié)算或以自身權(quán)益工具作補(bǔ)充結(jié)算）

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付（以其他資產(chǎn)結(jié)算）

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上會(huì)計(jì)處理和核算過(guò)程可以看出，在股份支付交易中，企業(yè)方意在獲取服務(wù)或取得這些服務(wù)的權(quán)利（或資產(chǎn)），其目的是用于其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不是轉(zhuǎn)手獲利，這區(qū)別于金融工具；股份支付交易的對(duì)價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具（或企業(yè)未來(lái)價(jià)值、核心競(jìng)爭(zhēng)力）密切相關(guān)，這區(qū)別于其他類型的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)大的資金支付和財(cái)務(wù)壓力，但會(huì)帶來(lái)公司控制權(quán)變化的風(fēng)險(xiǎn)；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，結(jié)算時(shí)支付的是現(xiàn)金（廣義概念），不涉及股本，不會(huì)稀釋公司股權(quán)。