外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策探析

陳冬梅

（廣州電基資材貿(mào)易有限公司，廣東 廣州 511431）

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的相關(guān)規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易指一方控制、共同控制或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，存在共同利益關(guān)系構(gòu)成的關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)交易。關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)主要包括：產(chǎn)品及資產(chǎn)的購買或銷售；提供技術(shù)許可；勞務(wù)派遣支援；資金融通；關(guān)鍵管理人員報(bào)酬；股息紅利。由于外資企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易細(xì)節(jié)容易被忽視，存在定價(jià)不合理、人為調(diào)節(jié)利潤、資金拆借利率不合理、重復(fù)繳稅、實(shí)際受益人身份存疑、未完整保存關(guān)聯(lián)交易資料等現(xiàn)象，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而且近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行審批類事項(xiàng)時(shí)，由事前審批轉(zhuǎn)換為事后審批模式，適用納稅政策錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)前置由企業(yè)自行承擔(dān)。在這樣的形勢(shì)下，為避免發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)增加稅收成本、企業(yè)信用受損，必須提前籌劃，分析、規(guī)避和防范關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)處理不規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)

首先，簽訂的合同條款不規(guī)范。外資企業(yè)的合同簽訂基本以母公司所在地的文本為主。由于國情不同，合同條款的訂立和描述上產(chǎn)生歧義，業(yè)務(wù)界定不清晰，為后期執(zhí)行合同的稅務(wù)處理埋下隱患。例如，提供機(jī)器設(shè)備維修業(yè)務(wù)，合同描述為“提供技術(shù)支援”，容易與提供技術(shù)許可合同的內(nèi)容相混淆；提供勞務(wù)支援未具體注明是在境內(nèi)提供還是在境外提供；代墊關(guān)鍵管理人員薪酬收取了一定的管理費(fèi)用等問題。合同條款不規(guī)范，給適用適稅政策的確定帶來困難，產(chǎn)生從高征稅或重新修改合同影響按期納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，未遵循獨(dú)立交易價(jià)格。作為內(nèi)部交易，未考慮合理利潤，主要表現(xiàn)為交易價(jià)格偏低或偏高，無償或借款利率與同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率相差過大提供資金拆借；收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況下，產(chǎn)品交易價(jià)格仍包括專利技術(shù)費(fèi)用、產(chǎn)生重復(fù)收取費(fèi)用等情形。關(guān)聯(lián)交易價(jià)格不公允，不符合獨(dú)立交易原則，從而引發(fā)業(yè)務(wù)層面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

最后，未完善保存關(guān)聯(lián)交易資料。產(chǎn)品購銷業(yè)務(wù)未保留報(bào)價(jià)單及價(jià)格對(duì)比資料，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間資金拆借未簽訂借款合同及借款利息約定、提供勞務(wù)支援結(jié)算價(jià)格的依據(jù)及提供業(yè)務(wù)的必要性、關(guān)鍵管理人員薪酬的構(gòu)成依據(jù)及相關(guān)支付憑證、收集和整理同期資料等。留存?zhèn)洳榈馁Y料不完整，不能反映關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的真實(shí)性與合理性。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)調(diào)查或?qū)嵤┨貏e納稅調(diào)查時(shí)，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定提供相關(guān)舉證資料。不完整或提供虛假、不能真實(shí)地反映企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來資料的，將發(fā)生被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法重新計(jì)算應(yīng)納稅款的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

（二）內(nèi)部涉稅信息傳遞機(jī)制不健全的風(fēng)險(xiǎn)

主要表現(xiàn)在合同簽訂后及履行合同的過程中發(fā)生的業(yè)務(wù)變化，相關(guān)資料及信息未及時(shí)提供給財(cái)務(wù)部門。財(cái)務(wù)部門作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，往往在付款結(jié)算環(huán)節(jié)辦理繳納稅款時(shí)才取得相關(guān)資料，出現(xiàn)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行登記備案時(shí)發(fā)現(xiàn)已逾期，合同不符合要求不予備案；或是合同約定為境外提供勞務(wù)，履行過程中發(fā)生業(yè)務(wù)變更，提供部分境內(nèi)勞務(wù)，業(yè)務(wù)發(fā)生了卻未進(jìn)行合同變更并通知相關(guān)部門，最終給稅務(wù)處理帶來諸多困難，既不能及時(shí)繳納稅款支付款項(xiàng)，又容易產(chǎn)生稅款滯納金和罰款，降低納稅信用等級(jí)，影響企業(yè)聲譽(yù)。

（三）財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)專業(yè)水平不足的風(fēng)險(xiǎn)

外資企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易涉稅業(yè)務(wù)牽涉到國際稅收業(yè)務(wù)，操作較為復(fù)雜、涉及的稅務(wù)范圍也比較廣，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平相應(yīng)要求較高。當(dāng)前，企業(yè)財(cái)務(wù)人員普遍存在專業(yè)不精、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、未能辦理企業(yè)可以享受的稅費(fèi)退還或符合條件的稅收優(yōu)惠、對(duì)企業(yè)的組織架構(gòu)和自身業(yè)務(wù)不夠了解、未掌握相關(guān)的稅收政策、不能將自身業(yè)務(wù)與稅收政策結(jié)合起來，準(zhǔn)確地判斷關(guān)聯(lián)交易是否合法合規(guī)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至做出錯(cuò)誤的稅務(wù)處理，大大影響了企業(yè)有效正確地納稅；重要的稅務(wù)政策、新政策未及時(shí)向企業(yè)內(nèi)部反饋傳遞，導(dǎo)致管理層做出錯(cuò)誤決策，浪費(fèi)人力物力的同時(shí)導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)頻繁發(fā)生；不熟悉兩國之間國際稅收抵免政策，重復(fù)繳稅增加企業(yè)稅費(fèi)成本。

二、加強(qiáng)外資企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策建議

針對(duì)外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要梳理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，運(yùn)用稅務(wù)機(jī)關(guān)的思維從稽查指標(biāo)入手倒推前置，在開展關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)前掌握相關(guān)的涉稅政策，識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以“控”為基礎(chǔ)，“防”為核心，建立健全事前溝通預(yù)防、事中強(qiáng)化控制、事后登記備查的管理機(jī)制。一手抓業(yè)務(wù)防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一手抓團(tuán)隊(duì)建設(shè)提高財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)能力，使自身成為低風(fēng)險(xiǎn)、低稅收成本、信用好的優(yōu)質(zhì)企業(yè)。

（一）事前溝通預(yù)防

業(yè)務(wù)開展前，先內(nèi)部后外部進(jìn)行溝通，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，充分掌握業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)符合稅法及結(jié)算要求。企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門先行溝通，遇重大復(fù)雜的交易事項(xiàng)，僅憑內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的力量還不夠，需要引進(jìn)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)助。外資企業(yè)聘請(qǐng)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，通常具備精通國際稅收與當(dāng)?shù)囟愂照呒皣H語言溝通上的能力，為企業(yè)提供每年的年度審計(jì)或咨詢服務(wù)。通過專業(yè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助可以將專業(yè)知識(shí)準(zhǔn)確地反饋給管理層，便于企業(yè)內(nèi)部初步了解關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)大致涉稅程序及潛在漏洞。但理論與實(shí)際執(zhí)行仍具有一定的差異，而且有的稅收政策在執(zhí)行上稅務(wù)機(jī)關(guān)具有一定的裁量權(quán)及地區(qū)差異，因此簽訂合同的初稿，仍須向稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)是否完全符合稅法的要求。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)管理的不斷優(yōu)化及執(zhí)法公開透明，稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量得到很大的提升，為企業(yè)準(zhǔn)確辦稅提供了極大的支持。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)抓住契機(jī)積極主動(dòng)地與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)與專業(yè)機(jī)構(gòu)及稅務(wù)機(jī)關(guān)的建議，再三地進(jìn)行細(xì)節(jié)溝通掌握相關(guān)稅務(wù)政策要求，直到合同條款完全符合要求，確保交易價(jià)格公允合理、實(shí)際受益人身份、需要繳納的稅款清晰無疑，完全排除了自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從業(yè)務(wù)源頭保證關(guān)聯(lián)交易合法合規(guī)后，才正式簽訂關(guān)聯(lián)交易合同。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)的業(yè)務(wù)在稅法上沒有對(duì)應(yīng)的具體規(guī)定時(shí)，需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)反復(fù)溝通，直到得到清晰的指導(dǎo)為止。事前確認(rèn)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)部門事先介入?yún)⑴c，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)外部的信息溝通協(xié)調(diào)，是加強(qiáng)外資企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，保障關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)合法合規(guī)，防范產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要前提。

（二）事中強(qiáng)化控制

事中強(qiáng)化控制的重點(diǎn)在于推進(jìn)落實(shí)涉稅程序的管理。一方面，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部部門之間關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)的信息傳遞與交流。合同簽訂前已確認(rèn)過相關(guān)條款內(nèi)容，在實(shí)際履行合同過程中還應(yīng)繼續(xù)確保涉稅業(yè)務(wù)完全符合合同內(nèi)容。以勞務(wù)派遣為例，合同約定在境外提供勞務(wù)，實(shí)際履行時(shí)變更為境內(nèi)提供勞務(wù)，應(yīng)通知相關(guān)部門并簽訂補(bǔ)充協(xié)議，完成相關(guān)登記備案并重新計(jì)算應(yīng)繳納的稅款。雖然同為提供勞務(wù)派遣，但在境外和境內(nèi)提供的涉稅義務(wù)完全不同；或是合同結(jié)算條款變更費(fèi)用承擔(dān)方，繳納稅款的計(jì)算方法也會(huì)因此而改變。由此可見，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，細(xì)節(jié)變化均不能忽視，都要進(jìn)行相應(yīng)的變更處理。業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中出現(xiàn)新的稅收政策變化，財(cái)務(wù)部門應(yīng)及時(shí)向相關(guān)部門反饋，助力企業(yè)及時(shí)重新調(diào)整安排業(yè)務(wù)。通過收集企業(yè)業(yè)務(wù)涉稅相關(guān)信息并及時(shí)向相關(guān)部門傳遞，前后融會(huì)貫通，避免因后續(xù)信息缺失功虧一簣，從而形成有效的事中監(jiān)督控制。另一方面，完善關(guān)聯(lián)方交易過程中的憑證管理。由于業(yè)務(wù)的特殊性，有的業(yè)務(wù)完成后很難再取得相關(guān)資料，特別是享受協(xié)定待遇和國際抵免所需的相關(guān)憑證、合理的商業(yè)安排、交易價(jià)格公允性的佐證資料，應(yīng)在交易過程中及時(shí)取得后整理歸檔。

（三）事后登記備查

在關(guān)聯(lián)交易完成后的資料保存?zhèn)洳榄h(huán)節(jié)，要體現(xiàn)出合理的商業(yè)安排及交易價(jià)格的公允性。一方面要基于稅法的相關(guān)規(guī)定，另一方面基于稅務(wù)調(diào)查或來自海關(guān)等政府部門的調(diào)查，在業(yè)務(wù)發(fā)生10年內(nèi)的同期資料，以此提供舉證資料輔以佐證關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、獨(dú)立性，合理性，自證未向關(guān)聯(lián)方輸送利益。外資企業(yè)一定要特別重視該環(huán)節(jié)，安排專人專門歸檔管理。

首先，具有合理商業(yè)目的安排的相關(guān)資料歸集。例如外部市場(chǎng)上同類產(chǎn)品的品質(zhì)、工藝水平達(dá)不到關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的要求，關(guān)聯(lián)方設(shè)備的先進(jìn)水平超過國內(nèi)廠家同類設(shè)備、關(guān)聯(lián)方設(shè)備維修人員的技術(shù)水平及豐富的經(jīng)驗(yàn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過通過外部聘請(qǐng)的維修人員、外部難以聘請(qǐng)到精通企業(yè)業(yè)務(wù)的管理人員；為維持生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)向銀行融資困難但關(guān)聯(lián)方資金充裕并且資金可以快速到位解決問題等，以上情形充分說明通過關(guān)聯(lián)交易能為企業(yè)帶來更好的經(jīng)濟(jì)利益，保存相關(guān)對(duì)比資料、勞務(wù)人員的出入境等資料，證明關(guān)聯(lián)交易具有必要性、真實(shí)性、合理性。

其次，交易價(jià)格公允性的相關(guān)對(duì)比資料。交易價(jià)格可以通過選用轉(zhuǎn)移定價(jià)方法之一確定，或引入預(yù)約定價(jià)安排。關(guān)聯(lián)交易價(jià)格合理與否，主要看是否與非關(guān)聯(lián)的第三方交易價(jià)格接近，即使企業(yè)的交易價(jià)格波動(dòng)變化，但變化的幅度仍然在非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的上下限之間，沒有明顯差異。對(duì)于半成品或無非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格參考的，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)方法確定。特別對(duì)有收取特許權(quán)使用費(fèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，銷售半成品的交易價(jià)格不能再包含專利技術(shù)設(shè)計(jì)費(fèi)用，否則視為銷售價(jià)格偏高進(jìn)行納稅評(píng)估調(diào)整，帶來補(bǔ)稅和罰款的風(fēng)險(xiǎn)。提供勞務(wù)支援的定價(jià)，因地域及技術(shù)水平的差異無可比性，基本采用人工成本加合理利潤的方式確認(rèn)為交易價(jià)格；資金融通交易，利率參考同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率。交易價(jià)格組成明細(xì)資料，同期非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格報(bào)價(jià)資料，同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率資料，非機(jī)密技術(shù)圖紙等作為重要的佐證資料，按對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)分門別類歸檔妥善保存。

（四）提高財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)專業(yè)水平

關(guān)聯(lián)交易的細(xì)節(jié)不容忽視，稅務(wù)政策需要精準(zhǔn)把握。以股息分紅為例，境內(nèi)子公司股息分紅至境外母公司，從單獨(dú)業(yè)務(wù)層面來看，應(yīng)享受母公司所在地稅收協(xié)定待遇繳納企業(yè)所得稅。母公司收到股息紅利后，又通過股息分紅的方式支付給自己的母公司，將業(yè)務(wù)完整地聯(lián)系起來看，最終實(shí)際受益人是母公司的母公司，適用實(shí)際受益人所在地稅收協(xié)定待遇繳納企業(yè)所得稅。再以資金拆借為例，2020年關(guān)聯(lián)方之間簽訂無息借款，根據(jù)財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)資金借貸享受免征增值稅優(yōu)惠，這里的集團(tuán)指的是工商部門規(guī)定的集團(tuán)，并非普通的關(guān)聯(lián)企業(yè)。普通的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍然要按同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率計(jì)算利息繳納增值稅。上述兩個(gè)案例，極易出現(xiàn)適用財(cái)稅政策錯(cuò)誤。作為財(cái)務(wù)人員，要識(shí)別、捕捉這些交易細(xì)節(jié)做出正確的判斷，必須掌握企業(yè)自身業(yè)務(wù)，密切關(guān)注政策動(dòng)向，及時(shí)掌握財(cái)稅政策變化，注意財(cái)稅政策的時(shí)效性，具有敏銳精準(zhǔn)的政策把握能力和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。財(cái)稅工作是一個(gè)整體，只有加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，提升企業(yè)的整體稅務(wù)管理水平和財(cái)務(wù)管理水平，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

為了有效地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，提升企業(yè)競爭力，最基本的措施是要組建一支專業(yè)技術(shù)過硬的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)。一方面，招聘具有同行業(yè)稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的優(yōu)秀專業(yè)人才。同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本相似，具有豐富經(jīng)驗(yàn)的同行業(yè)專業(yè)人才，可以為企業(yè)省時(shí)省力地、全面地梳理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)推進(jìn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力；另一方面，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)培訓(xùn)。由于關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)在稅務(wù)上的特殊要求，不僅需要財(cái)務(wù)人員精通相關(guān)的財(cái)稅法規(guī)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，還要熟悉企業(yè)自身關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)。國家的財(cái)稅政策是動(dòng)態(tài)調(diào)整的，企業(yè)自身的業(yè)務(wù)也在不斷變化，這就要求財(cái)務(wù)人員必須一直保持學(xué)習(xí)更新專業(yè)知識(shí)。外部可以通過關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)網(wǎng)站發(fā)布的最新政策，參加稅務(wù)機(jī)關(guān)舉辦、發(fā)布的政策宣講會(huì)，專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)舉辦的專題會(huì)議等渠道提升專業(yè)知識(shí)水平。內(nèi)部部門之間也要定期組織關(guān)聯(lián)交易稅收政策與實(shí)踐方面的交流學(xué)習(xí)。因?yàn)樨?cái)務(wù)業(yè)務(wù)具有綜合性，一筆關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)要通過多個(gè)業(yè)務(wù)部門才能完成，外部涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、海關(guān)、外匯管理局，內(nèi)部涉及營業(yè)部門、倉儲(chǔ)部門、報(bào)關(guān)部門、財(cái)務(wù)部門等，相關(guān)的信息同樣需要掌握和整合，為準(zhǔn)確判斷關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理奠定基礎(chǔ)。通過內(nèi)外結(jié)合方式的培訓(xùn)和交流，能夠提高財(cái)務(wù)人員將財(cái)稅政策與實(shí)際業(yè)務(wù)整合的執(zhí)行能力，提升整個(gè)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)能力與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

三、結(jié)束語

綜上，外資企業(yè)注重合法合規(guī)經(jīng)營，開展關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)必須把握好交易的獨(dú)立性、合理性、必要性及真實(shí)性，完整地保管相關(guān)合同及履約結(jié)算資料，提前統(tǒng)籌規(guī)劃、防范關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易存在問題時(shí)，要立刻整頓并優(yōu)化管理流程，構(gòu)建完善的關(guān)聯(lián)交易管理制度，實(shí)現(xiàn)有效的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理，將關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)交易行為完全規(guī)范至符合稅收政策的要求，最大限度地保障企業(yè)的穩(wěn)步經(jīng)營與長遠(yuǎn)發(fā)展。