我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置研究范式述評(píng)*

馬菊花

(國(guó)家稅務(wù)總局中衛(wèi)市稅務(wù)局，寧夏 中衛(wèi) 755000 )

稅務(wù)行政復(fù)議前置主要規(guī)定在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)第八十八條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條中，2015年的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》沒(méi)有取消稅務(wù)行政復(fù)議前置的規(guī)定，反而擴(kuò)大了稅務(wù)行政復(fù)議前置的范圍。這說(shuō)明站在行政管理者的角度，稅務(wù)行政復(fù)議前置仍有其存在的必要性。但在學(xué)術(shù)界，修改稅務(wù)行政復(fù)議前置的呼聲越來(lái)越多，而國(guó)內(nèi)當(dāng)下學(xué)術(shù)界鮮見(jiàn)以稅務(wù)行政復(fù)議前置為核心展開(kāi)的研究。梳理可查閱的文獻(xiàn)，關(guān)于該問(wèn)題的范式研究主要集中在以下四個(gè)方面：一是對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置概念的范式研究；二是對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議前置存廢的爭(zhēng)議研究；三是比例原則視角下對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置之審視；四是對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置功能之再定位的范式研究。

一、對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置概念界定的研究范式

當(dāng)前，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置概念的研究范式中，理論界和學(xué)術(shù)界并沒(méi)有得出統(tǒng)一的概念。根據(jù)前述稅收征管法第八十八條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第一二款的規(guī)定，可以歸納出我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置至少具有兩方面的特點(diǎn)：一是納稅人因?yàn)檎鞫愒蚺c稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議欲尋找司法途徑救濟(jì)時(shí)，必須先通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議前置才能提起行政訴訟，這是一種法定的前置，否則將會(huì)被司法機(jī)關(guān)不予受理。換言之，是發(fā)生了“交不交，如何交，交多少”的納稅爭(zhēng)議。其二，根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議前置亦有前置條件。當(dāng)納稅人通過(guò)法定稅務(wù)前置解決稅務(wù)糾紛時(shí)，必須對(duì)所欠稅款進(jìn)行及時(shí)繳納或者提供擔(dān)保。盡管這一規(guī)定不具有合理和合法性，但亦是申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議前置的條件之一。

(一)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置概念的研究評(píng)述

學(xué)者對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置概念的意見(jiàn)主要有兩種。第一種意見(jiàn)是以張守文為代表的“路徑依賴”觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)指出“稅務(wù)行政復(fù)議前置是納稅人司法救濟(jì)對(duì)行政救濟(jì)的路徑依賴，體現(xiàn)的是稅務(wù)行政訴訟對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的依賴性。”[1]納稅人提起訴訟的前提是申請(qǐng)過(guò)行政復(fù)議，這是一種前后承繼相銜接的關(guān)系。第二種意見(jiàn)是“行政機(jī)關(guān)自我規(guī)制”的制度設(shè)計(jì)。徐維認(rèn)為“稅務(wù)行政復(fù)議前置強(qiáng)調(diào)稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的自我審查，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)層級(jí)監(jiān)督制度實(shí)現(xiàn)自我糾錯(cuò)的目的?！盵2]但從程序上來(lái)看，這并不是唯一的路徑，納稅人通過(guò)行政復(fù)議救濟(jì)不能實(shí)現(xiàn)個(gè)人權(quán)益維護(hù)，依然可以向法院提起訴訟。上述學(xué)者基本認(rèn)可稅務(wù)行政復(fù)議前置的雙重功能，既維護(hù)納稅人的救濟(jì)又改變稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤決定。

筆者認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議前置概念應(yīng)當(dāng)是：納稅相對(duì)人(包括法人和自然人)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體稅收征收行為有損其權(quán)益，向人民法院提起稅務(wù)行政訴訟之前，必須先向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款或者提供擔(dān)保，再進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議前置的法定程序。但如果不是因?yàn)槎愂照魇找l(fā)的行政復(fù)議，那么納稅人既可以選擇行政訴訟，也可以選擇行政復(fù)議。

(二)對(duì)納稅前置和稅務(wù)行政復(fù)議前置概念的區(qū)分探討

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)許多研究范式將納稅前置和稅務(wù)行政復(fù)議前置作為同一個(gè)概念進(jìn)行討論，將兩者一個(gè)概念直接界定為“雙重前置”或者“納稅前置”。如廖仕梅在《稅務(wù)行政救濟(jì)制度存在的問(wèn)題及重構(gòu)建議》一文中認(rèn)為稅收征管法第八十八條的規(guī)定，實(shí)質(zhì)就是稅務(wù)行政復(fù)議前置制度的概念來(lái)源。付大學(xué)的《比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視》則直接提出了“雙重前置”的概念，認(rèn)為“該制度剝奪了納稅人的救濟(jì)權(quán)。”[3]筆者認(rèn)為，納稅前置和行政復(fù)議前置被放在同一個(gè)法律條文中，人為地綁定兩個(gè)完全不同的概念，很容易將納稅前置對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的損害與稅務(wù)行政復(fù)議前置綁定，隱形地放大了后者的局限性，不利于客觀討論稅務(wù)行政復(fù)議前置的制度價(jià)值。為了聚焦?fàn)幾h，有必要厘清納稅前置和行政復(fù)議前置兩者的功能目的、規(guī)范效果，從真正意義上將稅務(wù)行政復(fù)議前置的爭(zhēng)論從“雙重前置”的籠統(tǒng)討論中分離。

從概念上來(lái)看，行政復(fù)議整個(gè)程序包含納稅前置，納稅前置亦是稅務(wù)行政復(fù)議提起的條件之一。納稅人必須履行納稅義務(wù)或者提供擔(dān)保之后才能提起行政復(fù)議。另外，稅務(wù)行政復(fù)議前置是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)兩個(gè)主體之間的行為，而納稅前置是納稅人的一種義務(wù)性行為，發(fā)生在一個(gè)主體身上。相反，行政復(fù)議前置是一種糾紛解決機(jī)制，本質(zhì)上不涉及權(quán)利和義務(wù)。

從功能上看，納稅前置的功能是稅收征管的手段。通過(guò)設(shè)定條件，實(shí)現(xiàn)稅款及時(shí)有效的征收，具有強(qiáng)制性。這種責(zé)任除非有特殊規(guī)定，否則不能逃避。但該條規(guī)則對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的行使產(chǎn)生了不良影響。其一，有可能造成一些納稅人因經(jīng)濟(jì)狀況原因無(wú)法足額繳納稅款或者提供擔(dān)保，其獲得救濟(jì)權(quán)利的通道變窄。其二，行政救濟(jì)權(quán)優(yōu)先原則被許多國(guó)家采納，但很少有國(guó)家將納稅前置作為申請(qǐng)行政救濟(jì)的條件。事實(shí)上，內(nèi)部行政救濟(jì)原則優(yōu)先被許多國(guó)家所采納。很少有國(guó)家將繳納稅款和提供擔(dān)保作為納稅人獲得救濟(jì)的前提條件，甚至是大部分OECD成員國(guó)也不要求先行繳納稅款。[4]這就很容易得出一個(gè)比較性的結(jié)論：納稅前置對(duì)納稅人權(quán)利的損害具有明顯性，完全可以取消，復(fù)議前置具有天然的救濟(jì)性功能。

從性質(zhì)上看，納稅前置是征管方式，行政復(fù)議前置是救濟(jì)方式，一種是義務(wù)的施加，一種是權(quán)利的救濟(jì)。這種救濟(jì)性是以稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立的救濟(jì)機(jī)制為基礎(chǔ)的，具有效率優(yōu)勢(shì)，而且可以發(fā)揮“篩子”的功能，將那些爭(zhēng)議不大的糾紛在行政程序上就得以解決，不需要再進(jìn)一步走司法程序。而復(fù)議前的納稅前置是稅收法律關(guān)系，是國(guó)家與納稅人之間建立在公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。日本學(xué)者金子宏也認(rèn)為，“雖然國(guó)家與納稅人之間有些是權(quán)力關(guān)系。但不可否認(rèn)稅的法律關(guān)系的最基本最中心的關(guān)系是債務(wù)關(guān)系?！盵5]稅法專家劉劍文也贊同上述觀點(diǎn)，認(rèn)為“如果去掉稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收中所擁有的特權(quán)，稅收之債與私法之債在形式上幾乎不存在區(qū)別?！盵6]

筆者認(rèn)為，如果說(shuō)稅收之債是一種私法之債，私法之債強(qiáng)調(diào)平等主體之間解決矛盾糾紛的意義，就是稅務(wù)行政復(fù)議前置的意義，即通過(guò)一種更為平和的方式解決納稅爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在復(fù)議中進(jìn)行平等的對(duì)話和公平的對(duì)抗，這的確將進(jìn)一步提升稅務(wù)行政復(fù)議前置的價(jià)值意義。

二、偏重于稅務(wù)行政復(fù)議前置存廢的研究范式

對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置存廢的研究范式較為集中，主要討論稅務(wù)行政復(fù)議前置是否符合當(dāng)今的中國(guó)，是否應(yīng)當(dāng)保留或者廢除，是否需要引進(jìn)其他模式，當(dāng)前存在四種觀點(diǎn)。

(一)保留說(shuō)

該觀點(diǎn)認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議前置應(yīng)當(dāng)保留，主流觀點(diǎn)來(lái)自于稅法學(xué)界，總體可以概括為三種：第一，稅務(wù)行政復(fù)議前置具有“稅法”和“稅收”的專業(yè)性。劉鵬和徐超認(rèn)為，“稅務(wù)行政復(fù)議具有‘稅理’和‘稅法’上的專業(yè)性，使得稅務(wù)人員在解決爭(zhēng)議方面更具有專業(yè)上的優(yōu)勢(shì)?！盵7]但筆者認(rèn)為一味地以專業(yè)化評(píng)價(jià)不足以說(shuō)明稅務(wù)行政復(fù)議前置的意義。第二，稅務(wù)行政復(fù)議前置具有效率性的特征。阮友利認(rèn)為，“行政復(fù)議前置降低法院的資源成本，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的誤失提供彌補(bǔ)的機(jī)會(huì)，而且能夠降低納稅人在時(shí)間和金錢(qián)上維護(hù)權(quán)利的成本?！盵8]第三，稅法的確定性。賀燕指出“稅法解釋和適用的經(jīng)常不一致容易導(dǎo)致稅法的不確定性。”[9]筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)代法治要求稅收負(fù)擔(dān)之設(shè)定應(yīng)當(dāng)依法律而為之，這實(shí)質(zhì)是從維護(hù)稅法的穩(wěn)定性角度出發(fā)的。筆者認(rèn)為，保留說(shuō)的觀點(diǎn)實(shí)則從稅和稅法的性質(zhì)方面提出的觀點(diǎn)，正是由于稅法的專業(yè)性，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性提供了一個(gè)很好的依據(jù)。此外，不僅是在稅法方面，在行政法領(lǐng)域，趙德關(guān)主張“應(yīng)逐步擴(kuò)張復(fù)議前置的范圍”[10]，楊海坤、朱恒順更是提出“設(shè)立普遍的行政復(fù)議前置?！盵11]可見(jiàn)，稅務(wù)行政復(fù)議前置不僅有其專業(yè)存在的意義，而且在其他行政行為領(lǐng)域大有廣闊天地。

(二)完全廢除說(shuō)

該觀點(diǎn)認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議前置是對(duì)納稅人基本權(quán)利的侵犯。具體理由可以概括如下：第一，涉及納稅人權(quán)利救濟(jì)問(wèn)題。如付大學(xué)認(rèn)為“納稅人的司法救濟(jì)權(quán)可能會(huì)被強(qiáng)制性的行政復(fù)議法定前置剝奪，從而進(jìn)一步剝奪納稅人的行政訴訟權(quán)?！盵12]也即稅務(wù)行政復(fù)議前置的程序和結(jié)果妥當(dāng)性、必要性不足，只有立法目的能通過(guò)正當(dāng)性原則審視。第二，目前，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)公正性和獨(dú)立性不足。第三，不符合比例原則。第四，稅法解釋權(quán)不應(yīng)完全交由稅務(wù)機(jī)關(guān)。滕祥志認(rèn)為“稅法解釋權(quán)不能交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，從法律制定的角度看應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)來(lái)確定稅務(wù)行政復(fù)議前置這樣的強(qiáng)制性規(guī)定。”[13]此外，朱大旗、張牧君支持取消稅務(wù)行政復(fù)議前置。[14]他們的研究是以納稅人權(quán)利保護(hù)和提高爭(zhēng)議解決效率兩個(gè)主線展開(kāi)的。需要說(shuō)明的是，上述關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立性和專業(yè)性問(wèn)題，廖仕梅認(rèn)為“我國(guó)稅務(wù)案件審理結(jié)果的公正性不足主要在于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏專業(yè)性和獨(dú)立性?！盵15]筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前的征管體制改革已經(jīng)走在時(shí)代的前沿，不僅引入了最先進(jìn)的“互聯(lián)網(wǎng)+法律”，而且在不斷探索新的管理機(jī)制?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在體制機(jī)制不斷健全的未來(lái)，稅務(wù)行政復(fù)議前置將會(huì)發(fā)揮更大的作用。

(三)自由選擇模式說(shuō)

自由選擇模式即在發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)可以選擇行政復(fù)議，也可以選擇行政訴訟，沒(méi)有強(qiáng)制性的特殊規(guī)定。對(duì)此有兩種代表性的觀點(diǎn)。一是“理性人”的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為人人都是理性人，在維護(hù)權(quán)益方面總能作出最優(yōu)的選擇。行政法學(xué)家章志遠(yuǎn)認(rèn)為“我國(guó)應(yīng)當(dāng)將行政救濟(jì)的權(quán)利交給相對(duì)人自主選擇，建議推行完全自主的行政或者司法救濟(jì)的方式。”[16]二是關(guān)于程序選擇權(quán)的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)指出自由選擇模式契合當(dāng)事人的程序選擇權(quán)，當(dāng)事人在糾紛發(fā)生時(shí)根據(jù)個(gè)人意愿和目的，選擇相應(yīng)的行政救濟(jì)和程序。楊偉東認(rèn)為“這有助于將對(duì)當(dāng)事人的程序保障落到實(shí)處?！盵17]筆者認(rèn)為，此兩種觀點(diǎn)，前者為自由選擇模式做假設(shè)性支撐，假設(shè)所有人都是“理性人”，實(shí)質(zhì)上采用的是說(shuō)服的方式；而后者則從程序角度增加來(lái)論述自由模式的必要性和可行性，但缺乏支持這兩種觀點(diǎn)更有力的理由。

(四)復(fù)議誘導(dǎo)前置模式說(shuō)

由上討論，可以看出稅務(wù)行政復(fù)議前置既具有專業(yè)性和效率性，同時(shí)也存在一定的缺陷。對(duì)此，有學(xué)者在權(quán)衡之后，提出了“復(fù)議誘導(dǎo)前置模式”的觀點(diǎn)，即賦予納稅人自由選擇權(quán)的同時(shí)，采取正負(fù)激勵(lì)手段引導(dǎo)納稅人優(yōu)先選擇復(fù)議程序處理稅務(wù)爭(zhēng)議。付大學(xué)認(rèn)為“我國(guó)應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行‘復(fù)議法定前置’為‘復(fù)議誘導(dǎo)前置’?！盵18]美國(guó)是復(fù)議誘導(dǎo)前置國(guó)家的典型代表。史正保認(rèn)為“以誘導(dǎo)方式促使納稅相對(duì)人先行選擇行政復(fù)議，能夠降低司法資源成本，減輕法院負(fù)擔(dān)。”[19]但該觀點(diǎn)的不足之處在于沒(méi)有論證復(fù)議誘導(dǎo)前置模式與我國(guó)實(shí)際結(jié)合的符合性。據(jù)悉，在美國(guó)納稅相對(duì)人一般不能要求政府承擔(dān)相關(guān)的訴訟費(fèi)用，尤其是在沒(méi)有進(jìn)行完整的行政糾紛處理程序之前。

筆者認(rèn)為，以上討論都具有局限性。首先，行政復(fù)議法定前置剝奪納稅人權(quán)利的說(shuō)法缺乏支撐。就我國(guó)而言，行政復(fù)議前置可以節(jié)省納稅人的時(shí)間成本，因?yàn)槎悇?wù)行政復(fù)議對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有極為嚴(yán)格的時(shí)間規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須及時(shí)有效處理糾紛，否則在績(jī)效管理方面將發(fā)生扣分事項(xiàng)。就58個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和新興國(guó)家而言，有66%以上的國(guó)家同樣是先行政救濟(jì)，后進(jìn)行司法審查。因此，認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議前置限制了納稅人的救濟(jì)程序選擇權(quán)具有局限性。其次，實(shí)行完全自由選擇模式的國(guó)家主要是澳大利亞、英國(guó)等發(fā)達(dá)等國(guó)家，這些國(guó)家的訴訟成本較高，與我國(guó)的實(shí)際情況不相符合。再次，“誘導(dǎo)行政復(fù)議”的設(shè)想不能提升稅法的確定性，因?yàn)槲覈?guó)的行政訴訟費(fèi)用較低，且沒(méi)有敗訴方律師承擔(dān)費(fèi)用的制度，行政訴訟的經(jīng)濟(jì)成本并不高，因而在我國(guó)很難形成復(fù)議誘導(dǎo)機(jī)制。故保留并完善稅務(wù)行政復(fù)議前置更具合理性。

三、從比例原則視角對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置的研究范式

從比例原則出發(fā)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置范式研究是一大亮點(diǎn)。稅務(wù)行政復(fù)議前置是否具有正當(dāng)性？如何進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)？一些學(xué)者認(rèn)為需要一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去展開(kāi)研究，而比例原則可擔(dān)此任。大部分學(xué)者認(rèn)為，比例原則與狹義比例原則、必要性原則和妥當(dāng)性原則是一般與特殊的關(guān)系。有學(xué)者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)包括目的正當(dāng)性原則。[20]站在此種角度，他們對(duì)復(fù)議前置目的正當(dāng)性、妥當(dāng)性和必要性進(jìn)行審視。

(一)“復(fù)議前置”目的正當(dāng)性審視

該觀點(diǎn)站在比例原則的具體立法目的上，追求行政行為的立法宗旨、行為理念、目標(biāo)方向和實(shí)質(zhì)結(jié)果實(shí)現(xiàn)性。多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，法定的復(fù)議前置能夠?yàn)樵V訟設(shè)置門(mén)檻，避免大量稅務(wù)案件流入法院。在復(fù)議前置目的正當(dāng)性的論證上，主要有兩種觀點(diǎn)：其一是以章志遠(yuǎn)為代表的主體利益說(shuō)。該觀點(diǎn)認(rèn)為復(fù)議法定前置是稅務(wù)、司法、納稅人三者之間利益共同體的最大化。納稅人通過(guò)行政救濟(jì)程序，在較低成本范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)?！皩?duì)法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數(shù)量，減輕法院的負(fù)擔(dān)?！盵21]而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，將納稅糾紛在系統(tǒng)內(nèi)部解決，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤，實(shí)現(xiàn)行政自制。其二則是專業(yè)技術(shù)說(shuō)。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為“稅務(wù)爭(zhēng)議案件具有專業(yè)技術(shù)性和大量重復(fù)性。”[22]復(fù)議法定前置有助于提高解決稅務(wù)爭(zhēng)議的效率，減輕法院的負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，目的正當(dāng)性是對(duì)立法目的的考量，通過(guò)目的正當(dāng)性的審視，至少認(rèn)為符合納稅人的意愿，但依然存在論證不足問(wèn)題，具有學(xué)者的主觀性觀點(diǎn)。

(二)復(fù)議前置的妥當(dāng)性審視

“目的正當(dāng)未必就意味著可以為了這個(gè)目的而不擇手段?！盵23]學(xué)者們對(duì)目的正當(dāng)性分析同樣基于妥當(dāng)性角度。綜合看主要有四種觀點(diǎn)：一是“便利行政說(shuō)”。該觀點(diǎn)提出復(fù)議前置是為了方便稅務(wù)機(jī)關(guān)。復(fù)議前置與其說(shuō)是有利于納稅人快速實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)、節(jié)省其成本，不如說(shuō)是為了便利行政。但日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為“在納稅人對(duì)行政復(fù)議公正性缺乏信任的情況下，即使經(jīng)過(guò)復(fù)議依然會(huì)提請(qǐng)法院進(jìn)行最終的裁決，因此，’復(fù)議法定前置’未必能減輕法院的負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)便利性政?！盵24]二是“信任危機(jī)說(shuō)”。該觀點(diǎn)指出，復(fù)議前置是行政機(jī)關(guān)為維護(hù)公信力所作出的一種改良措施，具有挽救信任危機(jī)的目的性。如楊偉東指出“為了讓行政復(fù)議成為解決行政爭(zhēng)議的主渠道而強(qiáng)制‘復(fù)議前置’，是本末倒置，納稅人的自由選擇權(quán)會(huì)被公信力的缺失破壞?！盵25]這兩種觀點(diǎn)是站在制定者目的的角度進(jìn)行的審視，具有一定的批判性，這也是妥當(dāng)性不能成立的較為合理的理由。第三種觀點(diǎn)則是“行政權(quán)侵犯了司法權(quán)說(shuō)”。北野弘久認(rèn)為，“限制納稅人自由選擇權(quán)就可能造成其訴權(quán)的損害?！盵26]納稅人的訴權(quán)實(shí)現(xiàn)與復(fù)議法定期間有關(guān)，同樣也與較為復(fù)雜的稅收法律相關(guān)，因而，在稅收法律制定方面也應(yīng)當(dāng)防止行政權(quán)侵犯司法權(quán)。筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置妥當(dāng)性的分析，是站在稅務(wù)部門(mén)行使權(quán)力的角度提出的，而不是以公共利益或納稅人權(quán)利最大化為出發(fā)點(diǎn)。如果站在此種角度審視稅務(wù)行政復(fù)議前置的目的，筆者認(rèn)為值得商榷。

(三)復(fù)議前置程序必要性審視

正當(dāng)性目的的實(shí)現(xiàn)，需要以法律條文為載體去設(shè)置一定的程序和必要的手段?！氨匾栽瓌t是對(duì)法律條文或行政行為所采取手段和程序的審查，是分析此類程序或手段是否科學(xué)合理的有力工具，有人又將其稱為手段必要性原則。”[27]學(xué)者是從比較非法定強(qiáng)制模式的角度來(lái)論證復(fù)議前置的程序性之必要。如有學(xué)者認(rèn)為非強(qiáng)制模式是對(duì)納稅人權(quán)利的一種尊重，可讓納稅人權(quán)衡利弊之后選擇更有利于維護(hù)其權(quán)利的救濟(jì)途徑。[28]筆者認(rèn)為，非強(qiáng)制復(fù)議能夠讓復(fù)議機(jī)關(guān)與法院展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)，符合法院的“定紛止?fàn)帯甭氊?zé)，可以認(rèn)為強(qiáng)制規(guī)定前置是行政復(fù)議不自信的表現(xiàn)。納稅人選擇稅務(wù)行政復(fù)議前置，有一個(gè)重要的前提條件是稅務(wù)行政復(fù)議程序是公正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不偏不倚的，那么納稅人優(yōu)先選擇，即使復(fù)議前置是法定的強(qiáng)制模式。同時(shí)，這種觀點(diǎn)認(rèn)為法定的強(qiáng)制模式多于非法定模式。但這種觀點(diǎn)沒(méi)有指出非強(qiáng)制模式的危害以及實(shí)施非強(qiáng)制模式的具體方法，如何與我國(guó)稅務(wù)行政救濟(jì)時(shí)間具體結(jié)合更需要進(jìn)一步的探討。

(四)復(fù)議前置狹義比例原則之審視

狹義比例原則是對(duì)法律條文或行政行為結(jié)果的審視，其思想源于亞里士多德在《尼科馬亥倫理學(xué)》一書(shū)第五卷“正義”論中關(guān)于“正義”和“比例”的關(guān)系。正義和比例是兩者呈現(xiàn)正相關(guān)的東西，正義越多，呈現(xiàn)出的比例幅度也越大。付大學(xué)從實(shí)證主義出發(fā)，分析我國(guó)當(dāng)下“復(fù)議前置”制度給國(guó)家或公共利益帶來(lái)的增長(zhǎng)是否大于給當(dāng)事人利益帶來(lái)的減少。他認(rèn)為“在復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏中立性和納稅人信任的情況下，稅務(wù)行政復(fù)議與我國(guó)整體行政復(fù)議利用率不高相吻合。”[29]該觀點(diǎn)具有狹義性，得出稅務(wù)行政復(fù)議前置無(wú)益于國(guó)家和公共利益，反而會(huì)使納稅人喪失司法救濟(jì)權(quán)和提高維護(hù)權(quán)利的成本。

綜合來(lái)看，以上對(duì)比例原則視角下稅務(wù)復(fù)議前置的審視妥當(dāng)性和狹義比例原則達(dá)不到合理和合法的審視。正因?yàn)槿绱?，筆者認(rèn)為對(duì)于“稅務(wù)行政復(fù)議前置”而言，盡管雖然其手段和結(jié)果不符合妥當(dāng)性、必要性和狹義比例原則的要求，但符合核心的目標(biāo)——目的正當(dāng)性原則審視，所以應(yīng)對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充和完善。

四、復(fù)議前置功能之再定位的研究范式

對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置功能的范式研究相對(duì)集中，討論價(jià)值意義的同時(shí)也關(guān)注立法者的初衷?！叭绻鄬?duì)人不服某一行政行為卻又不愿意選擇行政復(fù)議來(lái)解決問(wèn)題，設(shè)置行政復(fù)議的初衷就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。”[30]關(guān)于復(fù)議前置功能之定位我國(guó)實(shí)務(wù)界與理論界存在著不同的意見(jiàn)，形成了大致的三種觀點(diǎn)。

(一)內(nèi)部監(jiān)督說(shuō)

這種監(jiān)督也被認(rèn)為是行政機(jī)關(guān)進(jìn)行自我糾錯(cuò)，實(shí)現(xiàn)行政自制的一種必要方式。立法者和政策制定者認(rèn)為，法律不能解決所有問(wèn)題，在一些可以發(fā)揮行政主觀能動(dòng)性和行政自由裁量方面，立法者有必要確立一種行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的自我規(guī)制方法，來(lái)管理自身的權(quán)力應(yīng)用。這既是一種放權(quán)，同樣是一種信任。既是自我規(guī)制，又是自我監(jiān)督。如德國(guó)至少90%以上的案件是通過(guò)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部進(jìn)行解決的，真正進(jìn)入司法程序的稅務(wù)案件不足3%。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為這種監(jiān)督和自制體現(xiàn)在稅務(wù)行政復(fù)議前置的兩方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級(jí)的關(guān)系上，阮有利認(rèn)為“以上一級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為管轄主體，在上級(jí)與下級(jí)之間形成較為嚴(yán)密的監(jiān)督關(guān)系，修正下級(jí)機(jī)關(guān)的不合法以及不合理行為?！盵31]由此可見(jiàn)稅務(wù)行政復(fù)議在發(fā)揮功能的過(guò)程中屬于行政執(zhí)法的范疇；二是體現(xiàn)在稅務(wù)行政復(fù)議制度本身的規(guī)定上。李長(zhǎng)江、劉紅霞認(rèn)為在稅收?qǐng)?zhí)法中，“稅務(wù)行政復(fù)議的應(yīng)用建立了很好的糾紛解決機(jī)制。”[32]筆者認(rèn)為，他們對(duì)于上級(jí)監(jiān)督持較大信心，認(rèn)為上下級(jí)之間嚴(yán)密的監(jiān)督關(guān)系能夠解決糾紛。在當(dāng)前實(shí)踐中，稅務(wù)部門(mén)通過(guò)設(shè)置各類指標(biāo)考評(píng)，把行政復(fù)議納入考評(píng)范圍之內(nèi)，的確為監(jiān)督下級(jí)機(jī)關(guān)起到了重要作用，但也在一定程度上抑制了稅務(wù)機(jī)關(guān)本身進(jìn)行行政自制的能動(dòng)性和創(chuàng)新性。

(二)權(quán)利救濟(jì)說(shuō)

當(dāng)前，從法律原則到法律制度，從憲法關(guān)于稅法的合理性討論，從實(shí)體法和程序法的比價(jià)研究，學(xué)者關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議前置維護(hù)納稅人合法權(quán)益的討論核心觀點(diǎn)都圍繞“有權(quán)利必有救濟(jì)”這一理論。第一，在稅務(wù)行政復(fù)議保護(hù)納稅人合法權(quán)益方面。王霞、陳輝“認(rèn)為積極保障和維護(hù)稅務(wù)相對(duì)人的根本利益是當(dāng)前稅務(wù)行政復(fù)議的終極目標(biāo)以及本質(zhì)屬性?！盵33]在爭(zhēng)議解決中對(duì)其裁判行為只是外在的表現(xiàn)形式，其追求應(yīng)當(dāng)以其最終目標(biāo)來(lái)定位，從而認(rèn)清稅務(wù)行政復(fù)議存在的意義。第二，在稅務(wù)行政復(fù)議前置程序具體制度設(shè)計(jì)層面。史正保指出，“稅收爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)建立在和解的基礎(chǔ)之上。”[34]通過(guò)實(shí)現(xiàn)救濟(jì)，保護(hù)納稅人的切身利益，同時(shí)不應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)爭(zhēng)議在救濟(jì)過(guò)程中擴(kuò)展到相關(guān)的行政獎(jiǎng)勵(lì)或者是行政補(bǔ)償?shù)姆秶?，防止稅?wù)相對(duì)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間為尋求私利而在此過(guò)程中進(jìn)行違法交易，損害國(guó)家利益或者是公共利益。第三，法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的利益博弈層面。王霞、陳輝提出行政復(fù)議前置是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈?！按朔N博弈可能使稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借自身的壟斷地位延長(zhǎng)納稅爭(zhēng)議解決的時(shí)間，以增加納稅人的程序成本，迫使其放棄救濟(jì)權(quán)利的行使，最終接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定，使得行政復(fù)議前置異化為阻礙救濟(jì)程序正常運(yùn)行的手段。”[35]需要補(bǔ)充的是，在憲法層面各國(guó)普遍規(guī)定了公民權(quán)利被侵犯后享有法律救濟(jì)的權(quán)利，我國(guó)也不例外。

(三)區(qū)分功能無(wú)意義說(shuō)

在討論行政復(fù)議前置功能的聲音里，也夾雜著無(wú)意義說(shuō)的討論，一些學(xué)者認(rèn)為沒(méi)有必要去討論，需要具體情況具體分析。如朱大旗、胡明在《正當(dāng)程序理念下我國(guó)〈稅收征收管理法〉的修改》一文中認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)踐應(yīng)用中，救濟(jì)功能與監(jiān)督功能發(fā)揮著重要的功能與作用，根據(jù)不同的個(gè)案，因發(fā)揮何種首要功能進(jìn)行區(qū)分并沒(méi)有實(shí)際的意義。[36]劉召在《我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議存在的問(wèn)題及對(duì)策研究》一文中以稅法的實(shí)際適用為研究中心點(diǎn)，對(duì)合法性進(jìn)行論證，減輕區(qū)分何種作用的價(jià)值。[37]筆者認(rèn)為，肯定稅務(wù)行政復(fù)議前置的價(jià)值既可以站在整體的角度，也可以站在個(gè)案的角度，而且整體和個(gè)案在表現(xiàn)出的功能意義也可以不同?？梢赃M(jìn)行細(xì)致的討論，也可只對(duì)合法性和合理性論證，因?yàn)樽鳛橐环N解決糾紛的方式，行政復(fù)議前置的價(jià)值已經(jīng)很明確。

五、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)看，稅務(wù)行政復(fù)議前置已被稅法學(xué)界和理論學(xué)界作為一項(xiàng)行政救濟(jì)機(jī)制進(jìn)行了深入地研究。這些研究既有從功能主義角度出發(fā)對(duì)行政復(fù)議前置價(jià)值意義的研究，也有對(duì)行政復(fù)議前置目的的審視和討論。一項(xiàng)制度設(shè)計(jì)之所以引起關(guān)注，根本原因是出現(xiàn)了不盡如人意的地方。不可否認(rèn)稅務(wù)行政復(fù)議前置在實(shí)踐中有不當(dāng)性，理論上有不足性。正因?yàn)槿绱耍覀儜?yīng)該發(fā)揮主觀能動(dòng)性，去糾正存在的偏差，去改革實(shí)踐中的不足，去思考如何促進(jìn)制度合理實(shí)施，實(shí)現(xiàn)公平公正，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置的研究要前瞻性和創(chuàng)新性。首先，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)糾紛的種類相結(jié)合，尤其是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和智慧稅務(wù)建設(shè)中，納稅爭(zhēng)議出現(xiàn)了哪種趨勢(shì)，行政復(fù)議的方式有沒(méi)有滯后性。其次，可以借助法理學(xué)、稅法學(xué)、憲法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、行政法等學(xué)科的知識(shí)，研究稅務(wù)行政復(fù)議前置的理論基礎(chǔ)，功能特征，使稅務(wù)行政復(fù)議前置更有理論支撐和學(xué)科支持。第三，要善于收集和運(yùn)用各種實(shí)證資料，脫離傳統(tǒng)的思維模式，運(yùn)用好大數(shù)據(jù)的分析能力，創(chuàng)新研究工具，以真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，得出進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)行政復(fù)議前置的可行性建議，提高稅務(wù)行政效率。