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    會計法與公司法經(jīng)營成果分配規(guī)則的辨異和協(xié)調(diào)

    2022-04-06 14:02:43高旺朱磊
    中國注冊會計師 2022年11期
    關(guān)鍵詞:分配利潤利潤分配公積

    |高旺 朱磊

    一、引言

    在財務(wù)會計這個概念范疇內(nèi),會計準則構(gòu)成會計核算的一套完整的規(guī)則體系,但是,會計的根本職能是反映會計主體的經(jīng)濟活動,基礎(chǔ)經(jīng)濟活動受制于民法、商法、經(jīng)濟法等各類法規(guī)體系。在公司股權(quán)管理領(lǐng)域,以《公司法》為代表的法規(guī)對實收資本、利潤分配等股權(quán)管理事項作出了較為明確的規(guī)定。實踐中,會計法規(guī)與公司法對此類業(yè)務(wù)存在些許偏差,可能給具體管理工作帶來困擾。比如:會計準則對實收資本(或?qū)嵤展杀?,以下統(tǒng)稱“股本”)的認定,指的是公司制企業(yè)收到的投資人(或股東,以下統(tǒng)稱“股東”)實際繳納的出資,體現(xiàn)的是可靠性的會計原則和資本確定性的公司法原則。在個別報表中的處理規(guī)范很好地兼顧了不同法規(guī)的共同訴求。但是,合并報表中,涉及對子公司所有者權(quán)益或當(dāng)期損益在控股股東和非控股股東之間的分配,現(xiàn)行會計規(guī)范并非嚴格依據(jù)公司法的有關(guān)規(guī)定。合并報表編制的基本原則是基于“控制權(quán)”的關(guān)系,控制權(quán)最顯性的表現(xiàn)是“持股比例”,持股比例在操作上,存在“認繳比例”和“實繳比例”的區(qū)別。后文將探討公司法視角下,在合并報表編制過程中如何識別和運用“持股比例”這一概念,如何反映公司法的精神。

    從形式上看,公司法意義下的稅后利潤和會計法規(guī)意義下的凈利潤似乎沒有區(qū)別(為聚焦主題,暫不考慮所得稅法規(guī)的影響)。但是,因為具體會計準則的修訂、會計報表的修訂等原因,會計意義上的“凈利潤”不再是企業(yè)在特定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營成果的最終體現(xiàn),與公司法意義下的稅后利潤相對等的會計概念是“綜合收益總額”(劉穎、楊佳強等,2021)。因而,本文提出,在評價企業(yè)是否盈利、是否滿足向股東分配利潤的經(jīng)營成果條件認定時,應(yīng)當(dāng)以利潤表“綜合收益總額”為認定標準。

    會計核算中,基于及時性的會計核算需求,往往直接做出利潤分配的會計處理,比如在特定會計處理中直接計提盈余公積。公司法明確規(guī)定利潤分配的實體條件是彌補虧損后存在可分配利潤,且程序上應(yīng)當(dāng)經(jīng)過股東會審議。這體現(xiàn)了兩類法規(guī)在利潤分配事項上的處理差異。本文嘗試探索兼顧兩類法規(guī)的相同的立法目的,提出優(yōu)化會計處理規(guī)定的政策建議和針對會計主體的內(nèi)部管理建議。

    在會計準則的解釋性規(guī)定中,基于謹慎性等原則需要,明確特定情形下投資人對子公司未分配利潤轉(zhuǎn)增股本不做會計處理,控股股東與非控股股東的會計處理遵循不同的規(guī)則;而在公司法的明文規(guī)定中,投資人持股數(shù)、持股比例發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)予以同步變更并對外公示,不考慮投資人是否為被投資企業(yè)的母公司。這體現(xiàn)為兩者在特定問題上的較大偏差。

    針對以上偏差,本文詳盡對比分析會計法規(guī)和公司法規(guī)的立法精神、立法目的,本著兼顧提升會計核算質(zhì)量和強化公司治理能力的初衷,逐項提出優(yōu)化建議。

    二、認繳出資與實繳出資差異的會計處理探析

    會計上確認的股東出資指的是實繳出資。認繳出資是股東承擔(dān)責(zé)任的依據(jù),實繳出資是股東享有股東權(quán)利的依據(jù)。從合同法的基本視角看,公司設(shè)立存續(xù)依據(jù)公司章程等基礎(chǔ)治理規(guī)范,而公司章程本質(zhì)上是全體股東簽署的一份合同,各股東均存在向被投資企業(yè)出資的書面承諾,實際出資構(gòu)成行使股東權(quán)利的基本經(jīng)濟基礎(chǔ)。在全體股東一致遵守出資協(xié)議、公司章程等約定,按期足額出資的情況下,出資期滿,實繳出資與認繳出資一致,實繳出資比例與認繳出資比例一致。但是,在實踐中,不免會出現(xiàn)股東向被投資企業(yè)的實繳出資與認繳出資存在差異的情形。從公司法的立法精神上講,這種差異意味著股東承諾的義務(wù)和享有的權(quán)利的差別。會計法規(guī)對股東出資的核算尚未做出精細化安排,但綜合公司法的具體規(guī)定和立法目的,不難認定出現(xiàn)差異時的處理規(guī)則。

    《公司法》第三條規(guī)定,有限責(zé)任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任。該法第三十四條規(guī)定,股東按照實繳的出資比例分取紅利??梢姡诠痉ǖ恼Z境下,股東認繳出資代表著股東向公司承擔(dān)責(zé)任的邊界,屬于羈束性規(guī)定;股東實繳出資代表著股東享有分紅權(quán)、表決權(quán)的邊界,屬于受益性規(guī)定。結(jié)合《會計法》《企業(yè)會計準則》,筆者認為在會計處理中,應(yīng)當(dāng)區(qū)別認繳出資與實繳出資兩個概念,從而如實反映企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu),彰顯會計核算的準確性、可靠性原則。

    從《公司法》的演進歷史看,為鼓勵市場經(jīng)濟快速發(fā)展,《公司法》1993年立法后,歷經(jīng)1999年、2004年、2005年、2013年、2018年多次修訂,2021年全國人大常委會再次發(fā)布新版征求意見稿。國家漸次放寬公司資本形成規(guī)范: 從 1994 年的“資本全額實繳” 修訂為2005年的“二年分期認繳”,再到2013年修訂至今的“自由認繳”。在這種立法導(dǎo)向下,實繳出資與認繳出資的差異幾乎不可避免。但是,歷次法律修訂在利潤分配等方面幾乎沒有顯著調(diào)整。因而,從公司法的角度看,利潤分配規(guī)則與股東資本之間的矛盾在所難免。

    股東約定的認繳期滿,若某方股東未能足額出資,則很可能導(dǎo)致股東約定的出資比例未能按期實現(xiàn)。按照公司法的精神,不能按照認繳出資比例分紅,而應(yīng)當(dāng)按照實際出資比例確認歸屬于各股東的權(quán)益,除非股東間有特別約定。這隨即引出如下問題:在合并報表中,如何認定出資比例以確認歸母權(quán)益和非控股股東權(quán)益。

    雖然,合并報表并非公司法意義上的法人或民法典意義上的民事主體,因而不在公司法規(guī)制的范圍之內(nèi),合并報表中對子公司所有者權(quán)益或當(dāng)期損益在控股股東和非控股股東之間的分配,并非嚴格依據(jù)公司法的有關(guān)規(guī)定。但是,合并報表編制的基礎(chǔ)是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系,或者說是產(chǎn)權(quán)關(guān)系中的控制權(quán)關(guān)系。要識別控制權(quán),必須同步識別控股權(quán)、持股比例的問題。因而,在合并報表的處理中,仍建議遵守公司法的基本精神。在這一方面,會計規(guī)范對此并未做出精細化的規(guī)定,導(dǎo)致實務(wù)中對本業(yè)務(wù)的處理存在一定的主觀判斷成分:有的企業(yè)按照實繳出資比例、有的則按照認繳出資比例確認少數(shù)股東損益和權(quán)益。合并報表編制的基本原則是基于“控制權(quán)”的關(guān)系,控制權(quán)最顯性的表現(xiàn)是“持股比例”,持股比例在操作上,存在“認繳比例”和“實繳比例”的區(qū)別。按照上述公司法第三條、第三十四條的規(guī)定,股東應(yīng)當(dāng)按照認繳比例承擔(dān)股東義務(wù),按照實繳比例享有股東權(quán)利。

    企業(yè)會計準則第33號合并報表準則規(guī)定,編制合并報表應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)集團角度對特殊交易或事項予以調(diào)整。因此,在合并層面,涉及到對子公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的認定問題。從公司法的視角看,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際出資比例分別確認歸屬于母公司的權(quán)益和子公司的權(quán)益及當(dāng)期損益;但是,對于虧損企業(yè),應(yīng)當(dāng)按照子公司各股東認繳的出資比例確認控股股東的非控股股東的當(dāng)期損益(少數(shù)股東損益)??梢姡诒煌顿Y企業(yè)盈利和虧損兩種情形下,合并報表中確認的非控股股東“持股比例”不同。

    管理建議:在股東大會或公司章程中明確約定,認繳出資構(gòu)成股東對企業(yè)的一項出資承諾和責(zé)任承擔(dān)承諾,應(yīng)當(dāng)按照認繳出資履行股東責(zé)任;對于未按期足額繳納的認繳出資,不享有利潤分配請求權(quán)、投票權(quán)等相應(yīng)的股東權(quán)利。在合并報表中,對未能足額繳納出資的少數(shù)股東,存在虧損和產(chǎn)生盈利的抵消分錄存在不對等關(guān)系:虧損按照認繳出資比例予以分配、調(diào)整,盈利按照實繳出資比例予以分配、調(diào)整;股東出資方案在事后有調(diào)整的,合并報表不予追溯調(diào)整。

    三、公司法“稅后利潤”與會計法規(guī)“凈利潤”的關(guān)系

    我國現(xiàn)行公司法在利潤分配的實體性規(guī)則中包含諸多會計術(shù)語,導(dǎo)致公司法下較為復(fù)雜的賬戶設(shè)置和轉(zhuǎn)增、彌補等規(guī)則與基本的財務(wù)會計問題交織。此外,公司所有者權(quán)益賬戶下的一些其他會計科目,例如其他綜合收益、庫存股等,使得利潤分配相關(guān)的會計技術(shù)問題和法律制度探討呈現(xiàn)出更加撲朔迷離的狀態(tài)(王秋豪,2021)。因我國《公司法》要求按照稅后利潤分配利潤的順序,故有學(xué)者在會計準則大改之前預(yù)判,如果國際會計準則發(fā)布的業(yè)績報告準則中取消凈利潤(事實上已經(jīng)被綜合收益總額替代), 將對我國上市公司采納與國際會計準則相同的業(yè)績報告產(chǎn)生較大的差異(馮淑萍、應(yīng)唯,2005)。下文就此詳細分析。

    財政部于2014年修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》(CAS 30),對2006年發(fā)布的財務(wù)報表列報準則予以調(diào)整,增加“其他綜合收益(其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額)”“綜合收益總額”利潤表科目;并先后于2017年、2018年、2019年修訂一般企業(yè)財務(wù)報表格式。最新的財務(wù)報表格式《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號))展示的利潤表的結(jié)構(gòu)簡化關(guān)系如下:綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益的稅后凈額。

    如前所述,最新的公司法(2018年修訂)對公司“稅后利潤”的表述沒有做到和會計法規(guī)的變化同步,導(dǎo)致修訂后的公司法與最新的會計用語存在差異。會計意義上的“凈利潤”不再是企業(yè)在特定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營成果的最終體現(xiàn),與公司法意義下的稅后利潤相對等的會計概念是“綜合收益總額”(劉穎、楊佳強等,2021)。因而,在評價企業(yè)是否盈利、是否滿足向股東分配利潤的經(jīng)營成果條件認定時,應(yīng)當(dāng)以利潤表“綜合收益總額”為認定標準。

    如果僅僅從字面意思看,公司法下的稅后利潤等同于會計法下的凈利潤,那么會出現(xiàn)這樣的問題:企業(yè)當(dāng)期實際經(jīng)營成果中的“其他綜合收益”沒有列入評價范圍,進而很可能導(dǎo)致后續(xù)的利潤分配不當(dāng),進而違反公司法對利潤分配的限制性規(guī)定。比如,企業(yè)利潤表顯示凈利潤為負數(shù),但是綜合收益總額為正數(shù),則在公司法意義下,應(yīng)當(dāng)認定該企業(yè)存在可分配利潤,且應(yīng)當(dāng)基于此提取盈余公積;反之,如果凈利潤為正數(shù),但是綜合收益總額為負數(shù),則企業(yè)不得進行利潤分配,否則可能違反“虧損企業(yè)不得分紅(公司法第166條第5款)”的規(guī)定。

    管理建議:在立法層面,在公司法的立法解釋或司法解釋中明確將“稅后利潤”指引向會計法規(guī);在會計實踐中,建議明確“綜合收益總額”代表企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營活動的最終成果。在微觀企業(yè)主體的股利分配實踐中,建議重視新會計準則、新報表格式對財務(wù)分析和財務(wù)管理的影響,在公司章程、利潤分配方案中明確以各期的綜合收益總額作為判斷企業(yè)是否盈利以及是否分配利潤的先決經(jīng)濟條件。

    四、利潤分配法定視角下的會計處理建議

    留存收益一般包括盈余公積、未分配利潤、專項儲備等科目。若不考慮專項儲備等特殊留存收益項目,其他綜合收益能否直接結(jié)轉(zhuǎn)至這些科目?按照企業(yè)會計準則案例講解等指導(dǎo)性文件的解釋,在涉及留存收益會計科目處理的指導(dǎo)性分錄中,一般按照1:9的比例同步確認或調(diào)整盈余公積和未分配利潤。從數(shù)字關(guān)系上講,這種處理無可厚非,但是,從公司法規(guī)定的利潤分配實體要件和程序要件上講,似乎欠妥。

    比如,其他權(quán)益工具投資終止確認日,將其他綜合收益按照1:9的比例結(jié)轉(zhuǎn)至盈余公積和未分配利潤。這一分錄的經(jīng)濟含義是:對該單項權(quán)益投資行為產(chǎn)生的利得或損失直接進行利潤分配。該會計處理在形式上跳過了“利潤分配——提取法定/任意盈余公積”這一步驟;而實質(zhì)意義上,跳過了對提取盈余公積的法定條件的識別和判斷。

    《公司法》第166條規(guī)定:公司分配當(dāng)年稅后利潤時,應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的,在提取法定公積金之前,應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補虧損??梢姟豆痉ā穼麧櫡峙洹⑻崛」e金方面作出了明確的規(guī)定。該條款的立法含義可以解讀為:公司稅前利潤先彌補虧損、繳納企業(yè)所得稅,彌補虧損、繳納所得稅后仍存在可分配利潤的,利潤分配的基本步驟如下:(1)彌補虧損;(2)提取法定公積金;(3)提取任意公積金、專項儲備;(4)向股東分配股利。上述分配活動一般需要股東(大)會決議,或者經(jīng)股東大會預(yù)先批準的方案執(zhí)行;且稅后利潤分配順序?qū)儆诜傻膹娭菩砸?guī)定,除非法律有例外規(guī)定,一般不得跳躍以上順序進行分配。相應(yīng)地,有關(guān)會計處理應(yīng)當(dāng)遵照上述強制性規(guī)定。公司稅前利潤彌補虧損后仍存在未彌補虧損的,不得進行上述利潤分配;公司稅后利潤為負數(shù)的,不能提取盈余公積。

    為順應(yīng)公司法所述利潤分配規(guī)則,應(yīng)當(dāng)理順稅后利潤、未分配利潤、可分配利潤、留存收益等概念及其關(guān)系。從報表關(guān)系看,稅后利潤代表當(dāng)期經(jīng)營成果,加減期初可分配利潤或累計虧損形成可分配利潤,滿足分配條件,實施分配后的稅后利潤余額為留存收益。從具體的利潤表看,當(dāng)期凈利潤和其他綜合收益合計數(shù)形成其他綜合收益,期末結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤,進入上述利潤分配要素。可見,利潤分配的基礎(chǔ)條件是當(dāng)期稅后利潤為正且彌補虧損后存在累計可分配利潤。提取盈余公積等其他留存收益項目應(yīng)當(dāng)滿足此條件。

    “留存收益”的字面含義即分配之后保留在企業(yè)內(nèi)部的收益。留存收益產(chǎn)生的前提是存在可分配利潤。若當(dāng)期虧損或彌補虧損后沒有可分配利潤的,不應(yīng)當(dāng)提取留存收益中的盈余公積,否則可能違反公司法的強制性規(guī)定。當(dāng)期是否虧損需要同時考慮利潤表的其他項目,彌補虧損后是否存在可分配利潤需要借助企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定,這一點和企業(yè)遞延所得稅的后續(xù)處理類似。另一方面,減計盈余公積需要同時滿足特定的實體條件(盈余公積彌補虧損)和特殊的審批程序(經(jīng)內(nèi)部審議機構(gòu)審批);故直接計入所有者權(quán)益的特定交易發(fā)生損失的,也不得直接減計留存收益??傮w而言,其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)留存收益時,不宜直接計入盈余公積。

    故建議,在具體交易或事項的會計處理上,一般不做出利潤分配的會計處理,如在其他權(quán)益工具投資處置日,其他綜合收益的稅后凈額全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤,不計入盈余公積。在利潤分配等專項分配處理中,如涉及盈余公積、專項儲備等會計科目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期綜合收益總額、可分配利潤總體情況,滿足可提取條件的,一次性從未分配利潤中提取盈余公積,且程序上而言,該處理應(yīng)當(dāng)經(jīng)過股東會決議或取得必要授權(quán)。

    五、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本問題

    根據(jù)《<CAS2-長期股權(quán)投資>應(yīng)用指南》、中國證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》,子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本(實收資本),且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時,投資企業(yè)并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權(quán)利。該項交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類,母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權(quán)利,所以不應(yīng)確認相關(guān)的投資收益。同一指南中,非控股股東將股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資的,在未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時,按照權(quán)益法的核算規(guī)則,無論被投資企業(yè)是否提供現(xiàn)金股利分紅權(quán),均應(yīng)當(dāng)確認投資收益、調(diào)整投資成本。上述政策同時規(guī)定,若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時,向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán),無論母公司是否行使現(xiàn)金選擇權(quán),其在個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認投資收益。

    根據(jù)上述政策,若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時,未向所有股東提供等值的現(xiàn)金選擇權(quán),則母公司個別報表不得調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價值并確認投資收益,這導(dǎo)致母公司個別報表列報資產(chǎn)的完整性存疑。在《公司法》等法律層面上,母公司自決議生效日起實質(zhì)性享有轉(zhuǎn)股部分對應(yīng)的增量股權(quán),該新增股權(quán)投資源自已實現(xiàn)的投資收益,且該股權(quán)同時登記于股權(quán)登記機關(guān)(公司法第26條),具有完全的合法性,是一項確定性權(quán)利。若該事項不體現(xiàn)在投資人的資產(chǎn)負債表中,似乎不符合財務(wù)報告的完整性、無重大遺漏的列報要求。

    因此建議,在未分類利潤轉(zhuǎn)增股本的問題上,不區(qū)分投資人是否為控股股東,也不區(qū)分是否存在現(xiàn)金選擇權(quán),而應(yīng)當(dāng)嚴格按照公司法的規(guī)定,對所有投資人實施無偏差的會計處理。而且,母公司個別報表確認有權(quán)權(quán)益和資產(chǎn)在合并層面與子公司報表做出了抵消處理,在兼顧個別報表完整性的同時不會產(chǎn)生合并報表虛增資產(chǎn)和收益的嫌疑。

    如引言所述,本文從認繳出資與實繳出資差異、利潤分配的基數(shù)認定、利潤分配的程序性問題、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本等若干方面,逐項分析了會計處理和公司法規(guī)的偏差問題,尋找兩者在立法精神和立法目的方面的一致之處,進而逐項提出完善建議,這些完善建議包括對會計準則和會計處理規(guī)范的建議、對公司法修訂的建議,以及對微觀經(jīng)濟主體治理性規(guī)范的優(yōu)化建議。本文的主要貢獻在于對現(xiàn)行有效的成文法——會計法規(guī)與公司法規(guī)的條文關(guān)系做出梳理,提出協(xié)調(diào)解決的建議。

    會計準則體系和公司法規(guī)相互協(xié)調(diào)的治本之策,涉及到法治體系的系統(tǒng)性完善,旨在于兼顧會計準則自我完善需要和維系公司資本確定性的需要,從而推動市場主體持續(xù)健康發(fā)展。深層次講,圍繞股權(quán)管理問題的會計法規(guī)與公司法規(guī)的協(xié)調(diào)至少在會計法規(guī)與公司法規(guī)之間實現(xiàn)治理邏輯的趨同,至少包括如下方面:(1)公司資本三原則(即資本確定原則、資本維持原則和資本不變原則)在公司法修訂完善過程中如何實現(xiàn)與商業(yè)實踐的適應(yīng)性;(2)利潤分配的真實基礎(chǔ)是賬面上的分配能力還是真實的償付能力(如,賬面盈利不代表可分配現(xiàn)金的增加;賬面浮盈不代表實際資產(chǎn)可分配;賬面盈利分配需考慮到期債務(wù)償還,等等)。

    展望未來,從《公司法》的視角看,面對我國即將到來的公司法大修,新的利潤分配規(guī)則不僅面臨資本維持與清償能力兩種法定標準之間的選擇,而且更需要有效嵌入財務(wù)會計規(guī)則的現(xiàn)實約束;同時,面對不斷國際趨同的會計準則體系,企業(yè)合并、金融資產(chǎn)、租賃交易等會計準則的普遍適用體現(xiàn)了公允價值理念的盛行和快速擁抱資本市場態(tài)度,但這似乎正與企業(yè)利潤分配的價值目標漸行漸遠(王秋豪,2021)。有學(xué)者提出,堅持 “根據(jù)法律事實記賬”的原則,采取“歷史成本會計+公允價值披露”的方式,在財務(wù)報表中區(qū)分法律事實和金融預(yù)期,或許是妥善解決企業(yè)財務(wù)報表遵循國內(nèi)法律和兼顧國際趨同這一矛盾的可行之策(周華、戴德明等,2017)。這些觀點自然具有很好的啟發(fā)性。在根本上講,公司分配制度的完善需要建立在財務(wù)會計之上并作出必要的修正,從而兼顧以真實公允理念為核心的財務(wù)規(guī)則和以資本維持原則為基礎(chǔ)的企業(yè)分配規(guī)則。會計工作者的使命,不止于實現(xiàn)會計核算本身的可靠性,更需要在實質(zhì)意義上推動商業(yè)實踐的蓬勃發(fā)展。

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