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    不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的征收問題與稅制模式研究

    2020-02-28 09:19:18葉元昊陳明朗朱泓羲
    關(guān)鍵詞:遺產(chǎn)稅稅制稅率

    ◎葉元昊 陳明朗 朱泓羲

    一、問題的提出

    2013 年,國(guó)務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》(以下簡(jiǎn)稱"意見"),要求"加快建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度……研究在適當(dāng)時(shí)期開征遺產(chǎn)稅問題"。2016 年,《經(jīng)濟(jì)藍(lán)皮書》指出我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟,并呼吁推進(jìn)個(gè)稅改革等相關(guān)措施。2017 年,習(xí)總書記明確提出"促進(jìn)公平正義,讓人民共享發(fā)展成果"。在此背景下,筆者前瞻性地討論遺產(chǎn)稅的開征必要性和制度模式設(shè)計(jì)問題,并以當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)的矛盾為落腳點(diǎn),嘗試結(jié)合遺產(chǎn)稅的效用完善個(gè)稅,真正實(shí)現(xiàn)"房子是用來住的,不是用來炒的"市場(chǎng)定位,促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展。

    二、征收的必要性

    近年來部分發(fā)達(dá)國(guó)家陸續(xù)停征遺產(chǎn)稅,筆者認(rèn)為,其停原因與遺產(chǎn)稅制度本身無關(guān),但根據(jù)庫茲涅茨曲線,我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期,遺產(chǎn)稅制度在我國(guó)有存在價(jià)值與適用空間。

    (一)出于縮小貧富差距、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的要求

    國(guó)際上公認(rèn)以基尼系數(shù)衡量社會(huì)貧富差距,并將0.4 作為警戒線。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù),2003 年至2018 年,我國(guó)基尼系數(shù)從未低于0.46,近2 年甚至略有增長(zhǎng)。由此可見,縮減貧富差距任重道遠(yuǎn),我國(guó)仍應(yīng)繼續(xù)完善現(xiàn)行稅收體系。相對(duì)于其他稅種而言,遺產(chǎn)稅的優(yōu)勢(shì)在于其客體為遺產(chǎn)。巨額遺產(chǎn)的代際轉(zhuǎn)移,將會(huì)使大量財(cái)富固化囤積,資本流動(dòng)停滯,同時(shí),后代子孫坐享其成,加劇社會(huì)不公。設(shè)立遺產(chǎn)稅,可以有效配置資源,對(duì)貧富差距的縮小產(chǎn)生一針見血的作用。

    (二)出于抑制炒房、保護(hù)房地產(chǎn)市場(chǎng)的要求

    我國(guó)居民的理財(cái)結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)健,而房產(chǎn)因其固定性與極大的增值空間,也受到投資者的青睞。早在2009 年,國(guó)家統(tǒng)計(jì)局就進(jìn)行了"中國(guó)城鎮(zhèn)居民經(jīng)濟(jì)狀況與心態(tài)調(diào)查",其中城鎮(zhèn)居民存款占金融資產(chǎn)比重的78.08%,自有房屋占非金融資產(chǎn)比重的85%,說明我國(guó)居民主要的財(cái)產(chǎn)持有形式仍是銀行存款和房產(chǎn)。然而,大量閑置資金的流入不僅會(huì)浪費(fèi)房產(chǎn)資源,而且會(huì)虛高房產(chǎn)價(jià)格,破壞房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序。筆者通過對(duì)不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域的遺產(chǎn)稅制度研究,可以使二次購房者對(duì)負(fù)稅有所顧慮,有效抑制不必要的需求動(dòng)機(jī)。

    三、不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的稅制模式

    (一)直接開征遺產(chǎn)稅稅種

    中央政府持續(xù)推動(dòng)減稅降費(fèi)政策,某些學(xué)者認(rèn)為此時(shí)提出開征遺產(chǎn)稅違背中央政府的減稅降費(fèi)舉措;某些學(xué)者則認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅與減稅降費(fèi)政策并不矛盾,因開征遺產(chǎn)稅之效用在于縮小貧富差距、配置社會(huì)資源,故兩者間反而有同一社會(huì)目的效用。筆者認(rèn)為,開征一門新稅種,需要健全的、完善的結(jié)構(gòu)和制度設(shè)計(jì),然而就中國(guó)現(xiàn)況而言,建立出符合中國(guó)特色的新遺產(chǎn)稅體系尚有難度。若直接開征遺產(chǎn)稅,其作為一種新稅種也必將遇到眾多阻礙,難以取得普通民眾的廣泛理解和支持。

    (二)以完善個(gè)人所得稅發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能

    一方面中央呼吁減稅降費(fèi),另一方面《經(jīng)濟(jì)藍(lán)皮書》指出在中國(guó)開征房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟,可以適時(shí)開征遺產(chǎn)稅,完善個(gè)稅制度??梢妰烧叩墓残栽谟冢翰婚_設(shè)新稅種,而在個(gè)稅的基礎(chǔ)上改革完善。筆者認(rèn)為,完善個(gè)稅制度可以達(dá)到發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能的效果,能夠節(jié)約立法成本,符合中央"加快建立"的要求。

    1.將不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅收納入"偶然所得"。

    偶然所得,是指?jìng)€(gè)人取得的財(cái)產(chǎn)具有非重復(fù)性,屬于偶然機(jī)遇的所得。首先,在繼承所得中,遺囑繼承或法定繼承都具有相對(duì)的征稅對(duì)象不確定性,故遺產(chǎn)的獲得也具有偶然性和非經(jīng)常性。在作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充的贈(zèng)與或遺贈(zèng)所得中,受贈(zèng)人或受遺贈(zèng)人具有絕對(duì)的不確定性,符合偶然所得顯著特殊性。其次,需要明確的是,不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時(shí),不歸入個(gè)稅中"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的原因在于"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的征稅對(duì)象為轉(zhuǎn)讓人而并非受讓人,若將被繼承人、遺贈(zèng)人或贈(zèng)與人作為征稅對(duì)象顯然不符合常理。故筆者認(rèn)為,對(duì)于繼承所得,和作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充的遺贈(zèng)或贈(zèng)與所得均可納入偶然所得類別。

    2.贈(zèng)與稅模式可借鑒現(xiàn)有法律法規(guī)。

    贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充,本文并不展開論述,但對(duì)于遺贈(zèng)或贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的具體規(guī)定,筆者認(rèn)為可借鑒國(guó)內(nèi)有關(guān)"偶然所得"項(xiàng)目中的規(guī)定,按照"經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的偶然所得"項(xiàng)目繳納個(gè)稅,稅率為20%。

    (三)針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)

    1.制度選擇。

    從國(guó)情出發(fā),筆者認(rèn)為應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。第一,由于從未設(shè)立遺產(chǎn)稅,此次又借個(gè)稅之名行遺產(chǎn)稅之實(shí),應(yīng)在征稅初期選擇稅制簡(jiǎn)單、實(shí)施便捷、征管相對(duì)容易的征稅模式。第二,我國(guó)隱性收入、非法收入問題較為突出,相關(guān)的法律較不健全,加之財(cái)產(chǎn)分配主要在家庭內(nèi)部進(jìn)行,使個(gè)人所得與遺產(chǎn)監(jiān)管工作面臨巨大挑戰(zhàn),為減少稅源流失,應(yīng)采總遺產(chǎn)稅制。第三,由于遺產(chǎn)稅制復(fù)雜,征管難度高,采用總遺產(chǎn)有利于減少成本,提高效率。

    2.征收范圍

    (1)起征點(diǎn)。借鑒已開征遺產(chǎn)稅國(guó)家的稅制模式,可按照課征遺產(chǎn)稅國(guó)家的通行比例計(jì)算起征點(diǎn)則為2019 年我國(guó)人均GDP 數(shù)額的二十倍,即約140 萬元。也可將遺產(chǎn)稅納稅人口劃定為同期死亡人數(shù)的前1%-2%(約995 萬人)。但綜合我國(guó)人口基數(shù)明顯高于發(fā)達(dá)國(guó)家,人均GDP 的統(tǒng)計(jì)缺少隱性收入,城市房?jī)r(jià)持續(xù)高位等情況考量,不能直接適用發(fā)達(dá)國(guó)家通行比例計(jì)算,否則起征點(diǎn)過低。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù),我國(guó)高凈值人群迅速增長(zhǎng),擁有700 萬元財(cái)產(chǎn)的居民人數(shù)占總?cè)藬?shù)約2%。故在設(shè)立初期,筆者建議先對(duì)同年死亡人數(shù)的前1%進(jìn)行征收,至少不低于700 萬元,后期可根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平再進(jìn)行調(diào)整,有利于取得普遍的理解。

    (2)減免項(xiàng)目。設(shè)計(jì)模式要體現(xiàn)遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入分配的職能,也要顧及一線城市一套普通房產(chǎn)有至起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn),故在減免項(xiàng)目的制度設(shè)計(jì)上可以考慮對(duì)公民繼承的唯一的一套普通自住房和第二套改善性住房減免稅。開征遺產(chǎn)稅重點(diǎn)目標(biāo)為具有存量和增量的高檔房,存量不利于商品房的流通,增量不利于房地產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展。故若要統(tǒng)籌做好房地產(chǎn)金融調(diào)控,在繼承的重要一環(huán)中,可通過稅收一方面促進(jìn)流通,另一方面促進(jìn)繼承人創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富,在長(zhǎng)效機(jī)制下,可完善促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

    其次,吸取其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),對(duì)公益捐贈(zèng),配偶遺產(chǎn)或贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)予以全額免稅,對(duì)殘疾、孤寡人員和烈屬的所得不動(dòng)產(chǎn)予以減稅,對(duì)符合規(guī)定的家庭共有事業(yè)中的不動(dòng)產(chǎn)予以一定額度免稅。

    3.稅率。

    考慮我國(guó)國(guó)情,開征遺產(chǎn)稅主要目的在于配置社會(huì)資源和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平,筆者認(rèn)為,累進(jìn)稅率雖較為復(fù)雜,但能實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)稅收配置的功能,采用超額累進(jìn)稅率較為合適。世界各國(guó)遺產(chǎn)稅的最高稅率平均為50%左右,且稅率級(jí)次多在4-5 級(jí)。由于遺產(chǎn)稅稅率過高會(huì)打擊社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富積極性,造成資本外流,所以相較于發(fā)達(dá)國(guó)家,我國(guó)再起步階段應(yīng)本著稅率從低、級(jí)次從簡(jiǎn)的原則設(shè)計(jì),最高邊際稅率不宜超過50%,稅率級(jí)次也應(yīng)在5 級(jí)以下。

    四、面臨的問題與完善途徑

    (一)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅面臨的問題

    1.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的文化阻力。

    征收遺產(chǎn)稅面臨較大的社會(huì)輿論壓力,特別受傳統(tǒng)"家文化"思想的影響。華夏大地由來已久的文化發(fā)展到現(xiàn)代,體現(xiàn)在為后代累積財(cái)富,保障子孫的發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)。不動(dòng)產(chǎn)作為最具巨大財(cái)富價(jià)值和家庭記憶承載功能的私有物,必然面臨文化阻力。而當(dāng)代我國(guó)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)取得了較大進(jìn)步,如果近期開征遺產(chǎn)稅會(huì)對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)產(chǎn)生沖擊。人們剛剛建立的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)意識(shí)會(huì)對(duì)遺產(chǎn)稅的征收產(chǎn)生較大反抗力。

    2.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的制度缺陷。

    對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅建立在完善的不動(dòng)產(chǎn)登記制度之上?!段餀?quán)法》規(guī)定,"不動(dòng)產(chǎn)登記,由不動(dòng)產(chǎn)所在地的登記機(jī)構(gòu)辦理。國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍、登記機(jī)構(gòu)和登記辦法,由法律、行政法規(guī)規(guī)定。"不動(dòng)產(chǎn)包涵土地、海域,以及房屋、林木等定著物。問題在于我國(guó)目前沒有就不同類型的不動(dòng)產(chǎn)設(shè)置統(tǒng)一的登記機(jī)關(guān),同時(shí)缺少不動(dòng)產(chǎn)登記制度的系統(tǒng)法律規(guī)范。這就大大增加了不動(dòng)產(chǎn)的核查難度,提高了征收成本。

    3.避稅性移居的不利后果。

    征收遺產(chǎn)稅會(huì)造成民間投資外流是人們否定征收遺產(chǎn)稅的重要理由之一。遺產(chǎn)稅誕生,必然導(dǎo)致納稅者采取相應(yīng)避稅措施,移居即其一。

    (二)未來的建議完善途徑

    1.普及遺產(chǎn)稅知識(shí),發(fā)揚(yáng)自立自強(qiáng)精神。

    首先,應(yīng)普及遺產(chǎn)稅知識(shí),明確利民價(jià)值,說明征稅之意義,使公眾了解政策內(nèi)容,即將社會(huì)資源進(jìn)行重新分配,削弱代際固化。其次,發(fā)揚(yáng)"白手起家,拒絕啃老"的自立自強(qiáng)精神。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn),曾有富人們共同呼吁不要廢止遺產(chǎn)稅,理由之一即是取消遺產(chǎn)稅將使億萬富翁的孩子不勞而獲。隨著改革開放與經(jīng)濟(jì)全球化的影響,可以引導(dǎo)公眾以通過個(gè)人奮斗獲得財(cái)富為榮,實(shí)現(xiàn)人生價(jià)值。

    2.利用科技與立法手段完善登記制度。

    2018 年,全國(guó)統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記信息管理平臺(tái)實(shí)現(xiàn)全國(guó)聯(lián)網(wǎng),極大方便了稅收人員對(duì)應(yīng)納不動(dòng)產(chǎn)稅額的追蹤、核查,降低了征稅成本。筆者認(rèn)為,未來可試將個(gè)人在世界各地的不動(dòng)產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng),做到準(zhǔn)確征收。立法方面,應(yīng)依法確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)登記的統(tǒng)一機(jī)關(guān),將各項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)登記單行法律規(guī)范整合,制定系統(tǒng)的不動(dòng)產(chǎn)登記程序法。參考《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》,筆者建議,在立法上設(shè)立獨(dú)立統(tǒng)一的行政部門進(jìn)行登記,整合零散的登記資源,加強(qiáng)人力資源隊(duì)伍建設(shè),實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的登記一體化。

    3.預(yù)先設(shè)計(jì)反避稅機(jī)制。

    不動(dòng)產(chǎn)作為定著物,具有固定性。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅并不會(huì)成為富人移民,民間資產(chǎn)外流的發(fā)酵劑。針對(duì)"避稅性移居"問題,可參考德國(guó)反避稅措施,納稅人雖已失去本國(guó)居民身份,但仍有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的,在未來10 年內(nèi)仍視為國(guó)內(nèi)稅收居民,連續(xù)征收有關(guān)所得稅。針對(duì)遺產(chǎn)稅,也可以劃定法定年限,即于被繼承人死前一定年限內(nèi)移居的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)繼承人繼承房產(chǎn)的時(shí)間不同依照不同的稅率繳納不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅,從而避免"避稅性移居"問題。

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