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    內部控制機制設計:一個概念框架

    2022-03-12 07:22:18黃壽昌博士
    財會月刊 2022年5期
    關鍵詞:作業(yè)點作業(yè)過程

    黃壽昌(博士)

    一、引言

    隨著美國國會因“安然事件”于2002年出臺SOX法案對上市公司內部控制建設提出法定要求,大型企業(yè)內部控制問題得到高度關注。COSO委員會于2004年在企業(yè)內部控制整合框架的基礎上進一步制定了企業(yè)風險管理整合框架,我國財政部也聯(lián)合其他多個監(jiān)管部門于2008年借鑒COSO內部控制框架經驗頒布了《企業(yè)內部控制控制基本規(guī)范》,并于其后陸續(xù)發(fā)布了一系列企業(yè)內部控制配套指引,包括應用指引、評價指引和審計指引;同時,為加強行政事業(yè)單位內部控制建設工作,財政部于2012年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》。雖然同屬正式的規(guī)范性標準,但會計標準(會計準則)和內部控制標準有著完全不同的性質:會計標準屬于技術性準則,強調在相關范圍(如上市公司)內的嚴格統(tǒng)一適用;而正式頒布的各項內部控制標準本質上代表的是最佳行業(yè)實踐,在特定企業(yè)建構其內部控制系統(tǒng)的過程中提供的只是一個框架和指南。由于組織的規(guī)模、職能結構、發(fā)展階段乃至文化等諸多因素之間的差異,企業(yè)層面的內部控制系統(tǒng)設計是一個在一般性標準指引下的一定程度的適應性過程。

    既然正式發(fā)布的內部控制標準只能為內部控制設計提供一個框架和指南,那么,構建一個有效的內部控制體系不僅需要制定一份正式、官方的框架或規(guī)范,更需要企業(yè)層面在正式框架或規(guī)范的指引下結合自身實際情況具體完成內部控制的機制設計。也就是說,內部控制標準的制定及其應用都將直接影響企業(yè)所構建的內部控制系統(tǒng)質量。與會計標準應用過程的整齊劃一不同,內部控制標準的應用過程是一個基于企業(yè)實際情況的再創(chuàng)造過程,其過程質量取決于對內部控制理論、標準和實踐三方面的深刻把握。如何系統(tǒng)地提高內部控制標準應用過程的質量從而改善內部控制系統(tǒng)的設計質量,是學術界和實務界長期以來忽視的一個重要問題。在認識論的意義上,內部控制標準的應用過程(內部控制設計過程)是一個社會性的認知過程,其質量高低取決于是否存在一個一般性的認知框架為其提供指導。作為一套設計語言或設計工具,本文針對內部控制機制設計所提出的概念框架由組織背景分析、任務類型識別、任務特征判定和控制流程設計四個環(huán)節(jié)構成,本質上就是內部控制標準應用過程的一個認知框架,成為內部控制政策標準與內部控制設計實踐之間的重要橋梁。

    二、組織背景分析

    在組織理論文獻中,結構與文化被看作兩個最基本的組織維度,組織變革(organizational change)必須在這兩個維度上同時進行才能最終實現[1]?;诖耍疚膶⒔M織結構和組織文化作為組織背景分析的兩類基本變量,有效的內部控制設計不僅需要適應特定的組織結構,還必須與特定的組織文化相匹配。

    1.組織結構。結構既是組織成員之間互動的媒介,也是組織成員之間互動的結果。之所以是媒介,是因為結構為組織成員之間的社會性互動提供了所必需的規(guī)則與資源;之所以是結果,是因為規(guī)則和資源只能通過在社會性互動中被運用和認可的方式而存在[2]。由于內部控制在本質上是通過實現組織過程(社會性過程)的結構化從而規(guī)范組織成員的行為方式以及組織成員之間的互動關系[3],因此,內部控制與組織結構之間自然是密不可分、相互交融的。實際上,在討論激勵機制與控制機制對于解決投機問題的相對重要性時,威廉姆森[4]便明確地將控制機制的運用建立在組織結構的基礎之上,他認為“大部分研究公司的理論都不太注意研究公司的架構,而把注意力集中到激勵機制上。但事實上,即使在那些不必為解決投機問題而考慮激勵機制的公司中,組織結構也是至關重要的”。因此,組織結構構成內部控制設計的重要環(huán)境變量。

    在《戰(zhàn)略與結構:美國工商企業(yè)成長的若干篇章》這部經典著作中,錢德勒提出了著名的“結構跟隨戰(zhàn)略”(structure follows strategy)命題。這一命題表明企業(yè)的組織結構具有動態(tài)適應性,即經營戰(zhàn)略決定著組織結構的設計與選擇?;诮M織結構與內部控制之間相互交融的密切關系,本文進一步提出“控制體現結構”命題。也就是說,內部控制的設計必須適應現存的組織結構,并且隨著組織結構的變化而做出相應的調整。不過,與戰(zhàn)略和結構之間的單向關系不同,內部控制的設計固然受到現行組織結構的約束,但這并不意味著必須完全限制在當前的組織結構中。實際上,基于組織內部信息分享與知識整合的需要,內部控制設計有時可能會促成現存組織結構的技術性調整,比如為實現預算管理流程的有效控制,需要推動在董事會或總經理下設立專門的預算管理委員會等。由于內部控制的目標在于為組織目標的實現提供合理保證,而組織目標又是形成組織戰(zhàn)略的重要依據(“戰(zhàn)略服從目標”),因此,通過將組織結構作為內部控制設計的重要環(huán)境變量,本文在組織的目標、戰(zhàn)略、結構與控制之間建立了一個閉環(huán)邏輯鏈條。

    組織結構分析的基本任務是在明確組織結構具體形式(如職能式、分部式和矩陣式結構)的基礎上,對其具體特征做出描述。以現有組織文獻為基礎[5],本文將組織結構的描述性特征概括為以下三個維度:權力集中程度(centralization)、專門化程度(specialization)、正式化程度(formalization)。權力集中程度是指影響組織目標實現的各項決策權集中在組織上層的程度,體現的是權力在組織不同層級間擴散的相對程度。專門化程度是指組織內的勞動(或職責)分工程度,包括職能專門化(functional specialization)以及角色專門化(role specialization)兩個方面,前者是指正式職責在組織內部不同功能單元之間的分割程度,后者是指正式職責在某一組織單元內部不同崗位之間的分割程度。正式化程度是指規(guī)范組織成員行為的各種規(guī)則、程序和指示的成文化或書面化程度。借鑒Burnsand和Stalker[6]所提出的機械式結構(mechanistic structure)與有機式結構(organic structure)二分法,在分別從以上三個維度描述組織結構具體特征的基礎上,可進一步對組織結構的總體特征做出一個總括性界定。與有機式結構相比,機械式結構具有更高的權力集中度、專門化程度以及正式化程度,因此,二者對于內部控制的機制設計有著不同的適應性要求。

    2.組織文化。如果說不同個體循著共同目標走到一起構成組織,那么文化是促使這些不同個體能夠持續(xù)凝聚在一起的精神力量。在社會學中,文化被定義為任何特定人類群體世代相傳的本質性特征;在組織這樣一個微觀的、具有明確目的的社會性系統(tǒng)中,文化則被狹義地定義為全體組織成員共同擁有的基本價值觀念。這些價值觀念在長期的組織實踐中不斷積淀并留存下來,具有相對的穩(wěn)定性和延續(xù)性,不隨組織成員的更新而變動。相反,組織成員正是利用組織文化的這種延續(xù)性,不斷地理解并接受組織的基本價值觀念。他們接受這些觀念的行為方式受到組織的褒獎,背離這些觀念的行為方式則會受到組織的譴責與排斥。因此,文化是通過影響組織成員的利益觀念及其個體動機,進而塑造其行為模式的無形力量。通過影響內部控制的運行效率,組織文化構成內部控制設計的重要組織背景變量。

    組織文化對于組織成員行為模式的塑造主要通過影響組織的領導風格和人力資源政策而實現,同時,組織的領導風格和人力資源政策反過來又是組織文化形成的基本力量。也就是說,組織文化與領導風格、人力資源政策之間存在著相互影響和相互強化的關系。Bolton等[7]認為,不同的領導者往往有著不同的個性特征與行為特質,即不同的領導風格??铺睾秃账箍颂豙8]進一步對領導者風格在促進組織文化形成方面的內在機理做出如下概括:領導者制定并努力實施一種經營思想或經營策略,在這一指導下進行實際操作,一旦實際操作能夠促使組織在經營上獲得成功,則經營思想和經營策略便深深地滲透于組織文化之中。不過,領導風格對于組織文化形成的促進作用主要在以下兩種情形下發(fā)生:組織的初創(chuàng)期和組織的變革期。在組織的發(fā)展處于相對穩(wěn)態(tài)的情況之下,領導風格更多地受到現存組織文化的約束。

    組織文化形成的動力既可能來自于組織的最高層,也可能來自于組織的中、基層。一個極端的例子是,主要由農民工組成的建筑公司與主要由知識分子組成的科研機構必定有著完全不同的組織文化。由于組織成員的個體特征由組織的人力資源政策決定,因此,人力資源政策是組織文化形成的另一股重要力量。與領導者風格一樣,人力資源政策對于組織文化形成的影響主要發(fā)生在組織的初創(chuàng)期和變革期,在組織發(fā)展處于相對穩(wěn)態(tài)的情況下,人力資源政策更多的是受到組織文化的約束。比如,企業(yè)總是傾向于招聘那些擁有與組織文化具有一致價值觀和行為方式的人員,此外,嚴格的崗前培訓能夠促使新員工盡快地了解和接受組織的特有文化??傊M織文化既產生于組織成員之間的社會性互動,又同時成為這一互動過程的重要約束力量。

    與組織結構分析一樣,組織文化分析的基本任務是對其具體特征做出描述。在現有組織文獻[9]的基礎上,本文將組織文化的基本特征概括為以下兩個方面:參與性(involvement)和一致性(consisten?cy)。參與性體現的是組織成員對于組織文化形成過程的積極參與。高度的參與性有助于培育組織成員對于組織及其目標的心理所有權(psychological ownership)以及對于組織目標實現的責任感,從而確保組織成員在即使擁有較大自主權的條件下仍然能夠更好地為組織利益工作。一致性體現的是領導者在組織文化的形成過程中所發(fā)揮的主導作用,即以整合性的方式對行為、制度及其含義做出集體性定義,強調個體的遵循而不是自愿參與。一致性的本質特征表現為規(guī)范的整合性(normative integra?tion),即經過協(xié)商一致的行為規(guī)范在組織各領域的普遍存在。因此,具有高度一致性特征的組織文化通常被稱作“強勢”文化(strong culture)。

    參與性與一致性表明了組織文化形成的兩種基本不同的途徑。在一個高參與性的文化中,組織文化的形成由每個個體通過誘導的方式而實現,雖然這一過程通常由領導者觸發(fā),但其細節(jié)卻并非事前便已詳細擬定。相反,在一個高度一致性的文化中,組織文化的形成更多地來自事前的定義,現有的領導者是這一過程的主體,而普通的組織成員構成這一個過程的客體。由此可見,在高度參與性的文化中,文化主要形成于領導者與組織成員以及組織成員之間的多維互動,而在高度一致性的文化中,文化的形成機制更多地表現為自上而下的單向過程。本文將主要以參與性為特征的組織文化定義為參與型文化,將主要以一致性為特征的組織文化定義為整合型文化。

    參與型文化和整合型文化對于組織成員的行為模式有著完全不同的影響,但兩類文化之間并無簡單的好壞之分,其形成主要取決于組織本身的特征以及組織對所面臨外部環(huán)境的適應①。就內部控制設計而言,要解決的問題仍然是一個適應性的問題,也就是在內部控制與組織文化之間實現最優(yōu)的匹配②,從而確保所設計的內部控制能夠在特定的組織背景下有效地運行。通常,由于參與型文化下組織成員的共同價值觀表現出強烈的內聚性,內部控制的設計應該更加注重優(yōu)化功能的發(fā)揮;相反,整合型文化強調個體價值向共同價值的強力整合,相應地,內部控制的設計應該更加注重約束功能的發(fā)揮③。

    三、任務類型識別

    1.內部控制的設計界面:任務。基于不同的研究目的,企業(yè)通常被看作不同類型的集合體。比如,為研究締約問題,由科斯開創(chuàng)的交易成本經濟學將企業(yè)看作一個“契約集”;為了研究企業(yè)所有權的配置,哈特等創(chuàng)立的新產權理論將企業(yè)看作一個“產權集”。與交易成本經濟學和產權理論不同,現有組織文獻基于動態(tài)的角度來理解企業(yè)的存在。Stigler[10]認為企業(yè)從事著一系列不同的活動,這些活動包括原材料采購與儲存、產品生產與銷售以及對顧客放貸等。Richardson[11]認為,將企業(yè)看作是完成一系列活動(與對未來需求的發(fā)現和估計、研究、開發(fā)和設計、物理制造過程的實施與協(xié)調、市場營銷等相關)是恰當的,并且必須認識到這些活動得由擁有合適的知識、經驗與技能的組織參與者完成。Porter[12]在價值鏈的意義上將企業(yè)看作一個用來進行設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合。在國內,賈良定[13]從任務或活動的意義上對企業(yè)戰(zhàn)略做出定義,認為企業(yè)戰(zhàn)略的實質是確定優(yōu)勢的專業(yè)化任務或活動,并為任務或活動的有效完成選擇了恰當的協(xié)調方式?;谝陨辖M織理論文獻,本文最終將以企業(yè)為代表的各類組織定義為一個由為達成共同目標而實施的各種相互協(xié)調的任務(task)所構成的集合,即任務集。一旦將組織看作一個任務集,便能依托某項具體任務的完成過程,實際考察相關組織成員的個體行為以及組織成員之間的互動關系,從而實現內部控制機制的有效設計。由此觀之,任務構成了內部控制設計工作得以展開的基本平臺,亦即內部控制設計的工作界面。

    在現有的組織文獻中,任務范疇總是與任務設計(task design)、任務分析(task analysis)聯(lián)系在一起。在早期,任務設計的理論基礎主要是科學管理理論,基本目的在于實現任務的簡化,以便提高勞動效率、降低生產成本以及改善組織績效的可預測性。后來,由于經驗研究表明過度簡化的、低技術水平的、短周期的工作可能導致組織成員的低激勵效果以及工作上的不滿足感,在任務設計實踐中不再片面地強調任務的過度分解。與傳統(tǒng)組織理論的任務設計以提高任務完成過程的效率性為目標不同,在內部控制的意義上,任務設計的目標在于降低組織成員在任務完成過程中發(fā)生行為失范與行為失敗的概率,從而提高任務完成過程的秩序性。嵌入內部控制的組織任務設計方案必須在效率性和秩序性之間取得平衡④。

    2.任務的分類及識別。在現有的組織設計文獻中,Ansoff和Brandenburg[14]提出了一個完整的組織活動分類體系。他們將企業(yè)分為兩個子系統(tǒng):邏輯系統(tǒng)(logistic system)與管理系統(tǒng)(management system),從而將企業(yè)的全部活動區(qū)分為邏輯性活動(logistic activities)與管理性活動(management activi?ties)。不過,在內部控制設計語言中,我們似乎并不能簡單地照搬這一分類體系,一個重要原因是與學者們同時關注到組織系統(tǒng)的物質(或實體)存在以及信息存在,并同時從物質與信息兩個方面對任務做出分類。與Ansoff和Brandenburg[14]一樣,本文也將組織目標作為任務分類的邏輯起點。在經濟學中,組織最廣為接受的目標是價值最大化(或利潤最大化)。具體在組織的管理實踐中,組織目標同時體現在以下兩個層面:戰(zhàn)略層面與運營層面。本文將前者稱作組織的戰(zhàn)略目標,將后者稱作組織的運營目標⑤。組織作為一個任務集,其整體性目標進一步體現為具體的任務目標。任務目標根據組織目標確定,是組織目標在具體任務情景中的現實體現。

    基于組織目標的基本分類,組織的任務相應地分為以下兩個基本類別:戰(zhàn)略性任務和運營性任務。其中,戰(zhàn)略性任務為實現組織的戰(zhàn)略目標而存在,比如并購、重組、重大的資本性投資、新產品開發(fā)等;運營性任務為實現組織的運營目標而存在,比如日常的供產銷任務等。在以上兩類基本任務的基礎上,本文進一步提出第三個任務類型:信息性任務。信息性任務的基本特征是同時為組織戰(zhàn)略目標與運營目標的實現提供支持,比如,無論是組織的戰(zhàn)略目標還是運營目標,其具體的實現過程均表現為一系列決策的疊加,因而均需要信息尤其是會計信息處理過程的支持。在信息哲學的意義上,任何一項任務的完成都同時表現為物質與信息的雙重存在,因此,從控制的角度來研究任務實現過程的設計,不僅要涵蓋在任務實現過程中表現為實物流、資金流以及價值流的物質過程,同時也要涵蓋在其中表現為信息流的信息過程。此外,信息在哲學意義上具有建構功能,即物質結構的建構是通過信息結構的建構以及相應的信息同化和異化的活動來實現的[15],因此,在內部控制的機制設計上可以借助信息過程的控制,從而實現對組織實體過程的有效控制。戰(zhàn)略性任務、運營性任務和信息性任務的三分法確保了組織任務分類的完備性。

    借鑒Ansoff和Brandenburg[14]關于邏輯性活動以及管理性活動的區(qū)分,本文進一步將組織的運營性任務區(qū)分為邏輯性任務和管理性任務。邏輯性任務是指將組織的物理與信息資源轉化為能夠提供給消費者最終產品和服務的相關活動,比如R&D、采購、人員雇傭、融資、制造、市場營銷和運輸等。管理性任務的特點是具有綜合性,體現為對邏輯性任務的指導與控制,比如全面預算管理等任務。由于管理性任務所要解決問題的類型包括戰(zhàn)略性問題、行政性問題以及運營性問題[14],因此,戰(zhàn)略性任務在性質上屬于管理性任務。根據所處理信息類型的不同,信息性任務可進一步劃分為會計信息處理任務和非會計信息處理任務。不過,隨著組織信息化程度(如ERP的實施以及業(yè)財融合等)的不斷提高,會計信息和非會計信息在處理過程意義上的區(qū)分將會越來越小。

    任務識別當以任務分類體系為基礎,因此,任務分類的完備性確保了任務識別的完備性,從而有效避免了“控制真空”的出現⑥。不過,由于不同的任務類型往往具有不同的特征,因此,在任務的具體識別中,不同類型的任務往往采用不同的識別方法。運營性任務類型中的邏輯性任務具有種類龐雜、數量較大的特征,可借鑒審計理論中的業(yè)務循環(huán)方法予以識別⑦。當然,業(yè)務循環(huán)方法所識別的仍然只是一個任務大類,在實際任務識別中,還必須以此為基礎,對其做出進一步的劃分,直到明確最小任務單元。所謂最小任務單元,是指可適當作為內部控制設計界面的最小任務單位。以資產管理任務為例,生產用設備與辦公用設備就可能采用不同的內部控制,而辦公用設備與辦公用品也可能采用不同的內部控制,從而生產用設備、辦公用設備與辦公用品便可能構成資產管理內部控制設計的最小任務單元。

    戰(zhàn)略性任務的特征表現為任務性質相對單純、任務數量相對較少,因此,可結合組織的具體情況,按具體項目來識別。同樣,信息性任務也可采用項目識別法。其中,會計信息處理任務的識別應嚴格遵循會計信息系統(tǒng)本身的邏輯,以上市公司為例,重要的會計信息處理任務可能包括財務報告編制、信息披露以及公允價值的運用等。此外,如果組織的信息處理過程是在信息化環(huán)境下進行的,則計算機系統(tǒng)的安裝、運行與維護也將構成信息性任務內部控制設計的最小任務單元之一。

    由于組織總是處于不斷發(fā)展的過程中,因此,任務識別是一個動態(tài)的、持續(xù)的過程,其目的在于確保組織出現的任何新興任務都能被置于內部控制之下。任務識別的最終結果表現為一個完備的任務清單,而任務清單又進一步構成任務分析的基礎。具體的組織任務分類體系及其識別方法如圖1所示。

    圖1 組織任務分類體系及其識別方法

    四、任務特征判定

    任務特征判定必須在最小任務單元的基礎上進行,其目的在于根據不同的任務特征在任務層面有效地分配控制資源,從而確保控制效益與控制成本的平衡。在本文所提出的概念框架下,任務特征(或屬性)被概括為以下三個維度:任務復雜性、任務專業(yè)性以及任務重要性。

    1.任務復雜性?,F有組織文獻對于任務復雜性(task complexity)做了充分的研究,最典型的是Wood[16]將任務的復雜性定義為要素復雜性、協(xié)調復雜性以及動態(tài)復雜性三個維度,并根據知識復雜性來定義任務復雜性。雖然Wood關于任務復雜性的觀點極具啟發(fā)性,但這一定義對于內部控制設計的適用性相對有限。作為一個組織性過程,內部控制的目標是通過有效控制任務完成過程中組織成員的行為不確定性(包括行為失敗和行為失范)[3],從而為組織目標的實現提供合理保證。事實上,組織存在的基本目的在于應對不確定性,沒有不確定性,組織也就沒有存在的必要[17]。在市場經濟條件下,不確定性構成任務復雜性的基本來源。因此,本文將任務復雜性的定義建立在不確定性概念的基礎之上⑧。

    不確定性首先表現為外部環(huán)境的不確定性,即環(huán)境不確定性。Galbraith[18]在一般意義上將環(huán)境不確定性定義為某項任務的完成所必須掌握的信息量與任務完成者實際擁有的信息量之間的差異:信息差越大,則環(huán)境不確定性越大。借助這一概念,可以理解環(huán)境不確定性導致任務復雜性的具體機制。在認識論的意義上,任務完成過程實質上是一個知識運用的過程。環(huán)境不確定性之所以導致任務的復雜性,根本原因在于環(huán)境不確定性所導致的信息差影響到任務完成者的知識獲取和運用效率,從而進一步放大了組織成員的有限理性。比如,管理工作之所以較會計工作更復雜,是由于更大的環(huán)境不確定性使得在解決管理問題的過程中面臨著更大的信息差。最終,環(huán)境不確定性通過導致任務完成過程中行為主體獲取和運用相關知識的復雜性從而決定了任務的復雜性。

    任務目標的實現不僅受到環(huán)境不確定性的影響,也受到行為主體動機不確定性的影響。這一點常常被現有組織與管理文獻所忽視,其中的主要原因可能是組織與管理文獻在討論任務復雜性時基本上不考慮任務完成過程中由于機會主義導致組織成員行為失范的可能性。由于內部控制的直接目標就是降低組織成員的行為不確定性,因此,組織成員的動機自然應該被納入任務復雜性的定義中。通常,動機不確定性的大小基本取決于行為主體投機利用某項任務的完成過程獲取個人利益的可能性大小。也就是說,行為主體動機不確定性的大小與任務的具體內容密切相關⑨。比如,與會計檔案的管理人員相比,現金出納員在個人動機上可能具有更大的不確定性。由此便不難理解,為什么在一個買方市場上采購任務與銷售任務相比具有更大的動機不確定性,然而在一個賣方市場上情形卻剛好相反。

    2.任務專業(yè)性。經理的工作雖然比會計師的工作更復雜,但會計師的工作卻比經理的工作更專業(yè)。某些并未經過嚴格的經濟學與管理學專業(yè)訓練但卻具有商業(yè)天賦的人能將組織經營得很好,相反,那些很多經過了大學四年專業(yè)訓練的會計系畢業(yè)生剛參加工作時可能連基本的原始憑證都無法識別。因此,專業(yè)性是任務特征的一個重要維度。

    任務的完成過程是一個知識運用的過程,而知識有著不同類型。根據知識的不同來源,本文將知識區(qū)分為專業(yè)知識與經驗知識,即“經驗”。專業(yè)知識就是通常所說的書本知識,這一知識必須經過專業(yè)訓練才能獲得。不過,雖然專業(yè)訓練主要發(fā)生在諸如學校以及培訓機構等專門場所,但專業(yè)知識也可以通過個體自學獲得,當然這不是普遍情況。經驗知識就是通常所說的社會知識,這一知識只能來自個體獨特的職業(yè)經歷。專業(yè)知識的掌握情況主要取決于專業(yè)性訓練是否嚴格,而經驗知識的掌握情況則主要取決于個體的職業(yè)經歷是否豐富及其先天悟性的高低。由于專業(yè)知識屬于公開的顯性知識,因此,專業(yè)知識在不同個體之間分布的同質性較高。由于職業(yè)經歷以及領悟能力的個體差異,加上經驗知識通常表現為隱性知識而無法在人際實現有效地轉移,因此,經驗知識在個體之間分布的異質性較大。在現代組織中,幾乎任何一項任務的完成過程都同時需要專業(yè)知識與經驗知識的支撐。但在完成不同任務所需的知識總量中,專業(yè)知識與經驗知識所占的比重或相對重要性是不同的。比如,銷售工作可能更需要經驗知識,而會計工作更需要專業(yè)知識。基于此,本文對任務專業(yè)性的判斷準則做如下概括:如果某項任務的完成主要依靠專業(yè)知識,則該項任務的專業(yè)性更強;相反,如果某項任務的完成主要依靠經驗知識,則該項任務的專業(yè)性較弱。也就是說,本文將任務專業(yè)性的定義建立在任務完成所需的知識結構上,即專業(yè)知識與經驗知識相對重要性的基礎上;并且,任務的專業(yè)性程度與知識結構中專業(yè)知識所占的比重正相關。

    作為任務特征的一個重要維度,專業(yè)性通過兩種方式對內部控制設計產生重要影響:一是任務的專業(yè)性通常會弱化跨部門(跨專業(yè))信息分享與知識整合的必要性,從而影響到組織中橫向關系的控制設計,“隔行如隔山”講的就是這個道理;二是專業(yè)性構成非正式權力的重要來源,從而影響到組織中縱向關系的控制設計。

    3.任務重要性。與生產商的現金銷售業(yè)務相比,為什么超市的現金銷售業(yè)務通常采取更為嚴格的內部控制⑩?與普通員工的招聘相比,為什么一家公司對于職業(yè)經理人的招聘通常制定了更為嚴格的程序?由上述問題可知,雖然本文將組織看作一個任務集,但并不意味著這一集合中的所有具體任務都同等重要,更不意味著所有具體任務應該被分配同樣的控制資源。因此,重要性構成任務特征的維度之一。

    作為一個任務集,組織內所有任務存在的最終目的是促成組織目標的實現,組織目標是整合所有任務的最高原則。因此,一項任務的相對重要性將取決于該項任務的正確完成對于組織目標實現的支持作用的大小。也就是說,本文基于目標重要性對任務重要性做出定義:如果任務A沒有被正確完成而給組織目標的實現帶來的不利影響大于任務B,則任務A比任務B更重要。根據任務分類體系,不同任務相對重要性的排序大概為:戰(zhàn)略性任務的重要性總體高于運營性任務的重要性;在運營性任務中,邏輯性任務的重要性通常高于管理性任務的重要性。在某一任務大類下,具體任務的重要性排序應繼續(xù)根據目標重要性進行,比如,原材料采購比辦公用品采購就顯得更為重要。為了有效地分配控制資源,任務重要性排序不僅在不同任務之間進行,還常常在同一任務的不同業(yè)務之間進行,比如,由于重大采購合同與小額采購合同相比對組織目標的實現更為重要,因而應該采取更為嚴格的簽約程序。

    五、控制流程設計

    1.內部控制的設計單元:作業(yè)。由于任務完成的過程由一系列具體的作業(yè)(activities)通過串聯(lián)或并聯(lián)的方式組合而成,因此,本文動態(tài)地將任務定義為一個特定的“作業(yè)鏈”;相應的,任務構成內部控制設計的工作界面,作業(yè)則進一步構成內部控制設計的基本單元,即內部控制的機制設計必須依托任務完成過程中的具體作業(yè)來實現。在管理實踐的意義上,一系列作業(yè)的邏輯組合構成了流程(rou?tines),作業(yè)鏈因而同時表現為“流程鏈”。因此,作為一個抽象“過程”的內部控制便現實地體現在組織任務完成過程中的具體“流程”上,從而,內部控制的機制設計亦即COSO框架意義上控制活動要素的設計,就具體表現為依托于組織的任務流程來設計組織的控制流程。在傳統(tǒng)的組織理論文獻中,任務流程設計的目標是提高任務完成過程的效率性;在內部控制的意義上,控制流程設計的目標則是在考慮組織成員機會主義和有限理性的前提下提高任務完成過程的秩序性。由于控制流程設計必須依托任務流程進行,因此,所謂控制流程設計,本質上是以任務(即最小任務單元)為工作界面,以作業(yè)為設計單元,在任務流程設計過程中體現內部控制的原則與要求,最終確保任務流程在效率性和秩序性之間取得良好平衡。

    由于任務流程同時表現為一個動態(tài)的作業(yè)鏈和一系列靜態(tài)的作業(yè)(點),因此,實踐中的控制流程設計也必須在作業(yè)鏈和作業(yè)點兩個層面展開。在機制設計層面,為實現組織流程的效率性和秩序性之間的平衡,控制流程設計所要解決的基本問題可表述為在作業(yè)鏈與作業(yè)點的控制剛性與控制彈性之間尋找平衡。Tatikonda和Rosenthal[20]最早在新產品開發(fā)的背景下討論剛性與彈性之間的平衡對于創(chuàng)新活動的重要意義,他們的這一觀念后來被Meer-Kooistra和Scapens[21]用來研究組織內及組織間橫向關系的治理,認為治理橫向關系的最小結構在設計上必須同時綜合剛性與彈性。本文將剛性與彈性引入到內部控制的設計研究中,提出“控制剛性”與“控制彈性”的概念,并且將控制剛性與控制彈性的定義建立在任務流程和作業(yè)的基礎之上:如果組織成員(或組織單元)在執(zhí)行任務流程中的某項作業(yè)過程中無論是在橫向關系還是縱向關系上均擁有更多的自主決斷權,則意味著作業(yè)鏈或作業(yè)點具有更強的控制彈性;相反,則具有更強的控制剛性。

    由于控制論范式在指導內部控制設計過程中面臨著嚴重的邏輯困境,因此,內部控制設計的哲學基礎應該轉向權力范式。權力范式強調在內部控制設計過程中應聚焦組織成員的個體行為和相互關系,以實現組織成員之間的信息分享和知識整合為依托開展微觀的權力關系分析,使組織的權力體系能夠有效地克服組織成員的有限理性和機會主義,從而提高任務流程的秩序性。阿羅[22]指出,加載責任于權力之上的最強烈的要求產生于非政府組織——教堂、大學等,而機構設計中,在協(xié)調責任和權力的價值上有很多事情可以做。因此,在內部控制設計過程中,權力分析與責任分析是密不可分的。體現在設計實踐中,就是以控制剛性和控制彈性之間的平衡為目的,依托作業(yè)鏈和作業(yè)點開展崗位(職位)職責分析。

    2.作業(yè)鏈設計。作業(yè)鏈可被理解為一個由多個作業(yè)點有序構成的集合。基于作業(yè)鏈的集合觀,本文將作業(yè)鏈的結構特征概括為以下三要素:作業(yè)鏈的長度、寬度以及密度?;谧鳂I(yè)鏈的控制流程設計具體表現為通過作業(yè)鏈的長度、寬度和密度的最優(yōu)設計,實現控制剛性和控制彈性的最佳平衡。在作業(yè)鏈設計中,控制剛性與控制彈性的平衡既可能分別存在于組織的橫向關系與縱向關系的控制設計中,也可能在橫向關系與縱向關系的控制設計中交互進行。比如,在某些情況下,橫向關系的控制效率可能比縱向關系的控制效率更高。

    作業(yè)鏈長度有兩種度量方法:一是按作業(yè)點的數量計算確定,即基于崗位的作業(yè)鏈長度;二是按作業(yè)點所涉及的組織單元(如職能部門)的數量計算確定,即基于組織單元的作業(yè)鏈長度。由于作業(yè)鏈長度的統(tǒng)計中包含了所有作業(yè)點,因此,作業(yè)鏈長度綜合反映了組織內橫向關系和縱向關系的控制結構。作業(yè)鏈寬度度量的是組織縱向關系的控制結構,根據最低作業(yè)點與最高作業(yè)點之間的組織層級數量計算確定。通常,作業(yè)鏈的寬度越大,表明權力的縱向干預越強。作業(yè)鏈密度根據控制性作業(yè)點(如純粹的復核或審批流程)在作業(yè)點集合中所占的比重計算確定。作業(yè)鏈的密度越大,說明任務完成過程中實體性作業(yè)點(如記賬憑證填制)的執(zhí)行所面臨的外來行為干預力量在總體上越強。由于控制性作業(yè)點既可能與相應的實體性作業(yè)點處于同一科層級次,也可能處于不同科層級次,因此,作業(yè)鏈密度綜合反映了組織橫向關系與縱向關系的控制結構。與作業(yè)鏈長度不同,作業(yè)鏈密度進一步關注到作業(yè)點集合中作業(yè)點類型的不同構成。

    一旦引入了作業(yè)鏈長度、寬度與密度的概念,作業(yè)鏈設計所要解決的問題就是通過確定最優(yōu)的作業(yè)鏈長度、寬度與密度,從而在控制剛性與控制彈性之間取得恰當平衡。這樣一來,控制剛性與控制彈性之間的平衡具體表現在作業(yè)鏈長度、寬度以及密度的設計上。二者之間的關系表現為:控制剛性與作業(yè)鏈長度、寬度和密度正相關,控制彈性與作業(yè)鏈長度、寬度和密度負相關。由此可見,控制剛性與控制彈性之間的平衡意味著作業(yè)鏈的長度、寬度或密度不是越大越好,也不是越小越好。在研究科層結構的控制損失時,Evans[23]認為,權力在科層(縱向關系)中穿越的級次越多,所發(fā)生的控制損失將越大,而且一旦超過3個級次,則科層的控制損失將是不可接受的。由此,在經驗上可以大概推算出絕大部分任務的作業(yè)鏈寬度的設計不能超過3個級次,否則,縱向關系的控制將會失去效率。至于最優(yōu)作業(yè)鏈長度與密度,則因任務特征的不同而存在較大的差異。

    最優(yōu)作業(yè)鏈結構的具體設計必須在任務特征分析的基礎上進行。隨著任務復雜性的上升,單個個體所擁有的信息與知識難以滿足任務完成的需要,縱向與橫向的信息分享和知識整合就顯得非常必要。表現在作業(yè)鏈結構的設計上,就是作業(yè)鏈長度、寬度和密度與任務復雜性正相關。隨著任務重要性的上升,潛在的組織成員行為不確定性所導致的預期損失也將增加。此時,控制剛性與控制彈性之間的平衡將向控制剛性傾斜,因此,任務重要性與作業(yè)鏈的長度、寬度以及密度同樣正相關。由于專業(yè)性任務(如會計信息加工任務)的完成所必須的信息分享與知識整合更需要在同專業(yè)的范圍內充分地進行,橫向跨部門的信息分享與知識整合沒有太大的意義,因此,任務的專業(yè)性通常與崗位基礎的作業(yè)鏈長度正相關,與組織單元基礎的作業(yè)鏈長度負相關。同時,由于專業(yè)性意味著下級相對于上級擁有信息和知識優(yōu)勢,能夠給其帶來非正式權力,縱向的信息分享與知識整合的必要性也將下降,因此,任務的專業(yè)性與作業(yè)鏈寬度負相關。由于作業(yè)密度根據作業(yè)點的數量來計算確定,因此,與作業(yè)鏈長度相一致,任務專業(yè)性與作業(yè)鏈密度正相關。具體的任務特征與作業(yè)鏈控制結構之間的經驗關系矩陣如圖2所示。

    圖2 任務特征與作業(yè)鏈控制結構之間的經驗關系矩陣

    3.作業(yè)點設計。Kamm[24]曾對“控制”做如下定義:控制表現為一個程序、政策與標準的集合,其目的在于實現組織運作的標準化,以確保組織目標的達成。在COSO框架關于控制活動兩要素(程序和政策)定義的基礎上,借鑒Kamm的控制思想,本文定義了控制活動的三要素:程序、政策和標準。在作業(yè)鏈設計關注程序(流程)設計的前提下,作業(yè)點設計進一步聚焦控制活動的政策和標準兩個要素的設計。政策與標準兩個要素之間的關系是:政策直接為組織的目標服務,而標準則是在既定政策的基礎上所做出的技術性規(guī)定。從形式上看,政策主要表現為定性的形式,標準則主要通過定量形式表現;從來源上看,政策來自組織的經營計劃與戰(zhàn)略需求,標準則主要來源于信息系統(tǒng),尤其是會計信息系統(tǒng)。

    基于作業(yè)點的控制流程設計中,控制剛性與控制彈性之間的平衡首先表現為政策與標準各自的剛性和彈性之間的平衡,其次體現于剛性與彈性在政策與標準之間的交互平衡,比如,在政策較為寬松的情況下可能設定更為嚴格的標準,反之亦然。作業(yè)點層面剛性與彈性的平衡決定了作業(yè)主體在執(zhí)行作業(yè)過程中所擁有的自主決策空間的大小。當然,某個作業(yè)主體是否能夠擁有足夠的自主決策空間,同時還取決于這一作業(yè)本身的特征,即該作業(yè)屬于程序化作業(yè)還是屬于非程序化作業(yè),屬于業(yè)務性作業(yè)還是屬于管理性作業(yè)或公司治理層面的作業(yè)。通常,業(yè)務性作業(yè)與某些管理性作業(yè)的政策和標準能夠被規(guī)定得清清楚楚,但公司治理層面的作業(yè)和某些管理性作業(yè)的政策與標準則只能以相對模糊的形式出現。

    與作業(yè)鏈設計一樣,作業(yè)點設計也必須在任務特征分析的基礎上進行。首先,如果任務的復雜性主要來自環(huán)境的不確定性,作業(yè)主體往往需要足夠的自主決策權,以迅速應對外部環(huán)境可能發(fā)生的變化,此時,政策與標準的制定應該更多地體現出彈性;但如果任務的復雜性主要來自組織成員本身的動機不確定性,則需要更剛性的政策和標準,以約束組織成員的自利動機。其次,隨著任務重要性的上升,組織成員行為失范與行為失敗的潛在損失也將增大,此時,政策與標準的制定應該偏向剛性,以降低預期的損失。最后,由于專業(yè)性的任務往往意味著專業(yè)性的標準,因此,隨著任務專業(yè)化程度的上升,政策與標準的剛性也將上升。圖3對任務特征和作業(yè)點控制結構之間的經驗關系預測做出歸納,其中,“+”表示剛性,“-”表示彈性。

    圖3 任務特征與作業(yè)點控制結構之間的經驗關系矩陣

    在控制流程設計中,剛性與彈性的平衡不僅在作業(yè)鏈設計和作業(yè)點設計的過程中獨立進行,也可能在兩者之間交互進行。比如,在某些情況下,作業(yè)鏈的剛性能夠有效地替代作業(yè)點的剛性,也就是說,可以考慮讓組織成員在執(zhí)行某項作業(yè)時擁有更多的自主判斷空間,但同時在作業(yè)鏈的設計上讓這一自主判斷過程受到更多的來自組織橫向或縱向的干預。因此,控制剛性和控制彈性的平衡是一個綜合性的過程,構成控制流程設計乃至內部控制機制設計所要解決的基本問題。

    六、結論

    在本文所提出的概念框架下,內部控制設計過程在邏輯上依次分為組織背景分析、任務類型識別、任務特征判定與控制流程設計四個階段。組織背景分析的目的是明確內部控制設計的一般性約束條件,包括組織結構分析和組織文化分析兩個維度。其中,組織結構構成內部控制設計的“硬性”環(huán)境約束變量,組織文化構成內部控制設計的“軟性”環(huán)境約束變量。任務類型識別建立在一個綜合性的任務分類體系的基礎之上,目的是明確內部控制的設計界面。在該分類體系之下,任務一般被區(qū)分為戰(zhàn)略性任務、營運性任務和信息性任務。在任務類型識別的基礎上,任務特征判定對任務屬性做出進一步評估,包括任務復雜性、任務重要性和任務專業(yè)性三個維度。控制流程設計構成內部控制機制設計的核心內容,包括作業(yè)鏈設計和作業(yè)點設計兩個層面??刂屏鞒淘O計所要解決的基本問題在特定組織環(huán)境變量以及特定任務屬性的背景下從作業(yè)鏈和作業(yè)點兩個層面實現控制剛性和控制彈性之間的適當平衡。鑒于內部控制設計與內部控制評價之間的邏輯一貫性,本文所提出的概念框架將為內部控制評價工作提供相應的指引。

    【注 釋】

    ①比如,一所大學更可能發(fā)展出參與型文化,而一家勞動密集型企業(yè)更可能發(fā)展出整合型文化。

    ②至于組織文化是否與組織本身實現了恰當的匹配,或者說組織文化本身是否需要變革,則不是內部控制設計所要和所能解決的問題。內部控制設計只能適應組織文化,而不可能改變組織文化,雖然這種可能性在長期的意義上存在。一個與組織文化不相適應的內部控制設計方案即使擁有良好的初衷,在組織現實面前也將顯得蒼白無力,這也表明了內部控制設計的局限性。

    ③根據黃壽昌[3]的研究,內部控制的基本功能包括組織成員的行為約束和行為優(yōu)化,其中,約束功能在組織的橫向關系上表現為牽制,在縱向關系上表現為節(jié)制;優(yōu)化功能在橫向關系上表現為協(xié)作,在縱向關系上表現為引導。

    ④效率性和秩序性之間的平衡在國有企業(yè)投資業(yè)務的審批流程中體現得尤為明顯。總體而言,現實中國有企業(yè)的審批流程設計更多的是強調秩序性而犧牲了效率性。

    ⑤在COSO內部控制框架中,組織目標分為戰(zhàn)略、經營、報告和合規(guī)四個方面。與本文的組織目標分類相對應,后者的經營、報告和合規(guī)目標均屬于組織運營層面目標。

    ⑥“控制真空”是指未內置內部控制機制的組織任務或組織性過程??刂普婵帐菍е聝炔靠刂剖〉闹匾?。

    ⑦在審計理論以及傳統(tǒng)的內部控制理論中,與“任務”相對應的概念是“業(yè)務”。本概念框架之所以采用“任務”而不是“業(yè)務”提法,是由于任務較業(yè)務具有更完整的內涵:任務包含業(yè)務,很多需要進行內部控制設計的任務無法包含在業(yè)務范疇中,比如戰(zhàn)略性任務、信息性任務以及相當數量的運營性任務。

    ⑧有助于說明不確定性構成復雜性基本來源的經典例子是牛頓。牛頓雖然在科學上取得了巨大的成就,但卻在股市中賠得一塌糊涂。正如他自己所言:“我能準確地計算天體的運行,但卻無法準確計算人心的貪婪?!?/p>

    ⑨根據這一定義,辦公用品管理任務也是復雜的,雖然顯得不是十分重要。比如,要完全杜絕員工不將辦公電話用作私人通訊工具幾乎是不可能的。辦公用品管理任務的復雜性主要來自辦公室工作人員動機的不確定性,而辦公人員的動機不確定性又來源于辦公用品管理的特殊性,亦即人們很容易從辦公用品的“管理”中獲得個人好處。

    ⑩超市對于現金銷售業(yè)務的嚴格控制體現在專業(yè)的收銀員以及成本不菲的電子收款控制系統(tǒng)上。

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