共同富裕愿景下我國個(gè)人所得稅的重新定位

●朱躍序 段杜攀

一、引言

脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)役的全面勝利意味著絕對貧困在規(guī)模層面的消除，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展成果開始最大限度地惠及全體人民。 隨著中國特色社會主義進(jìn)入新時(shí)代，短缺和匱乏注定成為歷史，我國當(dāng)前社會主要矛盾決定了貧困的相對性亦即收入分配問題將是未來一段時(shí)期內(nèi)掣肘發(fā)展成果由人民共享的重要制約因素。 現(xiàn)在，已經(jīng)到了扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史階段①。

在共同富裕的集體愿景下，收入差距問題已然無法回避。 改革開放后，市場機(jī)制的引入成為我國經(jīng)濟(jì)增長的“源頭活水”。市場作為一種資源分配機(jī)制，會因參與者稟賦不同而天然帶來收入分配不均。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平的提高，效率與公平間的取舍也必然發(fā)生變化，公平逐漸演變?yōu)橐环N公共價(jià)值取向。要在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕， 必須正確處理效率和公平的關(guān)系。收入分配問題自然受到黨和國家的正視和重視，黨的十九大報(bào)告和十九屆五中全會公報(bào)均認(rèn)為我國當(dāng)前“城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展和收入分配差距” 依然較大，并明確提出要“縮小收入分配差距”“基本公共服務(wù)實(shí)現(xiàn)均等化”。

一般而言，一個(gè)國家的收入分配機(jī)制分為三個(gè)層面：一是市場主導(dǎo)的要素分配；二是政府主導(dǎo)的再分配；三是由公益慈善等社會互助組織主導(dǎo)的第三次分配。我國當(dāng)前存在的問題是市場主導(dǎo)的初次分配過分注重效率但卻存在明顯的“市場失靈”，政府主導(dǎo)的再分配力度明顯不足， 第三次分配尚待發(fā)展。而我國在收入分配方面的問題可能集中在再分配上， 根據(jù) Kristjansson（2011）、蔡萌和岳希明（2016）對中國與OECD 國家主要政策的再分配效應(yīng)比較的結(jié)果可知，在市場決定的收入差距上，我國與OECD 各國相差不大，市場力量并不是導(dǎo)致我國居民收入分配不平等狀況較發(fā)達(dá)國家嚴(yán)重的主要原因，轉(zhuǎn)移支付、個(gè)人所得稅等再分配政策才是重點(diǎn)。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，低保、稅收和社會保障等各種公共政策只減少了初次分配差距的12%左右，和OECD 國家相比，它們的再分配政策可以有效縮小收入差距的40%左右，差距非常明顯（萬海遠(yuǎn)，2016）。

黨和國家非常重視我國再分配政策作用的發(fā)揮：在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提到要“完善以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，加大稅收調(diào)節(jié)力度”；黨的十九屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國特色社會主義制度 推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》 也將“健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制， 強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)， 完善直接稅制度并逐步提高其比重。完善相關(guān)制度和政策， 合理調(diào)節(jié)城鄉(xiāng)、區(qū)域、不同群體間分配關(guān)系”作為國家治理能力現(xiàn)代化的組成部分； 黨的十九屆五中全會通過的 《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》 指出要 “完善再分配機(jī)制，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性，合理調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”。

稅收一直是我國再分配政策的重要組成部分， 而個(gè)人所得稅由于與居民收入直接相關(guān)， 自然而然被認(rèn)為是調(diào)節(jié)收入分配的有力工具。 但是，從結(jié)果來看，我國個(gè)人所得稅的收入分配效應(yīng)并不好（徐建煒等，2013；岳希明和張玄，2020）。 然而，Wagstaff（1999）通過對 12 個(gè) OECD 國家個(gè)人所得稅前和稅后的基尼系數(shù)進(jìn)行對比發(fā)現(xiàn)個(gè)人所得稅使這些國家的基尼系數(shù)平均縮小了3.3個(gè)百分點(diǎn)，僅就美國而言，累進(jìn)所得稅大大減少了其不平等程度， 使基尼系數(shù)降低了約 10 個(gè)百分點(diǎn)（OECD，2016）。 發(fā)達(dá)國家的歷史經(jīng)驗(yàn)表明， 隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高， 以個(gè)人所得稅為代表的直接稅必將在財(cái)政收入及再分配領(lǐng)域發(fā)揮越來越重要的作用。 然而，自我國個(gè)人所得稅制度建立以來， 其并未在收入分配領(lǐng)域體現(xiàn)出應(yīng)有的價(jià)值。 在扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史命題下， 個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)成為合理調(diào)節(jié)高收入的重要抓手、 全民收入再分配的重要手段以及國家財(cái)政收入的重要來源。

隨著中國進(jìn)入扎實(shí)推動(dòng)共同富裕的歷史階段， 我國的個(gè)人所得稅也到了需要被重新定位的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。 此處所講的重新定位是指， 個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)順應(yīng)中國收入分配形勢的變化， 積極發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的職能， 成為推動(dòng)共同富裕的重要政策工具。 因此，本文需要首先回答哪些因素制約了我國個(gè)人所得稅收入分配職能的發(fā)揮，并以此為基礎(chǔ)回答個(gè)人所得稅為什么需要被重新定位和怎么定位的問題。

二、 我國收入分配形勢對個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)職能的外在局限

中國的收入分配形勢長期以城鄉(xiāng)差距為主線。 從發(fā)展歷程來看，我國嚴(yán)峻的收入分配形勢始自改革開放后的城市改革。 在社會主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下， 中國社會雖具備二元性，但也存在明顯的平均主義。 在此期間，城市內(nèi)部和農(nóng)村內(nèi)部的收入分配非常平等，但由于農(nóng)村承擔(dān)著為社會主義建設(shè)提供資本原始積累的職能 （蔡昉和楊濤，2000）， 故城鄉(xiāng)之間的收入差距還是非常明顯的。20 世紀(jì)70 年代后期和80 年代初期，改革首先在農(nóng)村展開，家庭聯(lián)產(chǎn)承包帶來的自主性與積極性的提高和農(nóng)產(chǎn)品收購價(jià)格的上升，使得農(nóng)村居民收入有了顯著提高，城鄉(xiāng)差距縮小。 1983—1984 年可能是中國有史以來最為平等的時(shí)期， 其平等程度甚至超過計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的平等 （諾頓，2020）。 但隨之而來的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等非農(nóng)產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)， 導(dǎo)致農(nóng)村內(nèi)部的收入不平等加劇。與此同時(shí)， 城市經(jīng)濟(jì)改革的推進(jìn)開始拉大城鄉(xiāng)差距， 并造成城市內(nèi)部收入差距的加劇擴(kuò)大。 我國的收入差距問題從1985 年開始顯現(xiàn)，并于2008 年達(dá)到峰值。 此后，全國收入差距出現(xiàn)下降勢頭，城鄉(xiāng)之間的收入差距縮小，而城市內(nèi)部和農(nóng)村內(nèi)部的收入差距仍在擴(kuò)大，這意味著全國收入差距的縮小主要來自于城鄉(xiāng)之間收入差距的縮小 （李實(shí)等，2019）。中國收入分配狀況的變化趨勢可以從圖1 中得到一定程度的驗(yàn)證。 1984 年以后，城鎮(zhèn)居民的人均收入開始顯著快于農(nóng)村居民，20 世紀(jì)90 年代中期由于城市改革的陣痛等原因?qū)е罗r(nóng)村人均收入增速快于城市，1997—2008 年城鎮(zhèn)居民收入增速一直顯著高于農(nóng)村， 自2008 年以后農(nóng)村居民收入增速開始反超城市，但是二者之間的增速差距開始縮小。

圖1 我國城鄉(xiāng)居民人均收入增長情況

通過對中國收入分配及其變化形勢的分析，可以看到由于建國后趕超策略下的一系列政策選擇以及發(fā)展稟賦上存在的天然差距，城鄉(xiāng)間的差距一直是我國收入分配問題的核心 （李實(shí)等，2013； 羅楚亮，2006、2017）。 我國的收入分配問題其實(shí)是城鄉(xiāng)發(fā)展差距在居民層面的映射。自20 世紀(jì)90 年代中后期至全球次貸危機(jī)爆發(fā)，是我國外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的黃金時(shí)期，與此同時(shí)，以房地產(chǎn)為代表的固定資產(chǎn)投資在經(jīng)濟(jì)增長中的作用也日益增強(qiáng)，顯然城鎮(zhèn)在其中獲取的發(fā)展紅利更大， 這都造成城鄉(xiāng)差距不斷拉大，收入差距也隨之?dāng)U大。 值得慶幸的是，黨和國家顯然注意到了這一變化趨勢，并據(jù)此采取了一系列政策調(diào)整， 如農(nóng)業(yè)稅的取消、農(nóng)村戶籍和土地制度改革、新農(nóng)村建設(shè)及新農(nóng)保新農(nóng)合的普及、西部大開發(fā)戰(zhàn)略、扶貧脫貧攻堅(jiān)等等。 再加上我國勞動(dòng)力“劉易斯拐點(diǎn)”的到來，農(nóng)村流動(dòng)人口收入大幅上升，這都使得城鄉(xiāng)之間收入差距縮小進(jìn)而體現(xiàn)為全國收入分配狀況改善。 可見，城鄉(xiāng)差距很大程度上主導(dǎo)了我國的收入分配現(xiàn)狀。

在新發(fā)展格局下，隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的推進(jìn)， 我國城鄉(xiāng)收入差距必然會進(jìn)一步縮小，但是我國城鄉(xiāng)“二元結(jié)構(gòu)”的影響并不會在短期內(nèi)消除。 戶籍制度的松動(dòng)以及城鎮(zhèn)化、城鄉(xiāng)一體化的快速發(fā)展，我國城鄉(xiāng)人口規(guī)模在2011 年發(fā)生反轉(zhuǎn)， 此后差距不斷拉大。城鄉(xiāng)差距造成的收入分配問題可能會轉(zhuǎn)化為城鎮(zhèn)內(nèi)部的收入分配問題，但其根源仍然是城鄉(xiāng)間發(fā)展的不平衡。大量農(nóng)村人口進(jìn)入城鎮(zhèn)，戶籍身份的轉(zhuǎn)變并不意味著與城市的融合，其在收入分配上的劣勢地位必然存在慣性。早期城鎮(zhèn)人口“卡位”造成的財(cái)產(chǎn)積累差距以及由此而來的財(cái)產(chǎn)性收入差距會讓城鄉(xiāng)差距在未來繼續(xù)主導(dǎo)中國的收入分配問題。

從城鄉(xiāng)差距的角度可以很容易理解我國收入分配政策的效果， 公共轉(zhuǎn)移支付、離退休金收入、社會救助、農(nóng)村救助以及惠農(nóng)補(bǔ)貼等轉(zhuǎn)移支付政策通過“提低”的方式直接作用于城鄉(xiāng)收入差距，因此對收入差距的縮小產(chǎn)生了顯著作用。社會保障政策主要是對城鎮(zhèn)內(nèi)部的再分配，這也造成了其力度有限。 我國的稅收體制以間接稅為主，而間接稅又具備明顯的累退性，導(dǎo)致我國稅制整體呈現(xiàn)出累退性的特征。累退性顯然不會縮小城鄉(xiāng)差距，故作為再分配政策的重要工具之一的稅收，反而會擴(kuò)大我國的收入差距（李實(shí)和萬海遠(yuǎn)，2018）。

個(gè)人所得稅稅制的設(shè)計(jì)雖然具備累進(jìn)性，但是與社會保障政策的情況類似，其調(diào)節(jié)作用同樣集中于城鎮(zhèn)地區(qū)，主要通過對以工薪階層為主體的高收入人群進(jìn)行“限高”，這并不會對中國宏觀上巨大的城鄉(xiāng)差距產(chǎn)生明顯影響，這就決定了個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配能力上的固有局限。

三、我國個(gè)人所得稅在收入調(diào)節(jié)能力上的內(nèi)在缺陷

如前文所述，鑒于城鄉(xiāng)收入差距主導(dǎo)著我國的收入分配問題，以“提低”為目標(biāo)的轉(zhuǎn)移支付政策發(fā)揮著更為重要的收入分配調(diào)節(jié)功能。 值得注意的是，中國收入差距的擴(kuò)大是建立在全體居民收入均有增長的基礎(chǔ)上，即收入分配問題產(chǎn)生的原因是一部分居民的收入增長速度明顯過快。 因此，“限高”的作用至少應(yīng)該與“提低”等同。 我國在“限高” 方面的低效折射出稅收手段尤其是個(gè)人所得稅的角色失位。 總體而言，我國個(gè)人所得稅的收入分配能力不強(qiáng)，其“限高”的職能定位并未充分發(fā)揮， 這在很大程度是個(gè)人所得稅制度本身造成的， 一系列的改革也并未觸及調(diào)節(jié)收入分配這一核心領(lǐng)域。 這導(dǎo)致個(gè)人所得稅作為收入分配重要手段的角色失位。

（一）個(gè)人所得稅制度的缺陷極大地削弱其收入調(diào)節(jié)能力

在制度設(shè)計(jì)上，“分類征收、 源泉扣繳”的征繳方式有其產(chǎn)生的時(shí)代背景但卻使得收入來源相對規(guī)范的工薪階層成為個(gè)人所得稅的納稅主體， 個(gè)人所得稅成為 “工薪稅”， 極大削弱了個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)能力。如圖2 所示， 全國個(gè)人所得稅分項(xiàng)目收入中工資、 薪金所得占比一直呈現(xiàn)出不斷上升的趨勢，自2009 年以來，除2012 年受免征額大幅調(diào)高的影響外， 一直維持在60%以上。 與此同時(shí)，城鎮(zhèn)居民的工資性收入②占比卻是在不斷下降。 需要注意的是，國家統(tǒng)計(jì)局的居民收入統(tǒng)計(jì)口徑在2013 年發(fā)生了變化， 在2013 年之前住戶的工資性收入并不包含從雇主獲得的實(shí)物收入以及雇主那里支付的社會保障繳費(fèi)， 這也就意味著2013 年之前的工資收入占總收入的比重存在明顯低估， 實(shí)際下降速度比統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)要快得多。

圖2 中兩個(gè)比重背離的走勢充分暴露出個(gè)人所得稅征收模式設(shè)計(jì)的缺陷： 一是將個(gè)體收入以分類的形式進(jìn)行割裂必然導(dǎo)致征管上的“馬太效應(yīng)”即來源越規(guī)范的收入被施以更高效的征管反而平均稅率更高；二是累進(jìn)稅和比例稅的并存必然會因居民收入構(gòu)成的變化而對個(gè)人所得稅的累進(jìn)性產(chǎn)生影響。 我國當(dāng)前的收入分配問題早已不是由工資性收入決定的。 在改革開放初期，由于收入來源較為單一， 工資市場化改革帶來的部門和行業(yè)工資收入變動(dòng)確實(shí)拉大了我國收入差距， 隨后經(jīng)濟(jì)的高速增長及隨之而來的居民財(cái)產(chǎn)快速積累， 使財(cái)產(chǎn)差距成為收入差距的重要影響因素 （李實(shí)和朱夢冰，2018）。 據(jù)Knight&Li Shi.（2016）的測算，2002 年中國居民的財(cái)產(chǎn)收入差距就已大于收入差距，到2013 年，財(cái)產(chǎn)分配差距急劇擴(kuò)大，遠(yuǎn)超過收入差距。 顯然，我國的個(gè)人所得稅沒有很好地監(jiān)測到這一變化趨勢并進(jìn)行調(diào)整， 仍舊在勞動(dòng)要素收入上做文章。 隨著財(cái)產(chǎn)性收入比重的上升， 其比例稅率的征收模式對個(gè)人所得稅整體累進(jìn)性的削弱越來越強(qiáng)， 個(gè)人所得稅呈現(xiàn)出明顯的再分配能力不足。

圖2 工薪所得占比與城鎮(zhèn)居民工資收入占比對比（2000—2018 年）

其次， 對個(gè)人收入進(jìn)行分類征收為個(gè)人所得稅留下了較大的避稅以及偷稅漏稅空間， 這造成了個(gè)人所得稅收入的巨大流失。 正如李實(shí)和萬海遠(yuǎn)（2018）指出的：“中國的個(gè)人所得稅的問題不是稅率太低，而是實(shí)際征收方式太亂， 造成實(shí)際稅率與名義稅率相差甚大， 通過個(gè)人所得稅征收效率的提高，即使維持不變的稅率，也會使稅收額有很大的提高?！眰€(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度從兩方面被弱化：一是收入越高、收入來源越多的居民， 其避稅和偷稅漏稅空間越大， 分類征收的制度設(shè)計(jì)在結(jié)果上助長了我國的收入不平等； 二是稅款流失使得稅收體系中本就弱勢的個(gè)人所得稅體量更小，如圖3 所示，個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重一直在10%以內(nèi)，2005—2012 年甚至呈現(xiàn)出下降趨勢，而隨著我國增值稅制的改革， 個(gè)人所得稅占比也在不斷上升，但2018 年《個(gè)人所得稅法》的修正又讓個(gè)稅占比有了較大幅度的下降。 個(gè)人所得稅占GDP 的比重最高是2018 年的1.5%，如此小的規(guī)模，也是個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)力度不足的重要原因之一。

圖3 個(gè)人所得稅占國家各項(xiàng)稅收及GDP 比重

（二）個(gè)人所得稅改革不以收入分配調(diào)節(jié)為目標(biāo)

從個(gè)人所得稅的改革歷程來看， 免征額的提升被過度注重， 但免征額提升帶來的平均稅率下降使得改革的收入分配效果有限。 免征額是工資、薪金所得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的簡稱， 是在計(jì)算工薪應(yīng)稅所得時(shí)給予稅前扣除的一定數(shù)額。 Goode（1976）認(rèn)為免征額在個(gè)稅稅制中的作用包括征管便利、保障基本生存、增加累進(jìn)性、區(qū)分家庭差異。 在我國，免征額的作用主要體現(xiàn)為征管便利和保障基本生存，在2018 年對《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行修正后，“一刀切”的免征額因?qū)ｍ?xiàng)扣除項(xiàng)目的增加而體現(xiàn)出個(gè)體異質(zhì)性，區(qū)分家庭差異的作用開始顯現(xiàn)，但其影響范圍終歸局限于工薪所得為主的勞動(dòng)報(bào)酬。

在工資性收入占比不斷下降的背景下， 我國個(gè)稅改革選擇忽略居民收入的日趨多樣化而以工薪所得免征額為主， 也就意味著從頂層設(shè)計(jì)上并未重視個(gè)人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。 這可能是我國個(gè)人所得稅的“邊緣性”導(dǎo)致的。 1994 年的分稅制改革確立了我國以間接稅為主的稅收體制， 間接稅在很長時(shí)間內(nèi)占到稅收收入的70%以上， 近年經(jīng)過以減稅降費(fèi)為目的的增值稅改革才降至60%以下， 個(gè)人所得稅占比則從未超過10%。 如果從個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重來看， 我國個(gè)人所得稅可以說更加微不足道， 尤其是與發(fā)達(dá)國家相比。 從圖4 中的數(shù)據(jù)對比可以看出，我國個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重一直在5%以內(nèi)，反觀美國，這一比重一直維持在30%左右。 這也就意味著個(gè)人所得稅很難進(jìn)入決策層的視野， 也就無法成為政策調(diào)整的重心。

圖4 中美個(gè)人所得稅占財(cái)政收入的比重

但是， 由于個(gè)人所得稅直接關(guān)系到居民的可支配收入， 其在社會公眾間的關(guān)注熱度不斷上升。 這有以下幾個(gè)方面的原因：一是經(jīng)濟(jì)增長和城鎮(zhèn)化進(jìn)程造成工薪階層迅速膨脹，使得實(shí)質(zhì)已經(jīng)演變?yōu)椤肮ば蕉悺钡膫€(gè)人所得稅影響范圍迅速擴(kuò)大； 二是人口紅利逐步消失帶來的勞動(dòng)要素相對稀缺以及改革紅利帶來的收入增長使得工薪階層收入能夠不斷覆蓋固定的免征額度；三是社會發(fā)展與轉(zhuǎn)型帶來的生活成本快速上升顯得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相對滯后； 四是隨著社會主要矛盾的轉(zhuǎn)變， 民眾更加注重公平，在缺乏存量稅種的情況下，個(gè)人所得稅不斷被寄予厚望。 因此，個(gè)人所得稅改革尤其是與居民切身相關(guān)的免征額不斷成為輿論焦點(diǎn)。 與此同時(shí)，個(gè)人所得稅的深化改革卻面臨較大阻力，包括相關(guān)利益群體的阻撓以及當(dāng)前稅制重構(gòu)的不現(xiàn)實(shí)性。個(gè)人所得稅根本性的變革為時(shí)尚早，從民眾關(guān)切的免征額入手來對改革呼聲進(jìn)行回應(yīng)成為一種無奈的選擇。

圖5 展示了我國城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員的年平均工資，其中《個(gè)人所得稅法》有較大變化的年份用深色表示。通過對圖5 的觀察，可以對上述分析進(jìn)行驗(yàn)證。 1980 年對個(gè)人所得稅進(jìn)行立法時(shí)將免征額定為每月800 元，這一數(shù)值高于當(dāng)年全部職工平均貨幣工資（762 元），與國有經(jīng)濟(jì)單位職工平均貨幣工資（803 元）持平，顯然此次立法并不是針對國內(nèi)的工薪階層。 作為1994 年稅制改革的一部分， 個(gè)人所得稅在1993 年進(jìn)行了調(diào)整，將應(yīng)稅所得作了進(jìn)一步劃分并對累進(jìn)稅率和檔次進(jìn)行了調(diào)整， 但并未對1980年稅制確立的免征額進(jìn)行調(diào)整。 1993 年當(dāng)年全部職工平均貨幣工資為3371 元， 僅為免征額的三分之一。 1994 年分稅制改革確立了間接稅的主體地位，但從免征額與職工平均工資的巨大差距來看，個(gè)人所得稅在此次改革中的實(shí)質(zhì)意義并不強(qiáng)。 此后，隨著改革開放的進(jìn)一步深化，中國經(jīng)濟(jì)增長不斷加速，職工工資隨之不斷增長，尤其是進(jìn)入21世紀(jì)之后，呈現(xiàn)出加速上升的態(tài)勢。 從2000年開始， 免征額開始與職工平均工資持平，此后一直呈現(xiàn)免征額追趕職工平均工資的情形。 2005 年的職工平均工資為18364 元，已經(jīng)達(dá)到免征額的兩倍，越來越多的工薪階層感受到個(gè)人所得稅的負(fù)擔(dān)，個(gè)人所得稅由設(shè)立之初的“精英稅”向“全民稅”演變。疊加房價(jià)上漲等因素造成的生活成本上升和我國收入不平等程度接近峰值，個(gè)人所得稅改革的呼聲日漸高漲。 2005 年免征額的調(diào)整基本上以當(dāng)年職工平均工資為參照，但是很快職工平均工資再次覆蓋每年19200 元的免征額標(biāo)準(zhǔn) （2006 年為 20856 元），2007 年再次提升到每月2000 元。

圖5 我國城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員平均工資

由于沒有建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，固定免征額與工資、生活成本不斷上漲的矛盾必然激化，外加信息時(shí)代的到來，民眾已經(jīng)形成免征額會調(diào)整的預(yù)期，免征額調(diào)整被不斷熱議甚至成為兩會焦點(diǎn)，而對個(gè)人所得稅系統(tǒng)性改革如建立綜合性稅制以解決其存在弊端的聲音更多集中于學(xué)界及政府的工作報(bào)告中。 2011 年，再次依據(jù)職工平均工資（41799元）將免征額調(diào)整為每月3500 元，但只要上述矛盾不解決， 調(diào)整必將再次發(fā)生。 因此，2018 年的個(gè)稅改革進(jìn)行了反思，采取“免征額+專項(xiàng)扣除”的模式，實(shí)現(xiàn)了免征額（每年60000 元）與職工平均工資（82413 元）的脫鉤。 但是，專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的添加依然沒有超脫出免征額的框架，可以看作是對免征額體現(xiàn)個(gè)人生活成本差異的補(bǔ)充或者對免征額“一刀切”缺陷的修正。

從圖2 中可以明顯地看出，免征額的提升確實(shí)會明顯降低當(dāng)年個(gè)人所得稅的稅收收入，但是并不會對個(gè)人所得稅比重過高的事實(shí)產(chǎn)生根本性影響，一年以后其比重又會恢復(fù)到提升前的水平。 圖3 中的個(gè)人所得稅占各項(xiàng)稅收的比重同樣如此。 這也就意味著， 免征額的提升在降低居民收入負(fù)擔(dān)方面其實(shí)意義不大。

那么以提高免征額為主的個(gè)稅改革有助于改善我國的收入分配嗎？ 賈康和梁季（2010）早在十年前就認(rèn)為我國個(gè)稅免征額已不低，低收入者已無稅，僅僅提高免征額的意義并不大甚至?xí)a(chǎn)生逆調(diào)節(jié)， 呼吁個(gè)稅改革關(guān)注實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，但2011 年和2018年僅是向前推進(jìn)了一小步。 岳希明等（2012）、朱躍序和寧方林（2019）的研究證實(shí)免征額提升會使得個(gè)人所得稅的累進(jìn)性產(chǎn)生“倒U 型”影響，這也意味著免征額過高反而不利于收入分配的公平性改善。 徐建煒等（2013）的研究發(fā)現(xiàn)免征額使個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)惡化的主要原因是平均稅率的降低。 根據(jù)國家稅務(wù)總局的測算，2011 年免征額調(diào)高至3500 元會將個(gè)稅繳納人口降至3000 萬人，僅占當(dāng)年就業(yè)人口的4%。 而根據(jù)劉克崮教授的預(yù)測，5000 元的標(biāo)準(zhǔn)會使個(gè)稅繳納比例降至4.5%， 個(gè)稅淪為富人稅③。 免征額的大幅提升會極大縮小個(gè)人所得稅的稅基， 從而使得其調(diào)節(jié)能力進(jìn)一步變?nèi)酢?/p>

綜上所述， 圍繞免征額展開的改革并未起到改善個(gè)人所得稅收入分配職能的作用。 或者說，在收入差距主要體現(xiàn)為城鄉(xiāng)差距且個(gè)人所得稅規(guī)模作用有限的情況下，個(gè)人所得稅雖然屢被提及， 但從未在真正意義上被作為調(diào)節(jié)收入差距的工具。

四、 我國個(gè)人所得稅重新定位的機(jī)遇與建議

在應(yīng)然意義上， 個(gè)人所得稅具備不可否認(rèn)的調(diào)節(jié)收入分配的作用， 這在OECD等發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐中得到了驗(yàn)證。 但是正如 Bird & Zolt（2005）所指出的那樣，在發(fā)展中國家個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力會受到很大限制， 財(cái)政支出政策的分配效應(yīng)要明顯好于稅收政策，中國也不例外。 個(gè)人所得稅在我國無法充分發(fā)揮調(diào)節(jié)能力的很大一部分原因在于其對城鄉(xiāng)收入差距束手無策。 改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了幾十年的高速增長， 由于要素稟賦和政策傾向上的不同， 城鄉(xiāng)間發(fā)展水平出現(xiàn)差距在所難免。 個(gè)人所得稅的作用集中在“限高”，而在過去相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)， 緩和收入差距更好的辦法是“提低”。 再加上我國間接稅為主的稅收體制， 個(gè)人所得稅雖歷次調(diào)整， 但都未從增強(qiáng)調(diào)節(jié)收入分配能力的角度出發(fā)。

（一）收入分配形勢變化為個(gè)人所得稅重新定位帶來機(jī)遇

以城鄉(xiāng)收入差距為主線的收入分配形勢隱含著個(gè)人所得稅收入分配能力的巨大發(fā)揮空間。 我國收入差距的擴(kuò)大是建立在全體居民收入均有增長的基礎(chǔ)上， 也就是說， 收入分配問題產(chǎn)生的原因是一部分居民的收入增長速度明顯過快。 這在城鄉(xiāng)“二元結(jié)構(gòu)”下，體現(xiàn)為城鎮(zhèn)居民收入增速明顯快于農(nóng)村， 從而導(dǎo)致整體收入差距的擴(kuò)大。 但隨著“二元結(jié)構(gòu)”的瓦解，城鄉(xiāng)之間的界限不再清晰， 我國城鄉(xiāng)收入差距的縮小是一種必然趨勢甚至轉(zhuǎn)化為城市內(nèi)部的收入差距， 因此以縮小城鄉(xiāng)差距為目的的轉(zhuǎn)移支付手段的作用將越來越小， 而意圖解決內(nèi)部收入差距的社會保障與稅收政策將發(fā)揮強(qiáng)有力的作用。換言之，隨著中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深化， 以個(gè)人所得稅為代表的“限高”型收入分配政策將有越來越多的用武之地。

隨著我國經(jīng)濟(jì)增長速度的放緩、 各類扶持政策的出臺以及產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移為落后地區(qū)帶來的發(fā)展機(jī)遇等必將使得城鄉(xiāng)差距不斷縮小。 此外，城鎮(zhèn)化進(jìn)程也在將城鄉(xiāng)問題逐漸轉(zhuǎn)化為城市內(nèi)部問題。 我國當(dāng)前人均國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到 1 萬美元， 城鎮(zhèn)化率超過60%，中等收入群體超過4 億人④，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用必會日益凸顯。 共同富裕的扎實(shí)推動(dòng)，將使發(fā)展成果更多更公平地惠及全體人民， 城鄉(xiāng)差距對個(gè)人所得稅收入分配調(diào)節(jié)職能的掣肘將不復(fù)存在。 在共同富裕的愿景下，個(gè)人所得稅將迎來重新定位的歷史機(jī)遇。

（二）對我國個(gè)人所得稅重新定位的建議

在共同富裕的愿景下，決策層應(yīng)將個(gè)人所得稅定位為收入分配調(diào)節(jié)的重要手段。

1、 充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力， 必須以收入分配調(diào)節(jié)作為個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)， 逐步提高個(gè)人所得稅比重。 個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力與其規(guī)模比重是互為前提、相互促進(jìn)的關(guān)系，收入分配調(diào)節(jié)能力的提升會增加個(gè)人所得稅收入從而提高其比重， 而提高個(gè)人所得稅比重的各種政策選擇也必然會表現(xiàn)為其收入分配調(diào)節(jié)能力的提升。 我國個(gè)人所得稅收入占財(cái)政收入的比重一直處在5%以內(nèi)，這一比重不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家， 即便是與發(fā)展中國家進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋?也存在偏低的情況。 根據(jù)岳希明教授的測算， 從人均GDP 與個(gè)人所得稅占政府收入比重的關(guān)系來看， 我國個(gè)人所得稅占政府收入的比重應(yīng)是8.87%⑤，接近當(dāng)前水平的一倍。 《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》提出要“完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革”。 在當(dāng)前減稅降費(fèi)支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀背景下， 直接稅比重的提升顯然不會從企業(yè)層面入手， 那么個(gè)人所得相關(guān)稅制的調(diào)整設(shè)計(jì)可以提上議事日程。 而且，改革開放以來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展帶來居民財(cái)富的快速積累， 也為重新審視個(gè)人所得稅等直接稅提供了基礎(chǔ)。 因此，個(gè)人所得稅當(dāng)前調(diào)節(jié)能力不足主要是特定歷史背景所導(dǎo)致的， 隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展， 個(gè)人所得稅必將在募集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮越來越重要的作用。

2、 個(gè)人所得稅收入分配能力的提升需要對內(nèi)在的制度缺陷作出調(diào)整。一是不宜再拿免征額做文章，應(yīng)當(dāng)建立免征額或?qū)ｍ?xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制使其回歸基本生活費(fèi)用扣除的本義， 從而盡可能地保護(hù)稅基，提升居民的納稅意識，為后續(xù)個(gè)人所得稅的改革打下群眾基礎(chǔ)。

二是加強(qiáng)征管。 完善納稅申報(bào)相關(guān)制度，充分利用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代科技手段對勞動(dòng)收入之外的收入形式進(jìn)行監(jiān)管，打擊偷稅漏稅行為，將個(gè)人所得稅“限高”的職能落到實(shí)處。

三是加大財(cái)產(chǎn)性收入的調(diào)節(jié)力度。 目前財(cái)產(chǎn)性收入普遍采用20%的比例稅率，調(diào)節(jié)力度有限， 可以考慮將其納入綜合所得，以累進(jìn)稅率的形式增強(qiáng)其累進(jìn)性。 而且，隨著居民儲蓄的不斷增長以及理財(cái)觀念的日益提升，金融產(chǎn)品投資已經(jīng)成為家庭資產(chǎn)配置的重要渠道。 但是，目前財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中境內(nèi)上市公司的股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個(gè)人所得稅，使得個(gè)人所得稅對這部分“畸高”收入缺乏調(diào)節(jié)能力。 此外，當(dāng)前財(cái)產(chǎn)性收入差距很大一部分是由于財(cái)產(chǎn)積累程度不同造成的，因此可以配合開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅等進(jìn)行調(diào)節(jié)。

四是個(gè)人所得稅逐步由個(gè)人征收轉(zhuǎn)向家庭征收，由分類征收向綜合征收轉(zhuǎn)變。 家庭性的綜合所得稅制應(yīng)當(dāng)成為我國個(gè)稅改革的最終目標(biāo)，也必然會提高我國個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力。 但這是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，可能會改變中國當(dāng)前間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，需要整個(gè)中國稅制框架的轉(zhuǎn)變，因此還有很長的路要走。

注釋：

①習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！?。

②由于個(gè)人所得稅的受眾主要是城鎮(zhèn)居民，因此此處直接用城鎮(zhèn)居民的數(shù)據(jù)，全國的數(shù)據(jù)比城鎮(zhèn)稍低但是趨勢并無不同。

③https://k.sina.cn/article_1887344341_707 e96d502000cm8l.htmlE3%80%82。

④習(xí)近平：《正確認(rèn)識和把握中長期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展重大問題》。

⑤岳希明教授在第六屆中國財(cái)政論壇的報(bào)告。