新債務(wù)重組準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理案例解析

秦峰（高級(jí)會(huì)計(jì)師）陳婷婷（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（山東滕州市疾病預(yù)防控制中心山東滕州市熱力有限公司 山東 滕州 277599）

為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，并與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS 22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值》（以下簡(jiǎn)稱CAS 39）等協(xié)調(diào)一致，財(cái)政部于2019年5月16日發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則），進(jìn)一步規(guī)范了債務(wù)重組的定義、準(zhǔn)則適用范圍，明確了會(huì)計(jì)處理原則。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）沒有針對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)制定準(zhǔn)則相比，我國(guó)根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要獨(dú)立制定并發(fā)布債務(wù)重組準(zhǔn)則，彰顯了我國(guó)對(duì)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的重視。

一、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化

（一）債務(wù)重組定義的重新界定。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定為，“債務(wù)重組，是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成的交易”。新債務(wù)重組準(zhǔn)則重新設(shè)定了“不改變交易對(duì)手方”的前提，摒棄了原準(zhǔn)則難以判定和量化的前置條件“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”與“債權(quán)人做出讓步”；在“不改變交易對(duì)手方”的前提下，只要債務(wù)人與債權(quán)人雙方重新對(duì)債務(wù)達(dá)成協(xié)議或經(jīng)過(guò)法院裁定，就可認(rèn)定“重新達(dá)成協(xié)定”，從而歸屬于“債務(wù)重組”。

（二）剛性限定債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍。為了與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)，新債務(wù)重組準(zhǔn)則增設(shè)了適用范圍條款，避免了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中的隨意與盲目。對(duì)“債務(wù)重組”涉及的債權(quán)債務(wù)限定為CAS 22規(guī)范的金融工具。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中預(yù)收、預(yù)付等以貨物結(jié)算的債權(quán)債務(wù)的重組不符合CAS 22規(guī)定，因而不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則；以及“通過(guò)債務(wù)重組形成企業(yè)合并的”應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，也不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則。以上規(guī)定厘清了新債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用邊界，進(jìn)而增強(qiáng)了準(zhǔn)則具體實(shí)施的剛性和協(xié)調(diào)。

（三）會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則更加規(guī)范明晰。債務(wù)重組必然導(dǎo)致原債權(quán)債務(wù)的終止，同時(shí)形成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具，對(duì)原債權(quán)債務(wù)的終止確認(rèn)以及重組債權(quán)債務(wù)的初始確認(rèn)，依照CAS 22和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱CAS 37）予以確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則“第五條，以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)符合定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)”，明確了兩項(xiàng)內(nèi)容，一是債權(quán)人受讓的資產(chǎn)必須符合“資產(chǎn)”定義；二是債務(wù)重組協(xié)定履行時(shí)才予以確認(rèn)。

非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具時(shí)，確認(rèn)計(jì)量發(fā)生了變化。新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益工具的初始計(jì)量“以放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)等其他成本”，改變了原準(zhǔn)則以相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益工具的“公允價(jià)值”進(jìn)行初始計(jì)量；債權(quán)人計(jì)入當(dāng)期損益的“公允價(jià)值”與“賬面價(jià)值”之間的差額，在“投資損益”項(xiàng)下列報(bào)，而不在“營(yíng)業(yè)外收入或支出”項(xiàng)目列報(bào)。債務(wù)人以處置非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組的，不以清償資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)損益，而以處置的非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)的兩個(gè)賬面價(jià)值之差確認(rèn)當(dāng)期損益。簡(jiǎn)言之，債權(quán)人的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量主要以放棄債權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)；債務(wù)人以賬面價(jià)值計(jì)量，無(wú)需考慮公允價(jià)值。

多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，確認(rèn)計(jì)量做了重大調(diào)整。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定了債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照CAS 22規(guī)定，首先確認(rèn)和計(jì)量所受讓的金融資產(chǎn)和重組債權(quán)，然后計(jì)算放棄債權(quán)的公允價(jià)值與受讓金融資產(chǎn)的差額，并將這個(gè)“差額”在受讓的其他資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，以分配的分?jǐn)傤~加上相關(guān)稅費(fèi)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本；分配的依據(jù)是其他各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的構(gòu)成比。債務(wù)人的確認(rèn)計(jì)量原則是，依照新債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定先對(duì)重組債務(wù)和權(quán)益工具進(jìn)行確認(rèn)和初始計(jì)量，再將重組債務(wù)和權(quán)益工具確認(rèn)金額以及重組過(guò)程中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)金額與所清償債務(wù)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具作了明確補(bǔ)充。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)以權(quán)益工具的公允價(jià)值初始計(jì)量，當(dāng)權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，以所清償債務(wù)的公允價(jià)值對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行初始計(jì)量。

（四）會(huì)計(jì)披露內(nèi)容更為精簡(jiǎn)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則不再要求債權(quán)人、債務(wù)人披露債務(wù)重組損失、利得總額、或有應(yīng)收應(yīng)付金額、公允價(jià)值的確定方法和依據(jù)；簡(jiǎn)化為，從債權(quán)人與債務(wù)人角度依據(jù)債務(wù)重組的方式，分組披露債權(quán)、債務(wù)賬面價(jià)值和重組的相關(guān)損益；債權(quán)人對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)權(quán)益性投資的增加額以及占股份總額的比例；債務(wù)人的股本增加額。新要求既簡(jiǎn)化了披露內(nèi)容，又增強(qiáng)了信息相關(guān)性。

二、債權(quán)人相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

例1：乙公司欠甲公司貨款100萬(wàn)元，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司與乙公司于2020年6月1日訂立協(xié)議，甲公司同意乙公司以庫(kù)存商品予以抵償，該庫(kù)存商品成本85萬(wàn)元，公允價(jià)值90萬(wàn)元。6月14日乙公司開具增值稅專用發(fā)票隨連同貨物一并交付甲公司。甲公司支付運(yùn)雜費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)共計(jì)4萬(wàn)元。假如甲公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值95萬(wàn)元。甲乙公司均為增值稅一般納稅人，稅率為13%。

解析：債權(quán)人甲公司與債務(wù)人乙公司，在不改變交易對(duì)手方情況下，雙方達(dá)成將乙公司庫(kù)存商品用以清償甲公司債務(wù)的相關(guān)協(xié)議，符合新債務(wù)重組準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的定義。依據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則第六條規(guī)定，本案?jìng)鶛?quán)人甲公司所受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)（存貨）的初始計(jì)量金額由兩部分組成，一是所放棄債權(quán)的公允價(jià)值95萬(wàn)元，二是獲取該資產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)初始成本的費(fèi)用4萬(wàn)元；計(jì)入甲公司庫(kù)存商品的金額為99萬(wàn)元，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定。將債權(quán)人甲公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值95萬(wàn)元以及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額11.7萬(wàn)元（90×13%），與債權(quán)賬面價(jià)值100萬(wàn)元形成的差額6.7萬(wàn)元（95+11.7-100），計(jì)入當(dāng)期損益。由于新債務(wù)重組準(zhǔn)則未明確重組損益應(yīng)計(jì)入損益類的具體會(huì)計(jì)科目，本文認(rèn)為，應(yīng)按照財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)［2019］6號(hào)）要求，列入“投資收益”項(xiàng)目下“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益”欄，不再使用“營(yíng)業(yè)外收入或支出”科目，而是計(jì)入“投資收益”。

債權(quán)人甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫(kù)存商品 990 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）117 000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 000 000

銀行存款 40 000

投資收益 67 000

（二）以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

例2：丙公司2020年5月31日應(yīng)收乙公司賬款賬面余額500萬(wàn)元，提取壞賬準(zhǔn)備30萬(wàn)元。6月15日法院裁定，乙公司以現(xiàn)金支付56萬(wàn)元，其余以通用設(shè)備一臺(tái)及抵押的房產(chǎn)一座，予以抵償丙公司債務(wù)。通用設(shè)備原值110萬(wàn)元，累計(jì)已提折舊30萬(wàn)元，無(wú)減值。房產(chǎn)賬面成本300萬(wàn)元，公允價(jià)值320萬(wàn)元，沒計(jì)提折舊。丙公司支付通用設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)2萬(wàn)元，辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記支付契稅、印花稅等稅費(fèi)4.5萬(wàn)元（公允價(jià)值計(jì)算可考慮8%的貼現(xiàn)率）。

解析：債權(quán)人丙公司與債務(wù)人乙公司之間債務(wù)清償，是經(jīng)人民法院裁定的，在不改變交易對(duì)手的情況下執(zhí)行，符合債務(wù)重組定義。乙公司以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人丙公司應(yīng)遵照新債務(wù)重組準(zhǔn)則第九條規(guī)定確認(rèn)金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)。首先應(yīng)按CAS 22的規(guī)定，確定債權(quán)人丙公司所受讓的56萬(wàn)元金融資產(chǎn)；計(jì)算丙公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除56萬(wàn)元金融資產(chǎn)后產(chǎn)生的“凈差額”，再將這個(gè)“凈差額”依據(jù)其他各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的構(gòu)成比在其他各項(xiàng)資產(chǎn)（房屋與通用設(shè)備）之間進(jìn)行分配，以分配后的分?jǐn)傤~作為房屋和通用設(shè)備的初始計(jì)量依據(jù)；最后再將丙公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入丙公司的當(dāng)期損益。具體計(jì)算及分配如下：

第一步，計(jì)算確定丙公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值：500×（P/F，8%，1）=462.96（萬(wàn)元）；放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓的金融資產(chǎn)后的凈差額：462.96-56=406.96（萬(wàn)元）。

第二步，將凈差額在金融資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，確定各資產(chǎn)的分?jǐn)傤~。本案例中的其他各項(xiàng)資產(chǎn)是兩項(xiàng)固定資產(chǎn)，房產(chǎn)構(gòu)成比為：320/（320+80）=80%，設(shè)備構(gòu)成比為：80/（320+80）=20%；分配計(jì)入房產(chǎn)的“分?jǐn)傤~”為：80%×462.96=325.568（萬(wàn)元）；計(jì)入設(shè)備的“分?jǐn)傤~”為：20%×462.96=81.392（萬(wàn)元）；分配計(jì)入的分?jǐn)傤~加上受讓該資產(chǎn)承擔(dān)的稅費(fèi)確定固定資產(chǎn)入賬金額，該房產(chǎn)入賬金額為：325.568+4.5=330.068（萬(wàn)元），通用設(shè)備的入賬金額為：81.392+2=83.392（萬(wàn)元）。

第三步，計(jì)算丙公司當(dāng)期損益。丙公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上受讓設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)當(dāng)期損益，記入“投資收益”科目。丙公司當(dāng)期損益為：（462.96+80×13%）-（5 00-30）=3.36（萬(wàn)元）。

債權(quán)人丙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 560 000

壞賬準(zhǔn)備 300 000

固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 3 300 680

——通用設(shè)備 833 920

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 104 000

貸：銀行存款 65 000

應(yīng)收賬款——乙公司 5 000 000

投資收益 33 600

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

例3：丁公司應(yīng)收戊公司1 000萬(wàn)元貨款，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元。戊公司為普通股份有限公司。丁公司與戊公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。經(jīng)雙方協(xié)定，戊公司同意將丁公司債轉(zhuǎn)股，丁公司所持比例為23%。6月16日辦理股權(quán)過(guò)戶登記，丁公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)2萬(wàn)元。丁公司放棄債權(quán)的公允價(jià)值930萬(wàn)元。

解析：債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)，視股權(quán)比例對(duì)債務(wù)人的影響程度，分為實(shí)施控制、共同控制、產(chǎn)生重大影響等情形。債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對(duì)債務(wù)人實(shí)施控制，屬于企業(yè)合并的范疇，不適用新債務(wù)重組準(zhǔn)則；債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對(duì)債務(wù)人共同控制，即合營(yíng)；債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對(duì)債務(wù)人產(chǎn)生重大影響，即聯(lián)營(yíng)；債權(quán)人丁公司與債務(wù)人戊公司達(dá)成的債轉(zhuǎn)股協(xié)定，且股權(quán)比例不足以對(duì)戊公司實(shí)施控制，符合新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定。依照新債務(wù)重組準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，丁公司債務(wù)重組日，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值加受讓該股權(quán)的稅金，作為股權(quán)投資的初始入賬成本，即932萬(wàn)元（930+2）。依照新債務(wù)重組準(zhǔn)則第七條，丁公司債權(quán)賬面價(jià)值與放棄債權(quán)的公允價(jià)值的差額20萬(wàn)元（1 000-50-930），計(jì)入當(dāng)期損益。由于丁公司與戊公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，盡管發(fā)生了債轉(zhuǎn)股，不符合新債務(wù)重組準(zhǔn)則第四條第三款規(guī)定，不能將其納入“權(quán)益性交易”范疇進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

債權(quán)人丁公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——戊公司 9 320 000

壞賬準(zhǔn)備 500 000

投資收益 200 000

貸：應(yīng)收賬款——戊公司 10 000 000

銀行存款 20 000

（四）債務(wù)重組形成權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理。

例4：己公司是庚公司的股東，1月1日擁有庚公司20%股權(quán)；并對(duì)庚公司具有最大影響。兩者不受同一方或相同各方控制。7月1日，就庚公司所欠己公司一筆1 300萬(wàn)元款項(xiàng)達(dá)成協(xié)議，雙方同意轉(zhuǎn)為投資且占10%股權(quán)，仍對(duì)庚公司具有最大影響，當(dāng)日辦妥相關(guān)手續(xù)，支付相關(guān)稅費(fèi)30萬(wàn)元。當(dāng)日庚公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1 200萬(wàn)元。債權(quán)的公允價(jià)值1 300萬(wàn)元。

解析：本例交易實(shí)質(zhì)是己公司以股東身份對(duì)債務(wù)人庚公司追加權(quán)益性投資進(jìn)行債務(wù)重組的。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第四條只籠統(tǒng)規(guī)定，應(yīng)按照權(quán)益性交易的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，尚未出臺(tái)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，涉及所有者權(quán)益的具體科目至今沒有明確。本文認(rèn)為，應(yīng)參照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定予以會(huì)計(jì)處理。

債權(quán)人己公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（庚公司）13 300 000

貸：其他應(yīng)收款——庚公司 13 000 000

銀行存款 300 000

（五）修改其他條款方式債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

例5：債權(quán)人壬企業(yè)以癸公司附或有條件欠款220萬(wàn)元，與癸公司達(dá)成購(gòu)買癸公司平價(jià)發(fā)行的公司債券200萬(wàn)元的協(xié)議，協(xié)議成立當(dāng)日完成相關(guān)手續(xù)辦理。

解析：采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組，涉及原債權(quán)債務(wù)終止確認(rèn)和重組債權(quán)、重組債務(wù)初始確認(rèn)。依照新債務(wù)重組準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，重組債權(quán)的初始確認(rèn)、計(jì)量，應(yīng)按照CAS 22規(guī)定進(jìn)行處理。CAS 22第三十三條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

重組債權(quán)的公允價(jià)值初始計(jì)量與原債權(quán)的終止確認(rèn)金額的差額確認(rèn)重組損益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

債權(quán)人壬公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 2 000 000

投資收益 200 000

貸：應(yīng)收賬款——癸公司 2 200 000

三、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

（一）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

承例1，債務(wù)人乙公司將用于清償?shù)膸?kù)存商品及開具的增值稅專用發(fā)票交付債權(quán)人甲公司時(shí)，標(biāo)志金融負(fù)債終止。符合終止確認(rèn)條件時(shí)，予以會(huì)計(jì)處理，并確認(rèn)當(dāng)期損益。清償?shù)膸?kù)存商品應(yīng)視同銷售，新債務(wù)重組準(zhǔn)則雖沒明確，但應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為：3.3萬(wàn)元（100-85-11.7），是由記入“投資收益”科目的-1.7萬(wàn)元（100-90-11.7）和計(jì)入本期銷售利潤(rùn)5萬(wàn)元（90-85）構(gòu)成。

債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款——甲公司 1 000 000

投資收益 17 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 117 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900 000

結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 850 000

貸：庫(kù)存商品 850 000

（二）債務(wù)人以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

承例2，債務(wù)人乙公司辦理完畢資產(chǎn)變更登記，其相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件，按照資產(chǎn)及債務(wù)的賬面價(jià)值進(jìn)行終止確認(rèn)。并將清償?shù)膫鶆?wù)賬面價(jià)值500萬(wàn)元與金融資產(chǎn)56萬(wàn)元差額及非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值380萬(wàn)元（300+110-30）和視同銷售的增值稅銷項(xiàng)稅額10.4萬(wàn)元（80×13%）之和的差額（500-56）-（380+10.4）=53.6（萬(wàn)元），列入“資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目。

債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款——丙公司 5 000 000

貸：銀行存款 560 000

固定資產(chǎn)清理 3 800 000

資產(chǎn)處置損益 536 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 104 000

同時(shí)沖銷固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理 3 800 000

累計(jì)折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 3 000 000

——通用設(shè)備 1 100 000

（三）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會(huì)計(jì)處理。

承例3，債務(wù)人戊公司與債權(quán)人丁公司達(dá)成的協(xié)議屬于債務(wù)轉(zhuǎn)為的權(quán)益工具方式的債務(wù)重組，由于戊公司為非上市公司，其權(quán)益工具的公允價(jià)值顯然不能可靠計(jì)量，則應(yīng)遵照新債務(wù)重組準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的例外處理原則，以所清償債務(wù)的公允價(jià)值930萬(wàn)元來(lái)計(jì)量，形成的賬面價(jià)值差額70萬(wàn)元（1 000-930）記入當(dāng)期損益項(xiàng)下的“投資收益”科目。債務(wù)重組的損益的確認(rèn)，是由權(quán)益工具或所清償債務(wù)的公允價(jià)值來(lái)確定，反映了重組的客觀價(jià)值，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

債務(wù)人戊公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款——丁公司 10 000 000

貸：股本 9 300 000

投資收益 700 000

（四）債務(wù)重組形成權(quán)益性交易的債務(wù)人會(huì)計(jì)處理。

承例4，債務(wù)人庚公司基于關(guān)聯(lián)方關(guān)系所進(jìn)行的債務(wù)重組，其實(shí)質(zhì)是接受權(quán)益性投資，會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照權(quán)益性交易的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。7月1日，重組的債務(wù)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益；重組債務(wù)公允價(jià)值與資產(chǎn)負(fù)債表日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之差確認(rèn)資本公積。

借：其他應(yīng)付款——己公司 13 000 000

貸：股本 12 000 000

資本公積 1 000 000

（五）債務(wù)人采用修改其他條款方式債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，債務(wù)人采用修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)按照CAS 22、CAS 37的規(guī)定，對(duì)重組債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。重組債務(wù)屬于金融工具范疇，“企業(yè)對(duì)原金融負(fù)債的合同條款（或其一部分）做出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債”。重組債務(wù)符合CAS 37規(guī)定的特殊金融工具的，應(yīng)當(dāng)列入“其他權(quán)益工具”進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量?！捌渌麢?quán)益工具”入賬金額與原債務(wù)賬面金額之差，作為重組損益計(jì)入當(dāng)期損益。

綜上所述，認(rèn)真學(xué)習(xí)研究新債務(wù)重組準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握債務(wù)重組的定義，準(zhǔn)則適用范圍，債權(quán)人、債務(wù)人會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量原則，對(duì)促進(jìn)企業(yè)依據(jù)市場(chǎng)規(guī)則組織實(shí)施債務(wù)重組、化解企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和信用危機(jī)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有深遠(yuǎn)意義。