虛開增值稅電子專用發(fā)票行為的綜合研究*

劉藝璇

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)， 湖北 武漢 430073)

我國(guó)增值稅專用發(fā)票面世逾三十載，從手寫專票到格式專票，形式逐步標(biāo)準(zhǔn)化。然而，在利益誘惑下，虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為屢禁不止，專票犯罪手法越發(fā)隱蔽，使得本罪難以偵查，增值稅專用發(fā)票形式亟待改革，電子專票應(yīng)運(yùn)而生。經(jīng)歷五年多從點(diǎn)到面的推行過程，2021年1月21日起，我國(guó)全面推行增值稅專用發(fā)票電子化。專票改革在稅務(wù)管理層面上是大勢(shì)所趨。然而，電子專票在全國(guó)推行僅月余，就發(fā)生了首起虛開增值稅電子專用發(fā)票案。為充分發(fā)揮電子專票的優(yōu)越性，必須對(duì)虛開增值稅電子專票行為進(jìn)行研究和規(guī)制。

一、增值稅電子專用發(fā)票的特勢(shì)及弊端

(一)電子專票與紙質(zhì)專票的比較優(yōu)勢(shì)

無論是增值稅電子專票還是紙質(zhì)專票，本質(zhì)上都是串聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)交易過程的商事與完稅憑證，其發(fā)票效用、稅制規(guī)定和法律效力無異。二者的區(qū)別主要在發(fā)票的開具、樣式、交付等形式層面。首先在樣式上，電子專票的文字和樣式排版更為簡(jiǎn)潔。原先的“購(gòu)貨單位”一欄修改為“購(gòu)買方”，“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”修改為“項(xiàng)目名稱”，還將“銷貨單位”一欄的名稱修改為“銷售方”。此外，原本載明收款人、復(fù)核人、開票人和印有銷貨單位公章的底欄區(qū)域，現(xiàn)在以電子簽名取而代之，發(fā)票監(jiān)制章也由電子發(fā)票監(jiān)制章代替。其二，在發(fā)票的開具交付上，紙質(zhì)專票需納稅人前往辦稅服務(wù)廳領(lǐng)取紙質(zhì)發(fā)票后，經(jīng)網(wǎng)上稅控系統(tǒng)填寫發(fā)票，再將發(fā)票放入開票機(jī)打印并蓋章后生效。電子專票的開具僅靠增值稅發(fā)票開票軟件——稅務(wù)UKey即可，新辦納稅人填寫企業(yè)信息和專票接收郵箱，在軟件端申領(lǐng)電子專票，經(jīng)稅務(wù)局端受理通過后即可申領(lǐng)并填開使用專票，通過郵箱收寄的形式獲取電子專票，操作簡(jiǎn)潔又快捷方便。電子簽章也更富安全性，減免了領(lǐng)票、打印、保管的成本。[1]納稅人通過平臺(tái)及時(shí)獲取所開發(fā)票的流轉(zhuǎn)或異常狀態(tài)情況，過程透明，推進(jìn)納稅人和稅務(wù)部門對(duì)向監(jiān)督。最后，電子專票更符合現(xiàn)代社會(huì)的要求。紙質(zhì)專票辦理繁瑣，耗費(fèi)大量社會(huì)資源，而增值稅專票因其折抵功能具有現(xiàn)金般地位，現(xiàn)金流又對(duì)企業(yè)生存發(fā)展起關(guān)鍵作用，資金流通越快企業(yè)效益越高。此外，增值稅專票的升級(jí)換代將倒逼老舊的財(cái)務(wù)管理方式革新，在信息洪流中敦促企業(yè)不被淘汰。

(二)電子專票的弊端

自試點(diǎn)以來，稅務(wù)部門攻堅(jiān)克難，電子專票穩(wěn)步前進(jìn)，切實(shí)提高了我國(guó)稅務(wù)管理水平，但其自身也暴露出運(yùn)營(yíng)成熟、支出核算等方面紕漏。(1)稅務(wù)軟件系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)問題。首先，電子專票的辦理需要依靠Ukey稅務(wù)系統(tǒng)，作為全國(guó)性開票軟件，其研發(fā)、運(yùn)行和維護(hù)上尚未成熟。與金稅盤軟件相比，納稅人普遍反映Ukey系統(tǒng)運(yùn)行緩慢，開具一張發(fā)票需要數(shù)個(gè)小時(shí)，且系統(tǒng)常面臨崩壞。此外，Ukey系統(tǒng)的附加服務(wù)缺位，軟件服務(wù)單位被擱置，納稅人難以通過線上咨詢解決問題，仍需前往稅務(wù)局尋求幫助，反倒與節(jié)省時(shí)間成本的初衷相悖。這些瑕疵影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，使得發(fā)票申報(bào)、沖紅等問題更棘手。(2)支出核算缺陷。在支出核算層面，電子專票主要存在兩個(gè)弊?。浩湟?，電子專票容易產(chǎn)生重復(fù)報(bào)銷入賬的風(fēng)險(xiǎn)。雖其本身具有不可復(fù)制的防偽功能，但企業(yè)可進(jìn)行重復(fù)打印或復(fù)印。部分企業(yè)缺乏技術(shù)型的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，重復(fù)打印的電子專票件將對(duì)人工登記查重的企業(yè)帶來大批財(cái)務(wù)核對(duì)工作。其二，電子專票面臨真?zhèn)坞y辨問題。紙質(zhì)專票的發(fā)票專用紙有防偽油墨、專用異形號(hào)碼、復(fù)合信息等防偽手段，造假難度大且成本高昂，故不法分子一般以偽造發(fā)票專用章方式造假。而電子專票的造假恰恰相反，因電子簽章驗(yàn)證嚴(yán)謹(jǐn)，專票需要在有效的證書路徑下才算驗(yàn)證通過，通過后受票人自然信以為真，式樣和票面信息的作假就難以暴露。(3)企業(yè)財(cái)會(huì)管理問題。但電子專票的推行勢(shì)必要讓企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)建立起先進(jìn)的電子檔案系統(tǒng)，財(cái)會(huì)人員要迅速掌握新的財(cái)務(wù)管理方式并非易事，短期內(nèi)會(huì)出現(xiàn)效率下滑狀況，引進(jìn)搭建的系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)生態(tài)的適應(yīng)、企業(yè)的正確維護(hù)也是難題。電子專票弊病客觀存在，且仍會(huì)新的問題暴露。但總體而言，電子專票利遠(yuǎn)大于弊，推行電子專票是大勢(shì)所趨。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪研究

《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱《刑法》)第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，表現(xiàn)為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等行為。全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》第一條規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。這一解釋有助于司法機(jī)關(guān)準(zhǔn)確認(rèn)定本罪的實(shí)行行為。但是，對(duì)該罪的保護(hù)法益、本質(zhì)，以及代開是否構(gòu)成犯罪等問題還存在爭(zhēng)論，有必要從刑法上予以厘清。

(一)本罪的保護(hù)法益

關(guān)于本罪的保護(hù)法益，理論上存在單一法益說和復(fù)合法益說。前者認(rèn)為其法益是國(guó)家的稅收征管制度。后者是近年來更有力的學(xué)說，認(rèn)為本罪侵害國(guó)家稅收征管制度與其他法益。對(duì)于進(jìn)一步侵害了何種法益，一說認(rèn)為是國(guó)家稅款安全，一說認(rèn)為識(shí)國(guó)家稅款利益。以財(cái)產(chǎn)罪法益為例，財(cái)產(chǎn)安全是財(cái)產(chǎn)利益的總稱，其范圍和程度甚于財(cái)產(chǎn)利益。[2]同理，稅款安全比稅收利益的外延更大。據(jù)此，本文主張?zhí)撻_專票罪的保護(hù)法益是復(fù)合法益，即侵犯了我國(guó)的稅收制度和國(guó)家稅款安全。

1.稅收征管制度法益。單一或復(fù)合法益說都對(duì)稅收征管制度法益認(rèn)可，并不存在爭(zhēng)議。虛開增值稅專用發(fā)票罪位于《中華人民共和國(guó)刑法典(以下簡(jiǎn)稱《刑法典》)》分則的破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪中，《刑法》二百零一條至二百一十二條為涉稅犯罪，其中逃稅罪、抗稅罪等罪名的保護(hù)法益包括傳統(tǒng)的稅收制度。虛開增值稅專用發(fā)票罪、偽造增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪等增值稅罪群，是在以增值稅為主體的新稅制后設(shè)立的，其保護(hù)法益自然涵蓋了新的稅收制度。

2.國(guó)家稅款安全法益。本文支持國(guó)家稅款安全法益主要基于以下四點(diǎn)理由。其一，《刑法》第二百零五條為選擇罪名，還包括虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪，此罪的罪狀表明虛開其他發(fā)票屬預(yù)備行為，騙取退稅、折抵稅款屬結(jié)果行為，兩行為結(jié)合且損害國(guó)家稅款安全法益才構(gòu)成犯罪。既然該罪與虛開專票罪同屬于一個(gè)條文中，那么兩罪的構(gòu)成要件應(yīng)是同一形式并有相同的保護(hù)法益，因此虛開專票罪也當(dāng)然保護(hù)國(guó)家稅款安全。其二，在2018年前，虛開專票罪是按照《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和出售增值稅專用發(fā)票罪的決定>的若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行懲處。為確保罪責(zé)刑相適應(yīng)，最高人民法院發(fā)布法〔2018〕22號(hào)通知，即人民法院在今后的審判中對(duì)于虛開專票罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)不再適用《決定》而轉(zhuǎn)為適用《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件及具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱為《解釋》)的第三條規(guī)定。相較于《決定》的模糊標(biāo)準(zhǔn)，《解釋》更為準(zhǔn)確，其確切載明，數(shù)額較大、數(shù)額巨大以及數(shù)額特別巨大等情節(jié)必須符合“騙取國(guó)家出口退稅款”的前提。“嚴(yán)重情節(jié)”的解釋，仍適用《決定》的規(guī)定，即情節(jié)判斷要比照國(guó)家稅款被騙取的金額。故本罪在數(shù)額和情節(jié)上，都注明了需要具有騙取國(guó)家稅款的前提。其三，本文認(rèn)為設(shè)立本罪就是為保護(hù)國(guó)家稅款安全。為自己虛開和讓他人為自己虛開屬于逃稅罪的預(yù)備行為，讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開則屬于逃稅罪的幫助行為。一般來說，預(yù)備行為與幫助行為的社會(huì)危害性顯然低于實(shí)行行為。但在刑罰設(shè)置上，逃稅罪的刑罰更輕，且規(guī)定了出罪事由。因此，虛開專票罪必須同時(shí)有侵犯了國(guó)家稅款安全的風(fēng)險(xiǎn)，才能達(dá)到罪責(zé)刑相適應(yīng)。據(jù)此，虛開增值稅專票行為必然侵害稅收征管制度這項(xiàng)表層法益，且必須要損害到國(guó)家稅款安全這項(xiàng)深層法益才構(gòu)成本罪。實(shí)際上，最高人民法院在復(fù)函[3]中指出，行為人主觀上沒有騙取抵扣稅款的故意，客觀沒有造成國(guó)家增值稅款損失，不能認(rèn)定本罪，這也印證了復(fù)合法益說。

(二)虛開專票罪的本質(zhì)

對(duì)虛開專票罪的本質(zhì)，理論上存在目的說和抽象危險(xiǎn)說。本文主張抽象危險(xiǎn)說。

1.目的說與其缺陷。目的說主張本罪為非法定的目的犯，必須要有以虛開的專票騙取國(guó)家稅款或非法抵扣稅款的目的。目的說似乎能夠解釋虛開專票預(yù)備行為的法定刑高于逃稅罪的原因，但存在其他弊端。首先，目的說要求成立本罪必須有非法的目的，這不當(dāng)?shù)卦黾恿吮咀锏臉?gòu)成要件要素。虛開專票罪由虛開專票行為和以虛開專票騙取國(guó)家稅款組成，但按照目的說，行為人在虛開專票時(shí)具有非法目的，即便未非法抵扣騙取稅款，也能構(gòu)成本罪，這種結(jié)論令人難以接受。其次，目的說的解釋有時(shí)又出現(xiàn)處罰漏洞。如果只是為業(yè)績(jī)虛開專票，并沒有騙取國(guó)家稅款的非法目的，但折抵稅款后依然會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，并不能因?yàn)橹饔^上沒有非法目的而阻卻構(gòu)成要件該當(dāng)性。并且，目的作為主觀的構(gòu)成要件要素，在實(shí)踐中舉證并非易事，若徹底貫徹目的說，行為主體大可謊稱并偽證其并不具有偷取國(guó)家稅款的故意，稽查部門查證困難負(fù)擔(dān)重，為不法分子留下脫罪空間。

2.抽象危險(xiǎn)說辨析。抽象危險(xiǎn)說主張以騙取稅款的可能性作為判斷犯罪本質(zhì)的根據(jù)，即司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)。傳統(tǒng)的抽象危險(xiǎn)說在立法層面對(duì)危險(xiǎn)進(jìn)行一般性的抽象判斷，將一些常見虛開專票行為排除出本罪。例如，真實(shí)交易中代開、已繳納稅款后不會(huì)造成稅款流失的對(duì)開以及只為虛構(gòu)業(yè)績(jī)而虛開沒有抵扣聯(lián)的專票。另有一種亞類型的抽象危險(xiǎn)說，認(rèn)為虛開無抵扣可能性的專票以及虛開、對(duì)開、環(huán)開、如實(shí)代開數(shù)額高于交易數(shù)額的專票等具體情形下不應(yīng)認(rèn)定為本罪。本文認(rèn)為，虛開專票罪的危險(xiǎn)不在于虛開專票行為本身，而在于虛開專票或?qū)?dǎo)致國(guó)家稅款安全受損的危險(xiǎn)。抽象危險(xiǎn)說的理論志向是讓虛開專票罪與相關(guān)犯罪實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)，避免處罰不協(xié)調(diào)。抽象危險(xiǎn)說填補(bǔ)了目的說的缺陷，將確無風(fēng)險(xiǎn)的虛開行為排除在本罪之外，并且與立法者保護(hù)國(guó)家稅款安全的立意相吻合。不過，抽象危險(xiǎn)說內(nèi)部也稍有缺陷。其一，抽象危險(xiǎn)說并無明確的危險(xiǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，僅提出通過立法進(jìn)行抽象的危險(xiǎn)判斷，實(shí)踐性不強(qiáng)，且在出罪的具體要求上未達(dá)成合意；其次，如目的說一般，抽象危險(xiǎn)說也未能提出一套構(gòu)罪的證明標(biāo)準(zhǔn)和流程，使得實(shí)踐中司法機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)過重，稽查部門和專票持有人之間的責(zé)任天平失衡。

三、虛開電子專票行為頻發(fā)原因

(一)案例引入

2021年3月，國(guó)家稅務(wù)總局通報(bào)了全國(guó)首起虛開電子專票團(tuán)伙案。石家莊市某新開立的商貿(mào)公司的六名行為人通過線上注冊(cè)空殼公司、申領(lǐng)并對(duì)外虛開電子專票，虛開電子專票達(dá)400萬元，嚴(yán)重危及國(guó)家稅款安全。虛開電子專票犯罪行為在線索暴露后，偵查工作就會(huì)由稅務(wù)部門轉(zhuǎn)移至公安部門，兩部門聯(lián)動(dòng)，充分發(fā)揮合成作戰(zhàn)優(yōu)勢(shì)。在專票管理上，系統(tǒng)以每月一次的頻率找到集體框架，鎖定犯罪證據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)，對(duì)損害國(guó)家稅收利益的虛開電子專票的犯罪個(gè)人和團(tuán)伙，要以零容忍的態(tài)度對(duì)待，做到“露頭就打”。

(二)虛開電子專票罪高發(fā)的原因

1.納稅人層面原因。商事活動(dòng)的本質(zhì)是逐利，旨在追求利益的最大化。實(shí)踐中企業(yè)偷稅漏稅是追求利潤(rùn)的途徑之一。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為，如果不偷稅漏稅，約90%的中小企業(yè)將面臨破產(chǎn)。2012年北京大學(xué)國(guó)家發(fā)展研究院發(fā)布的調(diào)查報(bào)告也指出，在1400個(gè)中西部小微企業(yè)中，有90%的調(diào)查對(duì)象存在逃稅行為，其他地區(qū)的數(shù)據(jù)也基本保持在這個(gè)高比例。[4]偷漏稅的不良市場(chǎng)風(fēng)氣下，企業(yè)競(jìng)相實(shí)施虛開專票行為。

2.征管層面的原因。增值稅是在商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等多個(gè)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)改增下，增值稅的覆蓋面進(jìn)一步拓寬。增值稅目前是我國(guó)最大的稅種，結(jié)合高占比現(xiàn)狀，本罪的高發(fā)也符合客觀規(guī)律。增值稅稅負(fù)過重也是病因。稅負(fù)可劃分為名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)，名義稅負(fù)是指在依照稅法和政策規(guī)定下，理論上可達(dá)到的稅負(fù)水平，而實(shí)際稅負(fù)是在稅收機(jī)關(guān)、企業(yè)、市場(chǎng)等諸多影響因素下實(shí)際達(dá)到的稅負(fù)水平，但低于名義稅負(fù)。隨著影響因素提升，實(shí)際稅負(fù)將趨于名義稅負(fù)。我國(guó)稅負(fù)問題在于名義稅負(fù)過高，二者差距過大，而高名義稅負(fù)的主要受壓方就是中小企業(yè)。2021年3月，李克強(qiáng)總理在《2021年國(guó)務(wù)院工作報(bào)告》中指出，將小規(guī)模納稅人的增值稅起征點(diǎn)提高，再加上小規(guī)模企業(yè)的低檔次增值稅稅率政策，將有效改善小微企業(yè)營(yíng)商情況。[5]再次，良好的稅法要盡量縮短政府的手。我國(guó)的增值稅體量巨大，長(zhǎng)期以來，為了實(shí)現(xiàn)減免稅負(fù)目標(biāo)，稅務(wù)部門出臺(tái)了種類繁多的稅收優(yōu)惠政策，短期效果下暴露出長(zhǎng)期的混亂。稅收優(yōu)惠政策并行實(shí)施，納稅人難以厘清，稅務(wù)部門自身也面臨混亂，長(zhǎng)此以往，造成了增值稅抵扣鏈條錯(cuò)連或斷裂后果。例如，有免稅政策規(guī)定免稅銷售不得對(duì)外開具專票，這使得下游企業(yè)的增值稅抵扣鏈條斷裂，為避免這種情況，小微企業(yè)只能實(shí)施虛開專票行為偷逃稅款。再者，以票控稅本身也值得深思。增值稅電子專票造假更難、成本更高，因此立法上期待其管住稅源、消滅虛假專票。然而，實(shí)踐中復(fù)雜程度遠(yuǎn)超設(shè)想。以整個(gè)抵扣鏈條為例，在抵扣鏈條最前端的農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)副產(chǎn)品、修理修配勞務(wù)等行業(yè)，因征管困難，常成為虛開專票的高發(fā)行業(yè)；而在抵扣鏈條中，由于無序稅收優(yōu)惠政策，各種抵扣鏈條錯(cuò)位，虛開專票以貪利的行為不勝枚舉；在抵扣鏈條終端的消費(fèi)者缺乏索取專票意識(shí)，與之相關(guān)的零售業(yè)、服務(wù)業(yè)、圖書音像業(yè)剩余大量專票，為虛開專票犯罪提供了大批票源。[6]最后，納稅人和稅收征管部門之間存在信息不對(duì)稱也是原因之一。推進(jìn)“信息管稅”是大數(shù)據(jù)時(shí)代稅收工作的重要方向。然而，我國(guó)征管水平較低、納稅人數(shù)眾多，征納雙方都難以獲得全面信息。對(duì)于征稅方而言，增值稅專票由納稅人控制，稅務(wù)機(jī)關(guān)難獲取真實(shí)信息，在工作時(shí)處于被動(dòng)的局面；對(duì)于納稅方而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)布的新優(yōu)惠政策、新征收規(guī)定都需要自行查閱更新，難免懈怠。

四、虛開電子專票行為的綜合規(guī)制

針對(duì)當(dāng)前虛開電子專票的亂象，要結(jié)合頻發(fā)原因進(jìn)行大力整治。本文認(rèn)為，綜合規(guī)制應(yīng)從宏觀原則和具體措施兩個(gè)層面進(jìn)行。

(一)綜合規(guī)制原則

1.遵循稅收法定原則。我國(guó)憲法和稅法規(guī)定了稅收法定原則，包含稅種法定、稅收要素法定、程序法定等要求。但實(shí)踐中并未完全落實(shí)這些要求。出現(xiàn)了立法缺位、條款粗舊、優(yōu)惠政策亂等問題。在解決這些亂象時(shí)要遵守稅收法定原則，主要是在增值稅專票的立法與實(shí)踐中遵循稅收要素法定、程序法定要求。

2.堅(jiān)持罪刑法定原則。電子專票屬于新形式專票，仍屬于虛開專票罪的打擊范圍內(nèi)。在司法實(shí)踐中，虛開電子專票罪的綜合規(guī)制必須要遵守刑法規(guī)定，將刑法不認(rèn)為是犯罪的對(duì)開、環(huán)開電子專票行為排除出打擊范圍。

3.堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則。該原則是指對(duì)于某種情況是否符合征收工作要求，不能僅從形式上和外表上判斷，應(yīng)當(dāng)抓住情況的本質(zhì)，按照實(shí)際情況課稅。

多年來，我國(guó)遵循以票控稅的稅收征管思路，該思路固然能強(qiáng)化征收管理并維護(hù)稅收秩序，但其弊端也很明顯。以票控稅必然會(huì)導(dǎo)致稅收征管導(dǎo)向形式課稅主義。曾經(jīng)紙質(zhì)專票損毀給納稅人帶來嚴(yán)重后果，而今電子專票的損毀風(fēng)險(xiǎn)雖然大大降低，但其獨(dú)有的形式弊端也將影響實(shí)質(zhì)課稅原則的適用，例如企業(yè)重復(fù)打印電子專票，增加入賬查賬查重風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)部分轉(zhuǎn)移到課稅工作上，導(dǎo)致課稅工作的混亂。

(二)綜合規(guī)制手段

1.立法手段。增值稅的立法與發(fā)展過程相伴相隨，在行政法、稅收征管法等多個(gè)部門法中都極盡詳實(shí)。但其刑法意義的修訂解釋一直停留在低層級(jí)立法上，這不僅未遏制虛開專票罪的勢(shì)頭，更無法以完備的姿態(tài)面臨電子專票的新挑戰(zhàn)。當(dāng)前虛開專票罪的刑事立法缺陷主要集中于入罪、構(gòu)成要件、量刑和處罰方面。過去入罪數(shù)額遵循的是1996年出臺(tái)的最高人民法院司法解釋。2016年最高法在其電話答復(fù)中表明，入罪和量刑數(shù)額可以不再參考1996年的舊標(biāo)準(zhǔn)，而參考《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件及具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》對(duì)于數(shù)額的解釋。然而，新標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的虛開50萬元入罪門檻以及騙取國(guó)家稅款250萬元的最高量刑標(biāo)準(zhǔn)仍過低。第一例虛開電子專票罪的虛開數(shù)額就達(dá)400萬元，而近年來虛開專票罪大案中涉案金額多達(dá)億元。對(duì)犯罪分子而言，虛開250萬元或上億元專票刑事責(zé)任相當(dāng)，自然會(huì)虛開更高數(shù)額的專票。因此，刑事立法要順應(yīng)社會(huì)發(fā)展，避免過度滯后。對(duì)司法機(jī)關(guān)而言，審判活動(dòng)就是對(duì)法律的再解釋，法官在定罪量刑時(shí)應(yīng)當(dāng)充分必要地利用自由裁判權(quán)，以作出符合地區(qū)發(fā)展水平的判決。其次，雖然本罪條文中未明確指出國(guó)家稅款安全該法益，然在其量刑標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)司法解釋以及司法實(shí)踐中看，不造成國(guó)家稅款流失的虛開行為并不構(gòu)成本罪。因此，在新的司法解釋或刑法修正案中，應(yīng)當(dāng)明確本罪目的出于避免國(guó)家稅款損失且其量刑數(shù)額為造成國(guó)家稅款損失的數(shù)額。最后，作為新專票形式，可以出臺(tái)新司法解釋解決適用過程中產(chǎn)生的新難題。

2.電子專票自身的規(guī)制。首先，稅收征管部門工作必須依法進(jìn)行，以法律為基礎(chǔ)，做到依法征管、依法對(duì)虛開電子專票的違法行為進(jìn)行懲處。據(jù)目前的虛開電子專票案件來看，不法企業(yè)主要通過成立皮包公司、空殼公司來逃避事前審批，以虛假信息偽裝其不法本質(zhì)從而達(dá)到虛開專票目的。對(duì)稅收征管部門而言，對(duì)申領(lǐng)電子專票的公司一一進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查、事后審查會(huì)提高申領(lǐng)門檻，并不現(xiàn)實(shí)，可以采取定期抽查、加大申領(lǐng)審查力度等方法，加大篩查空殼公司的力度。作為信息化稅收征管的組成部分，電子專票配套涉稅信息共享體系仍處于待建狀態(tài)，信息與共享問題突出，導(dǎo)致電子專票在應(yīng)用和信任方面存在短板。除傳統(tǒng)審查方式，還可借信息化東風(fēng)引入?yún)^(qū)塊鏈條審查方式，通過區(qū)塊鏈記錄企業(yè)的信息流，以智能信息技術(shù)進(jìn)行篩選[7]，同時(shí)引入多方機(jī)構(gòu)參與到整個(gè)信息體系中，提高電子專票管理效率，抓牢電子專票管控。最后，電子專票操作模式也亟待規(guī)制。目前電子專票的使用仍需借助紙質(zhì)媒介，受票企業(yè)需要通過OCR技術(shù)對(duì)票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換才能形成專票數(shù)據(jù)閉環(huán)。不僅如此，目前多個(gè)電子發(fā)票平臺(tái)之間缺乏統(tǒng)籌，電子專票常在流通中斷流導(dǎo)致抵扣環(huán)斷裂，企業(yè)混亂的報(bào)銷入賬歸檔操作模式會(huì)將操作風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給稅收征管部門，或故意或過失地導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。故操作模式應(yīng)從電子紙質(zhì)結(jié)合模式過渡到電子數(shù)據(jù)傳輸方式，并建立起電子專票特有的生態(tài)體系，將操作指南納入稅收征管部門的基礎(chǔ)服務(wù)中，依托可公開的發(fā)票進(jìn)行數(shù)據(jù)分析促進(jìn)企業(yè)與稅收征管部門精細(xì)化管理，并由稅收征管部門和政府聯(lián)手引入一批第三方公司對(duì)Ukey系統(tǒng)進(jìn)行更新管理并對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行指導(dǎo)。[8]