不同持有目的下加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法研究

■/ 曹 蕾

一、引言

加密數(shù)字貨幣是基于“去中心化”理念而設(shè)計的一種虛擬貨幣，實質(zhì)是一種使用密碼學(xué)原理來確保交易安全及控制交易單位創(chuàng)造的交易媒介。作為區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的一種延伸產(chǎn)物，加密數(shù)字貨幣主要依靠計算機(jī)運(yùn)算的一組方程式開源代碼，通過計算機(jī)的顯卡、CPU大量的運(yùn)算處理產(chǎn)生。區(qū)塊鏈技術(shù)是加密數(shù)字貨幣的基礎(chǔ)技術(shù)，也是發(fā)行的支撐技術(shù)（朱晨之等，2021）?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下資產(chǎn)的定義應(yīng)該滿足由企業(yè)擁有或控制的、基于過去的交易和事項形成的、能預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益三個條件。從涵義與特點(diǎn)來看，加密數(shù)字貨幣滿足資產(chǎn)的三個確認(rèn)條件，應(yīng)將其確認(rèn)為一項企業(yè)資產(chǎn)。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則并未對該類資產(chǎn)的會計處理方法進(jìn)行明確規(guī)定，加密數(shù)字貨幣屬于資產(chǎn)的哪個具體類別以及如何進(jìn)行會計處理均存在較大爭議。隨著加密數(shù)字貨幣的蓬勃發(fā)展，我國一些企業(yè)已經(jīng)開始進(jìn)行加密數(shù)字貨幣交易業(yè)務(wù)，如何準(zhǔn)確進(jìn)行會計處理逐漸成為了一個亟待解決的問題。企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的通常會對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計價值產(chǎn)生一定影響，不同持有目的下會計確認(rèn)與計量方法也必然存在不同。加密數(shù)字貨幣行業(yè)完整的產(chǎn)業(yè)鏈主要包括交易活動、挖礦活動和礦機(jī)制造三個部分，其中礦機(jī)制造環(huán)節(jié)不涉及加密數(shù)字貨幣的持有。因此，重點(diǎn)從不同持有目的角度出發(fā)，結(jié)合案例詳細(xì)分析生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的和交易目的下加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法，對進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)加密數(shù)字貨幣會計處理具有極強(qiáng)的現(xiàn)實意義。

二、加密數(shù)字貨幣不同會計確認(rèn)與計量方法的依據(jù)及適用性

隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展和應(yīng)用場景不斷擴(kuò)充，數(shù)字貨幣的會計確認(rèn)、計量等會計問題已經(jīng)成為當(dāng)前會計實務(wù)的一大挑戰(zhàn)。加密數(shù)字貨幣的實際特征和持有目的的不同將直接影響法定數(shù)字貨幣的具體歸屬（成麗莉，2019）?，F(xiàn)階段，加密數(shù)字貨幣的資產(chǎn)類別屬性主要存在六種不同觀點(diǎn)，適用的會計準(zhǔn)則及采用的會計處理方法也存在較大差異。因此，詳細(xì)介紹常見的六種處理方法，并對各自的依據(jù)及適用性進(jìn)行深入分析。

（一）作為存貨進(jìn)行會計處理

根據(jù)CAS1 的相關(guān)規(guī)定，在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品等可以稱之為“存貨”。該種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)在日常活動中持有加密數(shù)字貨幣以備出售，滿足存貨的定義。對于以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下企業(yè)可以將其確認(rèn)為存貨，出于交易目的、賺取價差的項目是否滿足存貨定義有待商榷。與零售企業(yè)持有以備出售的商品明顯不同，該類資產(chǎn)繼續(xù)進(jìn)行投機(jī)行為則不滿足存貨的定義。在計量方法上，CAS1 明確規(guī)定存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計量。對于加密數(shù)字貨幣而言，活躍市場上的市價信息有用性明顯高于可變現(xiàn)凈值，同時歷史成本計量方法也無法全面反映風(fēng)險與價值信息，由此可以看出存貨的計量方法并不完全適用于加密數(shù)字貨幣。

（二）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理

加密數(shù)字貨幣的價格波動大、有公開報價等特征符合金融資產(chǎn)的定義，因此部分學(xué)者將加密數(shù)字貨幣作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。CAS22 明確規(guī)定企業(yè)成為金融工具合同的一方時應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。金融工具的要求是各方之間存在合同關(guān)系，但是加密數(shù)字貨幣本身并不是一項合同，持有人與各參與方?jīng)]有任何合同關(guān)系（羅玫，2019）。一些學(xué)者認(rèn)為數(shù)字貨幣最初的獲取方式就是通過挖礦（根據(jù)特定算法獲?。@種計算機(jī)默認(rèn)的程序可以理解為“合同”關(guān)系，因此應(yīng)該作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，但是上述觀點(diǎn)并未得到普遍認(rèn)可。與傳統(tǒng)金融資產(chǎn)交易不同，加密數(shù)字貨幣交易不受任何獨(dú)立金融系統(tǒng)的束縛，不是通過中央銀行或類似機(jī)構(gòu)來進(jìn)行監(jiān)管或執(zhí)行的（張焞，2021）?？傮w來看，一般情況下加密數(shù)字貨幣不符合金融資產(chǎn)的定義，CAS22規(guī)定的計量方法也不適用于該類資產(chǎn)。

（三）作為無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理

以美國、英國為代表的西方國家認(rèn)為加密數(shù)字貨幣是具有無限使用壽命的無形資產(chǎn)，并需要采用歷史成本計量，現(xiàn)階段很多國外企業(yè)都按照該種方法進(jìn)行處理（黃燕飛，2021）。從基本特征層面來看，雖然加密數(shù)字貨幣符合無形資產(chǎn)的定義，但是該類資產(chǎn)并不能在使用中為企業(yè)創(chuàng)造價值，而且CAS6也沒有明確將該類資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)核算范圍，因此該種處理方法存在一定不合理性。在計量方法上，CAS6 明確規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量應(yīng)該具體判斷使用壽命是否可以確定進(jìn)行差異化處理，不確定情況下需要進(jìn)行減值處理，確定情況下需要在壽命期內(nèi)攤銷并計提減值。為了準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)會計計量應(yīng)該選擇合適的方法，然而成本計量方法不能體現(xiàn)加密數(shù)字貨幣的價格變動情況，同時對其進(jìn)行攤銷或減值也沒有經(jīng)濟(jì)意義。

（四）作為貨幣資金進(jìn)行會計處理

現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金是貨幣資金的三個重要組成部分，其實質(zhì)是企業(yè)擁有的且以貨幣形式存在的資產(chǎn)。由于加密數(shù)字貨幣具備貨幣的屬性職能（貯藏手段、支付手段、流通手段等），因此一些學(xué)者認(rèn)為數(shù)字貨幣是流通貨幣的另外一種形式，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物進(jìn)行會計處理。受監(jiān)管政策、投機(jī)因素和數(shù)字貨幣市場的影響，加密數(shù)字貨幣價值具有較大的波動性和不穩(wěn)定性（廖曉瓊等，2021），這與價值基本穩(wěn)定的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物存在明顯不同，因此一些學(xué)者提出不同觀點(diǎn)，認(rèn)為上述處理方法有欠妥當(dāng)。同時，將加密數(shù)字貨幣作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物缺少相應(yīng)法律支持。另外，還有一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該視同外幣并進(jìn)行會計處理，但是現(xiàn)階段加密數(shù)字貨幣缺少法定的交易平臺，該處理方法下會計信息的可靠性難以保證，因此該種處理方法合理性也值得商榷。

（五）作為其他流動資產(chǎn)進(jìn)行會計處理

一些學(xué)者認(rèn)為上述會計科目均無法適用于加密數(shù)字貨幣會計核算，現(xiàn)有的會計科目體系下可以通過“其他流動資產(chǎn)”進(jìn)行核算?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則下“其他流動資產(chǎn)”的核算范圍不包括存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、短期投資、貨幣資金等。流動資產(chǎn)是指流動性較強(qiáng)的資產(chǎn)，一般可在一年期以內(nèi)變現(xiàn)。結(jié)合實際情況來看，企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣用于交易還是長期持有存在較強(qiáng)不確定性，如果企業(yè)無法在一年期以內(nèi)變現(xiàn)，將其確認(rèn)為“其他流動資產(chǎn)”顯然不合理。對于以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的主要包括即刻轉(zhuǎn)出和交易兩種類型。無論哪種持有目的，企業(yè)均無法保證一年期以內(nèi)變現(xiàn)，因此該種處理方法的合理性有待商榷。

（六）增設(shè)新的資產(chǎn)科目進(jìn)行會計處理

一些學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)有的會計科目均無法滿足加密數(shù)字貨幣的會計核算要求，因此主張增設(shè)新的資產(chǎn)科目進(jìn)行會計處理。對于新增設(shè)資產(chǎn)科目的名稱，不同學(xué)者往往持不同觀點(diǎn)，其中比較常見的觀點(diǎn)為“數(shù)字資產(chǎn)”、“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”、“投機(jī)資產(chǎn)”等。雖然不同學(xué)者對新設(shè)科目的名稱持有不同觀點(diǎn)，但是加密數(shù)字貨幣的會計處理原則基本一致，即在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項下增設(shè)新資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。一些學(xué)者認(rèn)為在初始計量上加密數(shù)字貨幣應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量，成本主要涉及人工費(fèi)用、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、電費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等，交易環(huán)節(jié)應(yīng)該采用歷史成本進(jìn)行計量，在后續(xù)計量上應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式或者成本模式，并且計量模式一經(jīng)確定不得隨意變更。

三、不同持有目的下加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法分析

（一）加密數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計價值分析

交易活動、挖礦活動和礦機(jī)制造是加密數(shù)字貨幣行業(yè)完整產(chǎn)業(yè)鏈的三個主要組成部分。多數(shù)國家出于稅收目的，會將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”的一種特殊形式（張春燕，2021）。現(xiàn)階段企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的行為可詳細(xì)劃分為被動短暫持有、主動投資和挖礦生產(chǎn)三種類型，被動接受情況下企業(yè)獲得具有一定偶然性，如合并持有加密數(shù)字貨幣的企業(yè)等；主動投資情況下多數(shù)企業(yè)將加密數(shù)字貨幣看作是一種投資性資產(chǎn)，其最終目的是長期持有以待升值；挖礦生產(chǎn)情況下多數(shù)企業(yè)將其視作存貨，價值變動與經(jīng)營活動有關(guān)。從持有行為層面來看，被動接受行為下如果企業(yè)持有時間短暫，即在短時間內(nèi)通過交易轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金，該類行為不具有投機(jī)性，選擇何種會計處理方式對企業(yè)的影響不大；主動投資行為下企業(yè)的最終目的是長期持有以待升值，達(dá)到一定條件時通過交易獲得高額收益，本質(zhì)上是一種投機(jī)行為；挖礦生產(chǎn)行為下不同企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的時間存在明顯不同，如果企業(yè)在挖礦完工時及時進(jìn)行出售不具有投機(jī)性，如果企業(yè)未及時出售則具有明顯投機(jī)性，企業(yè)長期持有的目的仍為通過交易獲得高額收益?？傮w來看，企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的可劃分為交易和生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出兩種類型。從企業(yè)的角度出發(fā)，當(dāng)企業(yè)對加密數(shù)字貨幣進(jìn)行獲取、持有、處置時，有關(guān)的交易就產(chǎn)生了，使用和交易能獲取收益，因此加密數(shù)字貨幣可以看作企業(yè)的一項資產(chǎn)。加密數(shù)字貨幣僅能通過交易實現(xiàn)其價值，單純的持有無法帶來利益流入，由此可以判斷其使用價值僅存在于交換價值，不同持有目的也必然會對加密數(shù)字貨幣價值產(chǎn)生差異化影響。因此，重點(diǎn)從交易目的和生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的兩個層面出發(fā)，結(jié)合案例詳細(xì)探討加密數(shù)字貨幣的會計確認(rèn)與計量方法。

（二）交易目的下加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法分析

企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣且存在投資交易意向時，現(xiàn)有的會計科目體系中金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貨幣資金、其他流動資產(chǎn)等科目均無法滿足核算要求，企業(yè)會計處理過程中無法找到合適的會計科目，因此可以增設(shè)新的資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。

1.會計確認(rèn)方法。對于新增設(shè)資產(chǎn)科目的名稱，不同學(xué)者往往持不同觀點(diǎn)，其中比較常見的觀點(diǎn)為“數(shù)字資產(chǎn)”、“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”、“投機(jī)資產(chǎn)”等。就上述三個會計科目而言，交易目的下企業(yè)被動接受加密數(shù)字貨幣且在短時間內(nèi)通過交易轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金不具有投機(jī)性，因此“投機(jī)資產(chǎn)”無法概括所有情況。“數(shù)字資產(chǎn)”與“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”兩個會計科目相比而言，前者范圍更為廣泛，具體包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)、數(shù)字知識產(chǎn)權(quán)類資產(chǎn)和數(shù)字貨幣資產(chǎn)三種類型，數(shù)字貨幣又可詳細(xì)劃分為加密數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣兩種類型。因此，為了準(zhǔn)確反映加密數(shù)字貨幣的資產(chǎn)變動情況，企業(yè)應(yīng)該增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目，并需要設(shè)置“加密數(shù)字貨幣”二級科目。數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)該滿足以下兩個條件：其一，成本能夠可靠計量；其二，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。例如，A公司從交易平臺購入一定數(shù)量的加密數(shù)字貨幣，主動購入就代表企業(yè)存在交易意愿，其最終持有目的是價值升值后通過交易獲得高額收益，因此交易完成后A公司應(yīng)該將其確認(rèn)為“數(shù)字資產(chǎn)——加密數(shù)字貨幣”。

2.會計計量方法。甲、乙兩家公司分別于不同的時間購入相同數(shù)量的比特幣，花費(fèi)金額分別為2萬元和50 萬元，如果企業(yè)采用成本法進(jìn)行初始計量，兩家公司的財務(wù)報表不具有可比性。為了準(zhǔn)確反映后期價值變化情況和提高財務(wù)報表的可比性，交易目的下企業(yè)應(yīng)該采用公允價值進(jìn)行初始計量。由于持有加密數(shù)字貨幣的企業(yè)通常具有極強(qiáng)的交易動機(jī)，并且該類資產(chǎn)也存在活躍市場，因此初始計量和后續(xù)計量均應(yīng)該采用公允價值計量方法。初始計量時，交易日公允價值兌換為法幣的價值即為企業(yè)購入加密數(shù)字貨幣的初始入賬成本。交易所需的手續(xù)費(fèi)應(yīng)該計入當(dāng)期損益，當(dāng)日公允價值與支付價格差額也應(yīng)該計入當(dāng)期損益。沿用上述案例，A 公司從交易平臺以300 萬元的價格購入一定數(shù)量的加密數(shù)字貨幣（交易日公允價值為300 萬元），該平臺收取0.1%的手續(xù)費(fèi)。公允價值計量方法下交易日A公司需要做如下會計分錄：

結(jié)合投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法來看，現(xiàn)行準(zhǔn)則下企業(yè)可以根據(jù)自身需求合理選擇后續(xù)計量方法。由于加密數(shù)字貨幣具有一定特殊性，采用成本模式的后續(xù)計量方法也容易導(dǎo)致不同企業(yè)財務(wù)報表不具有可比性，因此加密數(shù)字貨幣后續(xù)計量選擇公允價值計量方法更為合適。加密數(shù)字貨幣后續(xù)計量主要以公允價值變動為主，企業(yè)不需要對其進(jìn)行攤銷或折舊。當(dāng)交易市場處于正?；钴S狀態(tài)時，企業(yè)應(yīng)該在每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價值的變動情況。對于上述變動的計入方式主要存在以下兩種情況：其一，將變動計入其他綜合收益。存在活躍市場的前提下，加密數(shù)字貨幣隨時可以出售，企業(yè)可以通過多種方式避免計入其他綜合收益，因此該種計入方式的合理性有待進(jìn)一步商榷；其二，將變動計入損益。該種計入方法下企業(yè)需要將資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為公允價值變動帶來的損益。同時，當(dāng)信用體系崩塌時，加密數(shù)字貨幣很可能發(fā)生減值，此時企業(yè)需要對該類資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)減值處理。在加密數(shù)字貨幣不能為企業(yè)帶來利潤、發(fā)生交易行為、丟失等情況下，企業(yè)應(yīng)該對該類資產(chǎn)進(jìn)行終止計量。如果加密數(shù)字貨幣長時間價格未發(fā)生變動，企業(yè)應(yīng)該具體對是否還處于交易中、是否被交易市場拋棄等情況進(jìn)行判斷，如果有足夠證據(jù)表明該類資產(chǎn)不能再為企業(yè)帶來利潤就進(jìn)行終止計量。

沿用上述案例，A 公司從交易平臺以300 萬元的價格購入一定數(shù)量的加密數(shù)字貨幣（交易日公允價值為300 萬元），該平臺收取0.1%的手續(xù)費(fèi)。年末，購入加密數(shù)字貨幣的公允價值發(fā)生變動，經(jīng)計算當(dāng)日公允價值為350萬元。次年5月1日，A公司將購入的加密數(shù)字貨幣以380 萬元的價格全部出售給B 公司，當(dāng)日加密數(shù)字貨幣的公允價值為360萬元。

當(dāng)公允價值發(fā)生變動時，A公司應(yīng)該詳細(xì)計算加密數(shù)字貨幣的公允價值，并與賬面價值進(jìn)行比較。如果前者較大，企業(yè)應(yīng)該將兩者差額計入“公允價值變動”科目，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“數(shù)字資產(chǎn)——加密數(shù)字貨幣——公允價值變動”和“待出售加密數(shù)字貨幣公允價值變動損益”，如果后者較大，企業(yè)詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“待出售加密數(shù)字貨幣公允價值變動損益”和“數(shù)字資產(chǎn)——加密數(shù)字貨幣——公允價值變動”。結(jié)合上述案例來看，年末加密數(shù)字貨幣的公允價值大于賬面價值，企業(yè)詳細(xì)會計分錄如表1所示。次年5月1日出售時，A 公司應(yīng)該將賬面價值全部轉(zhuǎn)出，同時由于出售日公允價值（360 萬元）明顯小于交易金額（380萬元），企業(yè)應(yīng)該將兩者差額計入“投資收益科目”，詳細(xì)會計分錄如表1所示。

表1 后續(xù)計量階段A公司詳細(xì)會計分錄 單位：元

（三）生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法分析

與普通企業(yè)存在明顯不同，挖礦企業(yè)加密數(shù)字貨幣還涉及獲取環(huán)節(jié)的會計處理方法。生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下加密數(shù)字貨幣的獲取的挖礦企業(yè)利用挖礦設(shè)備、人力、電力等資源。企業(yè)在日?；顒又谐钟屑用軘?shù)字貨幣以備出售，滿足存貨的定義。挖礦環(huán)節(jié)結(jié)束后，如果企業(yè)繼續(xù)持有該類資產(chǎn)，具體會計處理可以參照按照交易目的下的處理方法，如果企業(yè)即刻轉(zhuǎn)出則可以參照存貨的處理方法。

1.會計確認(rèn)方法。根據(jù)CAS1 對存貨的定義，生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)可以將加密數(shù)字貨幣確認(rèn)為存貨，如果企業(yè)持有該類資產(chǎn)繼續(xù)進(jìn)行投機(jī)行為則不滿足存貨的定義。因此，生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下企業(yè)需要將生產(chǎn)獲得的加密數(shù)字貨幣通過“存貨”科目進(jìn)行核算。同時，為了準(zhǔn)確反映加密數(shù)字貨幣的資產(chǎn)變動情況，企業(yè)應(yīng)該在“存貨”科目設(shè)置“在產(chǎn)加密數(shù)字貨幣”二級明細(xì)科目。例如，2018年1月B公司通過挖礦獲取一定數(shù)量的加密數(shù)字貨幣，并且B公司是一家以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，生產(chǎn)活動結(jié)束時B公司應(yīng)該確認(rèn)為“存貨——在產(chǎn)加密數(shù)字貨幣”。

2.會計計量方法。根據(jù)CAS1 的要求，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。結(jié)合上述案例來看，初始計量時B 公司應(yīng)該將電費(fèi)、礦機(jī)、人工費(fèi)等費(fèi)用計入成本，因此該類企業(yè)完整的加密數(shù)字貨幣會計處理過程應(yīng)該包括設(shè)備購入、生產(chǎn)和后續(xù)處理三個環(huán)節(jié)。設(shè)備購入時，B公司應(yīng)該將購入設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。在此基礎(chǔ)上，B公司應(yīng)該將相關(guān)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為加密數(shù)字貨幣的成本。對于礦機(jī)和軟件等投入而言，企業(yè)應(yīng)該分別計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，并將折舊與攤銷金額作為成本的重要組成部分進(jìn)行處理。對于水電費(fèi)、人工費(fèi)等投入，企業(yè)應(yīng)該直接將相關(guān)費(fèi)用計入成本。沿用B公司案例，假設(shè)企業(yè)生產(chǎn)加密數(shù)字貨幣耗費(fèi)水電費(fèi)和人工費(fèi)分別為8 萬元和9 萬元，礦機(jī)等固定資產(chǎn)累計折舊為15 萬元，軟件等無形資產(chǎn)累計攤銷為7.5 萬元，將相關(guān)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本和取得加密數(shù)字貨幣時詳細(xì)會計分錄如表2 所示。如果B 公司取得加密數(shù)字貨幣即刻轉(zhuǎn)出，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“銀行存款”和“主營業(yè)務(wù)收入”。該種情況下加密數(shù)字貨幣會計處理僅涉及“存貨”科目，企業(yè)僅需按照CAS1 的要求進(jìn)行處理即可。

表2 B公司生產(chǎn)加密數(shù)字貨幣詳細(xì)會計分錄 單位：元

另外，如果企業(yè)繼續(xù)持有以待升值，說明企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的發(fā)生了變動。該種情況下企業(yè)需要將公允價值與成本差額視為企業(yè)利潤，后續(xù)處理參考交易目的下的處理方法。具體來看，企業(yè)應(yīng)該增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目，并需要設(shè)置“加密數(shù)字貨幣”二級科目，后續(xù)計量選擇公允價值計量方法，不需要對其進(jìn)行攤銷或折舊，公允價值變動計入損益。在加密數(shù)字貨幣不能為企業(yè)帶來利潤、發(fā)生交易行為、丟失等情況下，企業(yè)應(yīng)該對該類資產(chǎn)進(jìn)行終止計量。

四、結(jié)論及啟示

（一）結(jié)論

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并未對加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)與計量方法進(jìn)行明確規(guī)范，現(xiàn)階段該類資產(chǎn)類別屬性的判斷主要存在六種不同觀點(diǎn)。加密數(shù)字貨幣經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計價值與持有目的具有密切聯(lián)系。交易目的下企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣且存在強(qiáng)烈的投資交易意向，現(xiàn)有的會計科目體系中金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貨幣資金、其他流動資產(chǎn)等科目均無法滿足核算要求，因此可以增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。為了提高財務(wù)報表的可比性，交易目的下加密數(shù)字貨幣初始計量和后續(xù)計量均應(yīng)該采用公允價值計量方法。生產(chǎn)完成即刻轉(zhuǎn)出目的下企業(yè)在日?；顒又谐钟屑用軘?shù)字貨幣以備出售，滿足存貨的定義，可以通過“存貨”科目進(jìn)行核算，并需要設(shè)置“在產(chǎn)加密數(shù)字貨幣”二級明細(xì)科目。該種情況下加密數(shù)字貨幣應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量只涉及存貨科目的使用。如果企業(yè)繼續(xù)持有以待升值，說明企業(yè)持有目的發(fā)生了變動，公允價值與成本差額可以視為企業(yè)利潤，后續(xù)處理參考交易目的下的處理方法。

（二）啟示

1.完善加密數(shù)字貨幣相關(guān)會計準(zhǔn)則。在尚未出臺專門的會計準(zhǔn)則或指南的前提下，各主流會計組織和會計職業(yè)團(tuán)體對加密數(shù)字貨幣的認(rèn)知各有不同，現(xiàn)階段主要存在六種不同的會計處理觀點(diǎn)，不同觀點(diǎn)的適用性也具有較大差異。以作為存貨進(jìn)行會計處理的觀點(diǎn)為例，對于挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，該種處理方法均有一定適用性，但是對于外購取得的企業(yè)而言，加密數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)顯然與存貨存在明顯不同?，F(xiàn)階段企業(yè)往往根據(jù)自身理解對加密數(shù)字貨幣進(jìn)行了確認(rèn)、計量和披露，不同會計處理方法必然會對最后會計利潤產(chǎn)生較大影響，同時也會導(dǎo)致各企業(yè)財務(wù)報表不具有可比性。我國應(yīng)該盡量完善加密數(shù)字貨幣相關(guān)會計準(zhǔn)則，逐步規(guī)范加密數(shù)字貨幣的會計確認(rèn)及計量方法。受企業(yè)持有目的多樣化、數(shù)字貨幣復(fù)雜性等因素影響，相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定要密切結(jié)合加密數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，要求企業(yè)根據(jù)持有目的的不同進(jìn)行差異化處理。

2.強(qiáng)化加密數(shù)字貨幣的監(jiān)管力度。由于現(xiàn)階段不同企業(yè)的會計處理方法存在明顯差異，因此加密數(shù)字貨幣會計處理的準(zhǔn)確性需要從內(nèi)部和外部加強(qiáng)監(jiān)管。就現(xiàn)有的六種常見的會計處理方法而言，將加密數(shù)字貨幣作為貨幣資金、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)三種處理方法不符合我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)會計處理過程中需要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，避免選擇上述三種處理方法。去中心化的發(fā)行機(jī)制導(dǎo)致中央銀行無法把控貨幣供應(yīng)節(jié)奏，可能導(dǎo)致價格水平大幅波動、貨幣政策執(zhí)行困難等問題（李炳，2018）。然而，加密數(shù)字貨幣的去中心化不代表它就可以失去管制，因此證監(jiān)會需要加強(qiáng)對加密數(shù)字貨幣會計確認(rèn)及計量的監(jiān)管，政府、社會公眾也應(yīng)該起到相應(yīng)的監(jiān)督作用。雖然數(shù)字貨幣在我國尚不具備合法地位，但是目前國內(nèi)已經(jīng)存在使用數(shù)字貨幣進(jìn)行交易或投資行為的現(xiàn)象。為了保障投資人的合法權(quán)益和數(shù)字貨幣市場健康有序發(fā)展，我國應(yīng)該將加密數(shù)字貨幣交易納入政府部門的監(jiān)管之下，強(qiáng)化對數(shù)字貨幣市場的全面監(jiān)管（張超，2020）。

3.加強(qiáng)管理人員經(jīng)營能力和會計人員專業(yè)能力。在缺少統(tǒng)一會計處理方法情況下，加密數(shù)字貨幣的資產(chǎn)類別屬性的判斷、計量方法的選擇均對企業(yè)會計人員的工作提出更高要求。不同持有目的下加密數(shù)字貨幣經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計價值明顯不同，會計價值的估算需要會計人員具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的分析則需要會計人員具備充足的區(qū)塊鏈、企業(yè)經(jīng)營管理等方面知識，因此企業(yè)應(yīng)該培養(yǎng)更多精通區(qū)塊鏈技術(shù)和數(shù)字貨幣的財會、法務(wù)、管理等學(xué)科的復(fù)合型人才，同時還要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)會計人員專業(yè)能力的培訓(xùn)及實踐。加密數(shù)字貨幣的價格波動幅度較大，具有去中心化、不易監(jiān)管、價值波動性、價值來源于交換、不依靠法定貨幣機(jī)構(gòu)發(fā)行等特點(diǎn)（趙炳昊，2020）。為了盡量減少持有加密數(shù)字貨幣可能帶來的損失，企業(yè)管理人員應(yīng)該提高自身的經(jīng)營能力，準(zhǔn)確預(yù)測加密數(shù)字貨幣的風(fēng)險和未來盈利能力。