關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的原因及對(duì)策分析
——基于2006-2020年證監(jiān)會(huì)處罰決定書

| 鄭 璇

作者單位 | 中國財(cái)政科學(xué)研究院

關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗往往都伴隨著關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊，上市公司管理層串通、刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方及其交易，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)聯(lián)方審計(jì)難度大大增加。由于關(guān)聯(lián)方舞弊手段很隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過一般審計(jì)程序很難發(fā)現(xiàn)，造成審計(jì)失敗，而關(guān)聯(lián)方交易往往數(shù)額巨大，很多上市公司侵占投資者利益長達(dá)數(shù)年而未被發(fā)現(xiàn)，使得投資者損失慘重，破壞資本市場秩序。本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論視角，基于2006年至2020年證監(jiān)會(huì)公開披露的處罰決定書，分析關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的原因及防范對(duì)策。經(jīng)統(tǒng)計(jì)整理，2006-2020年證監(jiān)會(huì)處罰公告中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰的案件共有53例，其中涉及關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰的案件有21例，占比39.62%。本文認(rèn)為關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗不能簡單地歸咎于審計(jì)不力，管理層舞弊也是其中的重要原因。本文總結(jié)其中關(guān)聯(lián)方舞弊的手段，分析審計(jì)中哪方面出現(xiàn)問題，警醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些方面，保持職業(yè)審慎，降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

一、關(guān)聯(lián)方及其交易舞弊手段

關(guān)聯(lián)方審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)可以分為兩類：第一類是沒有識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，第二類是沒有識(shí)別虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易。這兩類重大錯(cuò)報(bào)都涉及管理層財(cái)務(wù)舞弊，使得審計(jì)難度大大增加。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，17家上市公司存在未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或其交易往來的問題，占比高達(dá)80.95%，這一類問題涉及完整性認(rèn)定審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難作出合理的保證。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告，上市公司關(guān)聯(lián)方及其交易舞弊手段具體如表1。

表1 關(guān)聯(lián)方及其交易舞弊手段

（一）未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1.設(shè)立第三方實(shí)體。管理層控制設(shè)立公司，但并沒有開展實(shí)際經(jīng)營，而上市公司利用其設(shè)立的公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。管理層會(huì)以非常隱蔽的方式設(shè)立第三方實(shí)體，例如亞星化學(xué)的關(guān)聯(lián)方通過借款給兩家公司，再以這兩家公司出資設(shè)立上海廊橋，通過借款使上海廊橋從形式上看不是關(guān)聯(lián)方，極為隱蔽。

2.利用管理層親屬關(guān)系掩藏關(guān)聯(lián)方。從處罰書中發(fā)現(xiàn)，很多未披露的關(guān)聯(lián)方與管理層親屬有關(guān)聯(lián)關(guān)系，上市公司通過管理層親屬這層間接的關(guān)系掩人耳目。審計(jì)人員單純從被審計(jì)單位提供的股權(quán)架構(gòu)，或者查到的公開信息，例如工商登記信息，無法發(fā)現(xiàn)較為隱蔽的關(guān)聯(lián)方，被審計(jì)單位通過管理層的親屬關(guān)系控股使得關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化。例如新綠股份名義上的實(shí)際控制人是持股比例最高的董事長，而其父親長期代董事長職務(wù)，對(duì)公司重大經(jīng)營事項(xiàng)有決策權(quán)，也是實(shí)際控制人。那么其父親的關(guān)聯(lián)方北京綠潤也應(yīng)該是新綠股份的關(guān)聯(lián)方，而新綠股份卻沒有披露北京綠潤的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。再如公合實(shí)業(yè)的總經(jīng)理是＊ST國藥某高管的丈夫，＊ST國藥也未披露公合實(shí)業(yè)為關(guān)聯(lián)方。

3.未持有股份卻實(shí)質(zhì)控制。即使是間接持有股份，持有股份信息也是公開披露的，管理層為了使關(guān)聯(lián)方更為隱蔽，干脆形式上不持有股份，但其卻實(shí)質(zhì)控制相關(guān)公司，對(duì)其經(jīng)營決策有著重大影響，往往公司會(huì)委派相同的任職人員，或者管理層交叉任職。例如登云股份在美國子公司的客戶Golden Engine公司，和美國子公司雖然沒有股份關(guān)聯(lián)，但有相同的聯(lián)系地址、電話，以及相同的任職人員。

（二）未披露關(guān)聯(lián)方交易

1.通過第三方間接進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。如果上市公司存在設(shè)立卻沒有真實(shí)業(yè)務(wù)往來的公司，或者管理層親屬控制的關(guān)聯(lián)方，即上述提到的未披露關(guān)聯(lián)方的情況，一般管理層會(huì)利用這些未披露但卻實(shí)際控制的第三方間接進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。通過第三方間接交易使得關(guān)聯(lián)方資金往來更為隱蔽，因?yàn)閮H通過上市公司的往來流水很難發(fā)現(xiàn)異常。

2.未進(jìn)行賬務(wù)處理或隱藏在賬務(wù)處理中。很多公司不對(duì)關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性往來進(jìn)行賬務(wù)處理，采用一進(jìn)一出的方式不披露明細(xì)只披露期末余額，甚至期末余額也不是真實(shí)金額。還有將關(guān)聯(lián)方交易隱藏在賬務(wù)中的，例如北生藥業(yè)通過預(yù)付工程款項(xiàng)，實(shí)則是向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金，而在建工程一般數(shù)額大、周期長，不易被發(fā)現(xiàn)。

3.利用應(yīng)收票據(jù)科目資金往來。相對(duì)于銀行轉(zhuǎn)賬，銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓作為關(guān)聯(lián)方資金往來方式更為隱蔽。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款科目有嚴(yán)格的審計(jì)程序，并且審計(jì)證據(jù)來源于銀行外部第三方，如銀行對(duì)賬單，銀行函證等，如確有流水公司較難在已有賬戶做文章。但通過銀行承兌匯票可操縱性就大了很多。例如華澤鈷鎳?yán)脽o效的票據(jù)償還關(guān)聯(lián)方，賬目上顯示已經(jīng)還款，但實(shí)際仍然存在關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性往來的資金占用。并且華澤鈷鎳還通過調(diào)整審計(jì)盤點(diǎn)日應(yīng)收票據(jù)的余額為零，使得應(yīng)收票據(jù)科目不易被關(guān)注，被關(guān)聯(lián)方資金往來更為隱蔽。

4.未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保。關(guān)聯(lián)方舞弊有一個(gè)隱形炸彈就是未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，存在資金損失風(fēng)險(xiǎn)，一旦上市公司履行擔(dān)保義務(wù)，將面臨大額資金損失，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況急劇惡化。處罰公告中有9家公司存在未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的情況，擔(dān)保屬于表外事項(xiàng)，管理層認(rèn)為不易被發(fā)現(xiàn)而隱瞞。

（三）虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易

虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)一般為虛增收入，但并沒有真實(shí)的業(yè)務(wù)往來。根據(jù)處罰書里的案件，上市公司往往會(huì)擬好銷售合同，開具發(fā)票，資金轉(zhuǎn)款，形式上合規(guī)。如果不詳細(xì)核查，很難發(fā)現(xiàn)實(shí)際沒有真實(shí)的業(yè)務(wù)往來。例如＊ST國藥案件中，雖然有購銷合同與發(fā)票，也有轉(zhuǎn)款記錄，但卻沒有銷售貨物的物流信息，實(shí)際并沒有發(fā)生真實(shí)的交易，并沒有實(shí)際履行合同。

關(guān)聯(lián)方及其交易復(fù)雜隱蔽的舞弊手段使得關(guān)聯(lián)方及其交易固有風(fēng)險(xiǎn)高，控制風(fēng)險(xiǎn)高，因而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高。

二、關(guān)聯(lián)方審計(jì)中存在的問題

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的角度分析上述關(guān)聯(lián)方舞弊手段可見，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，并且內(nèi)控薄弱，控制風(fēng)險(xiǎn)較高，而審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行不規(guī)范，未獲取充分、有效的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審慎不夠，檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，這些都會(huì)造成關(guān)聯(lián)方審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高而導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗。

（一）內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)不到位

處罰公告里關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的案件中基本都涉及關(guān)聯(lián)方舞弊，內(nèi)部控制一般存在重大缺陷，為管理層舞弊提供條件。在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，很多公司一股獨(dú)大，大股東對(duì)公司有絕對(duì)的控制權(quán)，決定公司的重大經(jīng)營決策，以及關(guān)聯(lián)方之間有交叉任職關(guān)系或者同一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)班子，這些說明公司存在管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，那么授權(quán)審批流程可能存在問題，導(dǎo)致很多關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)薄弱甚至失效，導(dǎo)致一系列公司治理方面的問題，控制風(fēng)險(xiǎn)高。

根據(jù)處罰公告，審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)較多問題。例如未執(zhí)行充分的詢問程序，沒有詢問治理層，而是詢問管理層舞弊情況（瑞華）；沒有詢問關(guān)聯(lián)方情況（深圳鵬程）；沒有核查關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)未經(jīng)股東會(huì)、董事會(huì)審議，內(nèi)部控制存在缺陷（中興財(cái)光華）。還有出現(xiàn)較多的問題是審計(jì)人員在了解公司的組織架構(gòu)時(shí)，沒有深入了解控股公司的情況，業(yè)務(wù)經(jīng)營往來情況以及財(cái)務(wù)情況，沒有獲取董監(jiān)高的親屬名單（立信）。由于涉及關(guān)聯(lián)方內(nèi)控一般較為薄弱，審計(jì)人員依賴內(nèi)部控制很容易出現(xiàn)問題，如瑞華倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)科目異常。

（二）銀行函證不規(guī)范

在實(shí)質(zhì)性程序環(huán)節(jié)中，主要為銀行函證與往來款項(xiàng)核查出現(xiàn)問題。關(guān)聯(lián)方交易體現(xiàn)在資金上就是銀行流水的往來，被隱瞞的關(guān)聯(lián)交易伴隨著被隱瞞的銀行流水。關(guān)聯(lián)方交易出現(xiàn)問題，銀行函證一般會(huì)出現(xiàn)問題。根據(jù)處罰公告發(fā)現(xiàn)，共13家被審計(jì)單位出現(xiàn)函證問題，占比61.90%，其中應(yīng)函未函6次，收發(fā)函證時(shí)未有效控制7次，未回函未執(zhí)行有效的替代程序3次。

函證是檢查關(guān)聯(lián)方交易往來的重要審計(jì)程序，被審計(jì)單位往往采用隱蔽的賬戶行往來，未披露的關(guān)聯(lián)方及其交易涉及到完整性認(rèn)定的問題，那么有問題的賬戶一般情況為：一是被審計(jì)單位不提供全部交易賬戶；二是檢查已存在的賬戶時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)采用一些方式將交易賬戶隱蔽起來。尤其在銷戶的函證問題較多，上市公司為了隱藏關(guān)聯(lián)方交易，在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易后，把涉及相關(guān)往來的賬戶注銷掉，以此隱蔽關(guān)聯(lián)方交易。例如新綠股份與關(guān)聯(lián)方往來的銀行賬戶已銷戶，而審計(jì)人員并沒有對(duì)新綠股份已銷戶的賬戶進(jìn)行函證，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易。

（三）往來款項(xiàng)搜集證據(jù)不夠充分、有效

關(guān)聯(lián)方資金往來經(jīng)常通過往來科目反映，如其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。如果關(guān)聯(lián)方交易存在問題，則往來款項(xiàng)的審計(jì)一般也存在問題。往來款項(xiàng)回函的審計(jì)證據(jù)的可靠性較低，本身沒有銀行第三方回復(fù)效力那么高，關(guān)聯(lián)方交易還可能涉及關(guān)聯(lián)方之間串通，故意形式上回函或者不回函，回復(fù)內(nèi)容的真實(shí)性與可靠性也有待考證。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰書，注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集的回函有的并不是原件，而是上市公司提供的掃描件、復(fù)印件、傳真件，上市公司偽造其中的信息，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有將搜集的證據(jù)與原件核對(duì)，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易錯(cuò)報(bào)。

往來款函證關(guān)注的一般為期末余額，而對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易而言，具體的交易流水事項(xiàng)也是非常重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查往來款項(xiàng)記賬憑證時(shí)，也存在一些問題。例如中興財(cái)光華檢查新綠股份往來款憑證時(shí)，其用的是電子回單，不是從銀行獲取的回單，中興財(cái)光華沒有核對(duì)銀行對(duì)賬單，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。此外，新綠股份銀行回單的對(duì)方單位與記賬輔助科目單位不一致，中興財(cái)光華亦沒有發(fā)現(xiàn)。

支撐資金往來的業(yè)務(wù)往來也非常重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)關(guān)聯(lián)方往來款項(xiàng)的金額進(jìn)行核查，而對(duì)其具體業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合理性核查不到位，處罰公告案件中存在缺失原始協(xié)議、合同內(nèi)容存在問題、虛假合同以及偽造印章等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有予以關(guān)注及進(jìn)一步核查。例如，新綠股份簽訂的虛假合同，在往來款項(xiàng)憑證后附的是掃描件而不是原件。＊ST國藥雖然有購銷合同，但部分合同沒有編號(hào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要關(guān)注日期的合理性，登云股份案件中出現(xiàn)對(duì)方發(fā)票日期與登云發(fā)貨單據(jù)日期同一天，貨物物流時(shí)間不合理，但未被發(fā)現(xiàn)。

通過處罰書發(fā)現(xiàn)，這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有檢查原始憑證、第三方憑證，而僅僅獲取被審計(jì)單位自行提供的證據(jù)，搜集的審計(jì)證據(jù)不可靠；沒有認(rèn)真核查合同協(xié)議相關(guān)資料的真實(shí)性、合理性，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位通過隱藏或者篡改資料而未披露的關(guān)聯(lián)方及其交易，審計(jì)過程中檢查風(fēng)險(xiǎn)較高。

（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在偏差

關(guān)聯(lián)方審計(jì)屬于特別項(xiàng)目審計(jì)，涉及舞弊風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗究其根本原因是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在偏差，上述幾點(diǎn)原因都會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估較低，使得審計(jì)人員實(shí)施的審計(jì)程序以及搜集的審計(jì)證據(jù)不充分。發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象時(shí)，處罰公告里關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案件中的審計(jì)人員并沒有調(diào)高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。在處罰公告中，很多關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案例被提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師“未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎”“未進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序”，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，發(fā)現(xiàn)異常情況后，沒有考慮是否存在未關(guān)注到的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否存在偏差。

表2 關(guān)聯(lián)方審計(jì)中存在的問題

從證監(jiān)會(huì)披露的處罰決定書可見，關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的樣本在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估環(huán)節(jié)主要問題為未執(zhí)行充分的分析程序以及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估環(huán)節(jié)不規(guī)范，存在漏洞。其中未執(zhí)行充分的分析程序出現(xiàn)11次，占比52.38%，是出現(xiàn)頻率最高的問題。例如，瑞華沒有關(guān)注票據(jù)余額突然增加又突然減少可能存在問題；立信沒有關(guān)注同時(shí)發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)的不合理性；正源和信沒有深入分析不斷惡化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)原因。

此外，樣本中有7家公司風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估環(huán)節(jié)不規(guī)范，存在漏洞。具體表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿的遺漏及錯(cuò)誤描述，沒有安排項(xiàng)目組討論，以及未執(zhí)行應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃等等。例如立信在對(duì)＊ST國藥的審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿沒有鄂欣實(shí)業(yè)相關(guān)部分，未對(duì)鄂欣實(shí)業(yè)給予應(yīng)有的關(guān)注與職業(yè)懷疑，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)與鄂欣實(shí)業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易。

三、關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的防范對(duì)策

（一）完善關(guān)聯(lián)方及其交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義較為模糊，而沒有具體的界定或者指南，一定程度導(dǎo)致上市公司通過舞弊的手段模糊關(guān)聯(lián)方的概念，混淆投資者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野，故意不披露關(guān)聯(lián)方。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告，很多上市公司在被調(diào)查后仍在申辯意見中提及根據(jù)相關(guān)的規(guī)定其并不屬于關(guān)聯(lián)方范疇，處罰中提及的特點(diǎn)實(shí)質(zhì)并不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。上市公司之所以在被調(diào)查后還強(qiáng)詞奪理，有一部分原因是他們認(rèn)為自己通過隱蔽的手段并沒有違反法規(guī)，認(rèn)為自己存在解釋的空間，也因此加大了舞弊動(dòng)機(jī)。審計(jì)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上開展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義更加明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加明確地進(jìn)行審計(jì)，做出合理保證；同時(shí)對(duì)上市公司也有一定威懾作用，避免上市公司鉆界定模糊的空子而想方設(shè)法讓關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化。

（二）完善監(jiān)管機(jī)制

上市公司通過關(guān)聯(lián)方舞弊謀取利益，侵害投資者利益，擾亂資本市場秩序，造成嚴(yán)重的影響，僅靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一己之力很難杜絕此類現(xiàn)象發(fā)生。關(guān)聯(lián)方舞弊手段多種多樣，復(fù)雜隱蔽，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，并且采用抽樣審計(jì)的方法，導(dǎo)致可能無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方舞弊。從證監(jiān)會(huì)處罰公告發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)處罰案件存在滯后性，在舞弊若干年后才被發(fā)現(xiàn)并處罰，那么上市公司可能通過關(guān)聯(lián)方舞弊持續(xù)侵害投資者利益。除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方審計(jì)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大監(jiān)督稽查的力度，共同維護(hù)廣大投資者的利益。

另外，在發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案件時(shí)，應(yīng)厘清上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。上市公司管理層往往合謀串通，有欺詐行為，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一般的審計(jì)程序中很難發(fā)現(xiàn)。而證監(jiān)會(huì)的處罰公告中，有的參與舞弊的管理層接受的處罰甚至沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰嚴(yán)重。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大對(duì)上市公司的處罰力度，對(duì)合謀、欺詐行為實(shí)行更嚴(yán)厲的處罰，對(duì)上市公司才會(huì)產(chǎn)生威懾力。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估關(guān)注關(guān)聯(lián)方舞弊風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是關(guān)聯(lián)方審計(jì)的原則，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)是審計(jì)的靈魂，要時(shí)刻把風(fēng)險(xiǎn)這根準(zhǔn)繩放在心中。失敗案件大多把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估當(dāng)成一個(gè)靜態(tài)的過程，認(rèn)為在審計(jì)開始風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序已做完，后續(xù)就是執(zhí)行審計(jì)程序，而不再考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了。實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，應(yīng)動(dòng)態(tài)地識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)，根據(jù)搜集的審計(jì)證據(jù)，要判斷風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否正確，是否需要調(diào)整。尤其要關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序或者證據(jù)或許不起眼，但一旦有舞弊跡象，可能會(huì)造成很大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，很多審計(jì)程序都需要重新執(zhí)行，內(nèi)部控制也不可靠，可能需要更多的審計(jì)證據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師既有態(tài)度，又有能力，即保持職業(yè)審慎，提高專業(yè)勝任能力。保持職業(yè)審慎，提高專業(yè)勝任能力并不是一句空洞的口號(hào)，而是要實(shí)際運(yùn)用在關(guān)聯(lián)方審計(jì)中。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對(duì)專業(yè)性要求強(qiáng)，深入分析不容易，無論是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)還是準(zhǔn)則知識(shí)，都需要多學(xué)習(xí)、多積累，才能提高判斷力。多學(xué)習(xí)、培訓(xùn)關(guān)聯(lián)方舞弊案例，提高敏感度、警覺性，從異?，F(xiàn)象中尋找蛛絲馬跡，使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估偏差較小。

（四）內(nèi)控、業(yè)務(wù)、資金三維核查

關(guān)聯(lián)方及其交易形式多樣，比較復(fù)雜，并且管理層舞弊刻意隱瞞，單從一點(diǎn)進(jìn)行核查很難發(fā)現(xiàn)舞弊情況，用聯(lián)系、發(fā)展的眼光去看問題，多維度、多層次的分析很重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從內(nèi)控、業(yè)務(wù)、資金三個(gè)層面多維度核查，分析公司架構(gòu)、業(yè)務(wù)合理性、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理性，找到管理層舞弊的蛛絲馬跡。在關(guān)聯(lián)方審計(jì)中，多延伸一步核查，很多時(shí)候如果局限在上市公司本身范疇內(nèi)，在管理層的精密安排下較難發(fā)現(xiàn)問題，但把組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資金的去向再向上向下或者相關(guān)的再延伸一步核查，往往能發(fā)現(xiàn)異常。

首先關(guān)聯(lián)方是一種組織結(jié)構(gòu)關(guān)系，要先去判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取管理層直系親屬名單，了解其工作單位、職務(wù)以及控制的公司，以及注冊(cè)地址相同或相近的公司，核查是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。關(guān)注關(guān)聯(lián)方管理層職務(wù)之間是否存在交叉，授權(quán)審批程序是否規(guī)范，是否存在內(nèi)控缺陷。如果存在內(nèi)控缺陷，那么上市公司的內(nèi)部控制就不可靠，也給關(guān)聯(lián)方舞弊創(chuàng)造了條件。然后要分析關(guān)聯(lián)方往來業(yè)務(wù)的合理性，比如是否有同時(shí)采購與銷售的情況，收入與費(fèi)用確認(rèn)是否合理，關(guān)注與主營業(yè)務(wù)不相關(guān)的交易，檢查合同及交易實(shí)質(zhì)，判斷交易的合理性、真實(shí)性。最后對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的資金往來進(jìn)行核查，分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理性，關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系是否合理，財(cái)務(wù)指標(biāo)是否惡化或者過于樂觀，是否有科目或者財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生劇烈波動(dòng)，并核查資金流水的真實(shí)及實(shí)際去向，是否存在過橋資金的情況。

（五）搜集充分有效的審計(jì)證據(jù)

縱觀證監(jiān)會(huì)處罰書中的關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案件，實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序方面的問題與其說是執(zhí)行審計(jì)程序不規(guī)范，更多的是審計(jì)證據(jù)不夠充分、可靠。由于關(guān)聯(lián)方審計(jì)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位往往提供的信息是不充分、不可靠的，企圖掩蓋關(guān)聯(lián)方交易，混淆注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視線。在內(nèi)部控制薄弱甚至可能失效的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要搜集更充分、更可靠的審計(jì)證據(jù)來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只是形式上執(zhí)行審計(jì)程序，因?yàn)楸粚徲?jì)單位會(huì)形式上盡量做到合規(guī)來掩飾關(guān)聯(lián)方及其交易，而應(yīng)搜集來源外部的證據(jù)，能多重印證的證據(jù)，檢查原始合同、單據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位自行提供的復(fù)印件、打印件等需保持職業(yè)審慎，需與原件或第三方核對(duì)。

關(guān)聯(lián)方交易最終會(huì)體現(xiàn)在資金流水上，銀行函證和往來款項(xiàng)核查是關(guān)聯(lián)方審計(jì)的突破口。銀行函證是獲取的外部公允第三方證據(jù)，比從公司內(nèi)部獲取的證據(jù)更為充分、有效，嚴(yán)格、規(guī)范地執(zhí)行銀行函證審計(jì)程序，并重點(diǎn)關(guān)注銷戶賬戶、流水少卻交易金額大的賬戶，從異常的銀行賬戶及異常的資金流水出發(fā)去核查是否存在關(guān)聯(lián)方交易錯(cuò)報(bào)。分析往來款科目的賬齡，對(duì)賬齡較長、或金額較大、占比較大的客戶重點(diǎn)關(guān)注；分析往來款項(xiàng)是否年度內(nèi)波動(dòng)較大；對(duì)往來款項(xiàng)抽憑要核查原始合同是否真實(shí)，相關(guān)交易業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在，所附銀行回單資金流水的名稱與合同及記賬信息是否一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過搜集外部證據(jù)，檢查原始協(xié)議、單據(jù)，詢問關(guān)鍵環(huán)節(jié)具體操作人員，分析是否有異?？梢芍帲鄬用娌煌嵌全@取證據(jù)相互印證，搜集充分、可靠的證據(jù)，能對(duì)關(guān)聯(lián)方舞弊風(fēng)險(xiǎn)有較高合理保證。