混合實體稅收居民身份的認定
——基于對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的分析*

付可嘉

(華東政法大學(xué)， 上海 201620)

一、問題的提出

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定范本(以下簡稱OECD范本)第一條規(guī)定“范本適用于一方或者雙方締約國的居民”。因此若想適用稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇則要求納稅人首先滿足“居民”的要求。OECD范本第四條規(guī)定的“締約國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標準，在該國負有納稅義務(wù)的人。這一規(guī)定表明成為一國“稅收居民”需要滿足以下三個條件：個人、公司或其他團體是稅收協(xié)定意義上的“人”；該“人”在該國負有全面的納稅義務(wù)；①這一義務(wù)的來源是由于住所、居所、管理機構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標準，使得該“人”與該國產(chǎn)生了有效連結(jié)。隨著合伙企業(yè)、信托、集合投資工具等類似實體在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中的適用增多，各國對這類實體及其合伙人、受益人、成員等的稅收問題愈加關(guān)注，加之這類實體在適用稅收協(xié)定方面一直較為模糊，因此需要厘清其在稅法意義上法律地位應(yīng)當(dāng)如何認定，這類實體是否可以作為稅收居民享受協(xié)定待遇，以及在涉及兩個及以上國家的時候，應(yīng)當(dāng)如何進行稅務(wù)處理。本文首先將焦點集中在合伙企業(yè)的稅收居民身份認定上，分析與結(jié)論可以同樣適用于類似性質(zhì)的其他團體上(例如信托、集合投資工具等)。

對于合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定這一問題，首先需要明確的是合伙企業(yè)在適用稅收協(xié)定的時候，可能會產(chǎn)生“識別沖突”。這是因為各國對合伙企業(yè)性質(zhì)存在不同的認定，有些國家的國內(nèi)法在稅收上將其與公司同等對待，而有些國家則認為合伙企業(yè)是稅收透明體，②因此僅在合伙人層面對其來自合伙企業(yè)的所得征收個人所得稅。這種識別沖突導(dǎo)致了“混合實體”的產(chǎn)生，也決定了合伙企業(yè)相關(guān)稅收問題的特殊性與復(fù)雜性。1999年OECD發(fā)布了關(guān)于合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的報告③(下稱1999年報告)，該報告對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的情形進行了具體的分析與闡明。BEPS行動計劃2的最終報告④建議在2014年OECD范本的基礎(chǔ)上對“稅收透明體”問題進行相應(yīng)修改并且強調(diào)了1999年報告的重要性，2017年OECD范本和注釋反映了報告的相關(guān)建議，⑤并將1999年報告的結(jié)論擴大適用到類似實體中(例如集合投資工具CIV等)。修改后的OECD范本第一條第二段規(guī)定，為本協(xié)定之目的，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應(yīng)視為締約國一方居民的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民的所得處理為限。這一規(guī)定明確了OECD對“稅收透明體”適用稅收協(xié)定的立場，即若某一所得，根據(jù)合伙人居民國的國內(nèi)法，被認為是該合伙人的所得，那么該所得在適用協(xié)定上也應(yīng)被認為是該合伙人的所得。本文建立在OECD范本和1999年報告的基礎(chǔ)上，試圖進一步闡明OECD與我國如何對待“混合實體”協(xié)定適用的問題。

二、OECD相關(guān)規(guī)則

(一)合伙企業(yè)作為稅收居民適用稅收協(xié)定的可能性

對于合伙企業(yè)來說，根據(jù)OECD范本第三條的注釋，合伙企業(yè)屬于稅收協(xié)定中的“人”。進一步說，如果滿足其成立國規(guī)定的“公司”之構(gòu)成要件，那么它屬于“人”的分類中的“公司”，否則屬于“其他團體”。⑥由于合伙企業(yè)已經(jīng)滿足了“人”的要求，根據(jù)上文所述，合伙企業(yè)若要作為稅收居民適用稅收協(xié)定則應(yīng)當(dāng)同時滿足：(1)在其成立國負有全面納稅義務(wù)；(2)這一義務(wù)的來源是基于住所、居所、管理機構(gòu)所在地，或者其他類似性質(zhì)的標準而產(chǎn)生的與其成立國的有效連結(jié)。OECD建議各國對合伙企業(yè)作出清晰闡述。⑦

(二)合伙人作為稅收居民適用稅收協(xié)定的可能性

2010年OECD范本的注釋⑧認為若合伙企業(yè)的所得根據(jù)一國國內(nèi)法規(guī)定，“流向”了該國合伙人(也即合伙企業(yè)被透明化了)，則該國合伙人是對該所得負有納稅義務(wù)的人，因而是能主張享受協(xié)定待遇的適格的“人”，即使根據(jù)來源國國內(nèi)法規(guī)定，該所得歸屬于被視為獨立納稅實體的合伙企業(yè)，合伙人仍可適用其居民國所締結(jié)的稅收協(xié)定。對此，OECD建議居民國對于合伙企業(yè)性質(zhì)的認定應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于來源國對其進行的認定。居民國將某個實體視為稅收透明體作為給予該實體的權(quán)益持有人協(xié)定優(yōu)惠的必要條件。合伙人是第三國居民的情形將在下文展開說明。

(三)具體應(yīng)用

合伙企業(yè)作為混合實體適用稅收協(xié)定的難點起因于合伙企業(yè)成立國、合伙人居民國、所得來源地國對合伙企業(yè)的性質(zhì)識別不同，具體情形體現(xiàn)在當(dāng)上述三個國家兩兩重合或者完全不重合時的識別沖突，或者當(dāng)多個合伙人屬于不同居民國時，產(chǎn)生的更為復(fù)雜的沖突情形。對混合實體征稅的邏輯基礎(chǔ)可以與稅收協(xié)定的目的與宗旨結(jié)合進行考慮，即不出現(xiàn)雙重征稅，但也不出現(xiàn)不征稅之情形。通過具體舉例來幫助理解OECD對混合實體問題的規(guī)則將有所裨益。

1.試舉兩例說明較簡單的涉及兩個國家的混合實體協(xié)定地位認定。(1)P是在P國成立的合伙企業(yè)，P國居民A、B是P的合伙人，P國將P認定為稅收透明體而S國將其認定為稅收實體。(見圖1)P從S國獲取特許權(quán)使用費且該所得不歸屬于其在S國的常設(shè)機構(gòu)。OECD認為，根據(jù)P國國內(nèi)法，合伙人A、B對這一所得負有納稅義務(wù)，這一特許權(quán)使用費應(yīng)當(dāng)被認為是支付給合伙人A、B的，同時他們也是這一所得的受益所有人，因此A、B可以作為P國的稅收居民就這一所得適用S、P國之間的稅收協(xié)定，享受協(xié)定待遇。如果P國和S國對合伙企業(yè)性質(zhì)認定的情形調(diào)轉(zhuǎn)，⑨那么合伙人A、B無法適用S、P國之間的協(xié)定，合伙企業(yè)P則可以作為P國的稅收居民享受協(xié)定待遇。(2)P是在P國成立的合伙企業(yè)，R國居民A、B是P的合伙人，P國將P認定為稅收透明體而R國將其認定為稅收實體，P從P國獲取特許權(quán)使用費且不歸屬于在其在P國的常設(shè)機構(gòu)。(見圖2)OECD認為這一所得無法享受協(xié)定待遇。根據(jù)R國國內(nèi)法，合伙人A、B對這一所得不負有納稅義務(wù)，不能享受協(xié)定的待遇；P在P國被視為稅收透明體從而無法成為P國的稅收居民，且P顯然無法成為R國稅收居民。因此P國可以不受限制地對這一所得征稅。如果此時，將P國和R國對合伙企業(yè)性質(zhì)認定的情況調(diào)轉(zhuǎn)，⑩那么就會出現(xiàn)合伙企業(yè)P和合伙人A、B可以分別滿足P、R國的稅收居民的要件，則可能在合伙企業(yè)層面和合伙人層面出現(xiàn)雙重征稅，進而可能通過適用稅收協(xié)定第23條以解決。當(dāng)A、B合伙人分屬于是P、R國的居民，由于兩國對于合伙企業(yè)的定性不同，將會發(fā)生合伙人A、B稅收地位不同的情況。

圖1 例1

圖2 例2

2.在涉及三個國家的情況下，會出現(xiàn)比上述情形更復(fù)雜的認定，但是認定規(guī)則仍未發(fā)生改變。如圖3，P是建立在P國的實體。R國居民A和B是P的合伙人。P國和S國將P視為稅收透明體但是R國將其視為稅收實體。P從S國獲取營業(yè)利潤且在S國無常設(shè)機構(gòu)。OECD認為，就S國和P國之間的協(xié)定適用來說，P國將P作為稅收透明體處理，因此P不是協(xié)定意義上的P國稅收居民，無法享受協(xié)定待遇；就S國和R國之間的協(xié)定適用來說，R國將P作為一個實體處理，該所得歸屬于P，因此認為合伙人A、B就這一所得并無納稅義務(wù)，同樣無法享受協(xié)定待遇。S國作為來源國對合伙性質(zhì)的識別不是決定性的，即使S國將合伙企業(yè)認定為實體，也沒有稅收協(xié)定可以適用。同理，如果將上述各國對合伙企業(yè)的識別調(diào)轉(zhuǎn)，當(dāng)R國認為合伙企業(yè)是稅收透明體時，那么其合伙人可以成為稅收居民，同時P國將合伙企業(yè)認定為實體，合伙企業(yè)也可以成為P國的稅收居民，在成立國/居民國識別優(yōu)先的前提下，P、S國及R、S國之間的稅收協(xié)定都可適用，這將會對S國產(chǎn)生雙重限制的效果，即不論S國如何認定合伙企業(yè)，其征稅權(quán)都會受到限制。

圖3 例3

從1999年報告可以得知，OECD對混合實體的認定以成立地國/居民國的識別優(yōu)先，不論是合伙企業(yè)抑或是其合伙人欲作為稅收居民享受協(xié)定待遇，其成立地國/居民國對合伙企業(yè)的識別優(yōu)先于來源地國的識別。具體來說，OECD認為若一國將其合伙企業(yè)視為稅收透明體，那么無論來源國如何認定，合伙企業(yè)層面就無法享受協(xié)定待遇。同理，如果合伙人的居民國將合伙企業(yè)作為實體處理，那么無論來源國如何認定，該合伙人都無法享受協(xié)定待遇。這一結(jié)論在來源國、合伙人居民國、合伙企業(yè)成立地國相分離的時候(即三邊情形)依然成立。但在三邊情形下仍然存在特殊之處，當(dāng)合伙人居民國、合伙企業(yè)成立地國對合伙企業(yè)的識別不同，那么就可能出現(xiàn)沒有稅收協(xié)定可以適用，或者在合伙企業(yè)和合伙人兩個層面均可以適用稅收協(xié)定的情形。

有學(xué)者對于合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定提出了不一樣的適用路徑，將更多的優(yōu)先權(quán)賦予來源國。通過三邊情形進行分析，德國稅法學(xué)者Vogel教授認為應(yīng)該按照如下方式進行識別：(1)當(dāng)成立地國和來源國均將合伙企業(yè)識別為實體時，無論合伙人居民國如何識別合伙企業(yè)，都只能在合伙企業(yè)層面享受協(xié)定待遇。(2)當(dāng)成立地國和來源國均將合伙企業(yè)識別為稅收透明體的時候，無論合伙人居民國如何認定，該國合伙人都可以享受協(xié)定待遇。(3)如果成立地國將合伙企業(yè)識別為實體而來源地國識別為透明體，來源地國僅對該合伙的合伙人征稅，合伙企業(yè)的協(xié)定待遇沒有影響來源地國的征稅權(quán)，例如在所得類型為特許權(quán)使用費時，協(xié)定僅要求來源國不對該合伙企業(yè)征稅，但無法限制來源國對合伙人征稅。若合伙人居民國將合伙企業(yè)視為稅收透明體時，來源地國應(yīng)且僅應(yīng)受到合伙人居民國與之訂立的稅收協(xié)定的約束。(4)如果成立地國將合伙企業(yè)識別為透明體而來源地國識別為實體，協(xié)定待遇則應(yīng)當(dāng)給予合伙企業(yè)。同樣，合伙人居民國的識別不會起到?jīng)Q定性作用。這一適用方法實則將會避免陷入上述三邊情形下無協(xié)定適用或有兩個協(xié)定可以適用的尷尬境地。

三、我國對混合實體的認定

(一)中法協(xié)定對合伙企業(yè)適用協(xié)定的規(guī)則

我國于2013年簽訂的《中華人民共和國政府和法蘭西共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》(以下簡稱中法協(xié)定)第四條第四款對合伙企業(yè)等類似實體適用稅收協(xié)定的問題進行了較為具體的闡述，是我國在這個問題上的一個重要進步，其對合伙企業(yè)性質(zhì)的認定思路與OECD的觀點基本一致，具體來說：第一、二項規(guī)定，雙邊情形下，締約國一方若將其合伙企業(yè)等類似團體認定為實體，那么這一團體在實體層面享受協(xié)定待遇；若認定為稅收透明體，那么則由其居民權(quán)益份額持有人享受協(xié)定待遇，來源國的識別在此不論。第三、四項規(guī)定，雙邊情形下，如果締約國一方的合伙企業(yè)在該國取得所得，不論其如何識別合伙企業(yè)，該國都可以對這一所得不受限制地征稅，但是在該國將合伙企業(yè)認定為稅收透明體且存在其他國家的合伙人時需要另行分析。第五、六項規(guī)定，在涉及合伙企業(yè)成立國為第三國時，如果該合伙企業(yè)從締約國另一方取得所得，當(dāng)締約國一方和第三國都將合伙企業(yè)視為稅收透明體時，該締約國一方合伙人可以享受協(xié)定待遇，若締約國一方將合伙企業(yè)視為實體，則該所得無法適用稅收協(xié)定。

從我國現(xiàn)目前的國內(nèi)法以及和其他國家簽訂的稅收協(xié)定來看，我國對于混合實體適用稅收協(xié)定仍缺乏整體系統(tǒng)性的規(guī)定，中法協(xié)定在我國稅收協(xié)定實踐中難得一見地對混合實體適用協(xié)定進行了具體規(guī)定。按照其表述，中法協(xié)定對混合實體識別時將居民國/成立國放置在了第一順位，但是在涉及三邊情形時，合伙人為適用中法協(xié)定需要滿足較1999年報告更多的要求，也就是需要合伙企業(yè)成立國及合伙人居民國都將合伙企業(yè)認定為稅收透明體時，合伙人才可以享受協(xié)定待遇，而OECD認為僅需合伙人居民國將合伙企業(yè)認定為稅收透明體即可。

(二)我國對合伙企業(yè)性質(zhì)認定的相關(guān)規(guī)則

根據(jù)成立地的不同，可以將合伙企業(yè)分為我國合伙企業(yè)與外國合伙企業(yè)，根據(jù)我國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)不是我國企業(yè)所得稅的納稅人，我國僅在合伙人層面征收個人所得稅，因此合伙企業(yè)無法作為稅收居民享受協(xié)定待遇。我國合伙企業(yè)并非稅收實體，應(yīng)認定為稅收透明體。而根據(jù)外國法律成立的合伙企業(yè)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》(下稱11號文)，如果在中國設(shè)有機構(gòu)、場所或者有來源于中國的所得時，除非協(xié)定另有規(guī)定，應(yīng)作為非居民企業(yè)納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)，而不將其“透明化”。 這一規(guī)定似乎沒有對外國合伙企業(yè)進行區(qū)分處理，而是將滿足上述條件的外國合伙企業(yè)一律作為稅收實體對待，即使該合伙企業(yè)的成立地國將其認定為稅收透明體，我國仍將其作為企業(yè)所得稅的納稅人處理。當(dāng)中國作為某一所得的來源國時，根據(jù)11號文的但書規(guī)定，“除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇?！边@一表述說明除協(xié)定另有規(guī)定，只有締約對方將該國合伙企業(yè)認定為稅收實體且滿足稅收居民的其他條件時，該合伙企業(yè)才可以享受協(xié)定待遇，這實際上是成立國優(yōu)先的體現(xiàn)，中國對該合伙企業(yè)的定性似乎并不具有決定作用。11號文在但書前后分別從合伙企業(yè)和合伙人兩個層面對協(xié)定適用的可能性進行了討論，協(xié)定是否存在另外規(guī)定，對于判定合伙企業(yè)本身是否可以享受協(xié)定待遇并未產(chǎn)生影響，而是旨在從合伙人層面考慮協(xié)定適用的問題，這一規(guī)定與2017年OECD范本的修改緊密相關(guān)。在2017年OECD范本增加了第一條第二段之后，中國和其他國家簽訂的所有稅收協(xié)定中，除了《中華人民共和國政府與加蓬共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》，其他所有稅收協(xié)定都增加了該段內(nèi)容。該段要求當(dāng)中國作為來源地國的時候，如果合伙人的居民國將該合伙企業(yè)視為稅收透明體，雖然合伙企業(yè)本身無法適用協(xié)定，但是締約對方居民合伙人對于從合伙企業(yè)分得的相應(yīng)份額可以享受稅收協(xié)定待遇。

總的來說，根據(jù)我國與其他國家簽訂稅收協(xié)定的實踐以及11號文的規(guī)定來看，2017年后我國在稅收協(xié)定中的實踐已經(jīng)基本體現(xiàn)了成立地國/居民國識別優(yōu)先的做法。截至目前，我國對外簽訂的稅收協(xié)定大多在2017年前業(yè)已生效，因此這種矛盾情形對我國而言較為凸顯。

(三)混合實體適用協(xié)定的特殊問題

1.適用不同稅收協(xié)定的差異問題。由于我國在2017年OECD范本修改以后，對外簽訂的稅收協(xié)定范本絕大多數(shù)都添加了第一條第二款的內(nèi)容，那么在適用不同稅收協(xié)定時就會產(chǎn)生差異。假設(shè)一種情形，P國的合伙企業(yè)P擁有新西蘭居民合伙人，該合伙企業(yè)從中國獲取特許權(quán)使用費，如果新西蘭將該合伙人認定為稅收透明體，那么即使中國將這一合伙認定為非居民企業(yè)納稅人(稅收實體)，也應(yīng)當(dāng)適用11號文第五條的除外規(guī)定，根據(jù)中國與新西蘭簽訂的稅收協(xié)定的第一條第二款的規(guī)定，新西蘭的居民合伙人可以作為新西蘭的稅收居民享受協(xié)定待遇。但是如果將新西蘭替換為新加坡，則其居民合伙人無法享受協(xié)定待遇，因為中國與新加坡簽訂的稅收協(xié)定中并未添加這一條款。假設(shè)另外一種情形，P國的合伙企業(yè)P擁有法國居民合伙人，該合伙企業(yè)從中國獲取特許權(quán)使用費，如果法國將該合伙認定為稅收透明體，由于中法協(xié)定的特殊性，那么還需要P國將該合伙企業(yè)認定為稅收透明體，法國的居民合伙人才可以享受協(xié)定待遇。我國對外簽訂的稅收協(xié)定由于OECD范本的修改對稅收透明體及混合實體有了不同的規(guī)定，而由此產(chǎn)生了實踐中協(xié)定適用的差別，這可能會導(dǎo)致納稅人擇協(xié)避稅等問題，這些問題可以通過簽訂議定書對2017年前生效的稅收協(xié)定進行修改等方式得到解決。

2.一類特殊的合伙企業(yè)的識別問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人的范圍，排除了合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)適用企業(yè)所得稅法的可能性，并且進一步區(qū)分了居民企業(yè)與非居民企業(yè)。根據(jù)11號文第五條的規(guī)定，對于合伙企業(yè)而言，當(dāng)某一外國合伙企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所或者有來源于中國境內(nèi)的所得時，該合伙企業(yè)是我國的非居民企業(yè)，在中國負有納稅義務(wù)。這一規(guī)定產(chǎn)生了一個空白區(qū)域，也就是當(dāng)某一外國合伙企業(yè)在中國境內(nèi)既無機構(gòu)場所也無來源于中國境內(nèi)所得時，這一合伙企業(yè)的法律性質(zhì)與地位為何，在合伙企業(yè)成立地國、合伙人居民國、來源地國分離的情形下(即三邊情形)，則可能需要中國對外國合伙企業(yè)進行識別，確定是否將該外國合伙企業(yè)作為稅收透明體對待。從這個意義上來說，雖然該外國合伙企業(yè)并非我國的納稅人，但對于外國合伙企業(yè)的識別與該合伙企業(yè)是否在我國承擔(dān)納稅義務(wù)應(yīng)是兩個層面的問題，不能因為該企業(yè)并非我國的納稅人而一律不考慮其性質(zhì)問題，因為這一認定將會對三邊情形下稅收協(xié)定適用的結(jié)果產(chǎn)生影響。例如，法國合伙企業(yè)P擁有中國居民合伙人，P從S國獲取特許權(quán)使用費，那么我國對合伙企業(yè)P的識別就決定了我國居民合伙人是否可以享受協(xié)定待遇。

首先，從我國現(xiàn)行立法上來看，并沒有關(guān)于這類合伙企業(yè)的法律性質(zhì)的明文規(guī)定，從法律、法規(guī)以及相關(guān)解釋中無法找到將這類合伙企業(yè)視為稅收透明體或是稅收實體的依據(jù)，對于這類實體的性質(zhì)判定尚處于模糊不清的狀態(tài)。其次，可以確定的是，這一類型的合伙企業(yè)既非我國的居民企業(yè)也非我國的非居民企業(yè)(下稱雙非合伙企業(yè))。因為合伙企業(yè)無論在哪里成立，都無法構(gòu)成我國企業(yè)所得稅法意義上的居民企業(yè)，并且由于該合伙企業(yè)既無機構(gòu)場所也無來源于中國境內(nèi)所得，因此其也不是我國的非居民企業(yè)，雙非合伙企業(yè)在性質(zhì)認定上落入了空隙當(dāng)中。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一條的規(guī)定，明確了我國企業(yè)所得稅法里所指的“合伙企業(yè)”與“個人獨資企業(yè)”是“依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”，我國企業(yè)所得稅法第一條僅排除了中國合伙企業(yè)作為企業(yè)所得稅納稅人的可能性，也即排除了中國合伙企業(yè)作為稅收實體的可能性。根據(jù)本文上一部分的論述，可知若外國合伙企業(yè)在中國境內(nèi)存在機構(gòu)、場所或者有來源于中國境內(nèi)的所得，那么其將被我國識別為稅收實體。根據(jù)上述結(jié)論，不能當(dāng)然得出雙非合伙企業(yè)是稅收實體的結(jié)論，還需要立法進一步明確雙非合伙企業(yè)的性質(zhì)認定。因此可以這樣說，雙非合伙企業(yè)本身無法作為稅收居民適用中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定，但是其中國居民合伙人是否可以享受協(xié)定待遇，不可一概而論，而需要相關(guān)法律法規(guī)對雙非合伙企業(yè)的性質(zhì)進行認定，才可進一步明確。

四、結(jié)論

本文從OECD的立場以及中國國內(nèi)法及對外簽訂的稅收協(xié)定出發(fā)，分析了OECD對于合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的規(guī)則以及我國對各類合伙企業(yè)在稅法意義上的性質(zhì)認定。

OECD首先肯定了合伙企業(yè)作為“人”適用稅收協(xié)定的可能性，同時留待締約國國內(nèi)法判定合伙企業(yè)屬于“公司”或“其他團體”。是否將合伙企業(yè)認定為稅收透明體將會對合伙企業(yè)及其合伙人適用稅收協(xié)定產(chǎn)生影響，因此OECD在1999年報告及2017年范本及注釋當(dāng)中對這一問題作出了較詳細的闡述與說明。OECD建議締約國在處理合伙企業(yè)的性質(zhì)識別時，來源地國應(yīng)該將更多的主動權(quán)交給成立國/居民國，若成立國認為合伙企業(yè)是稅收實體，那么該合伙企業(yè)應(yīng)作為稅收居民享受協(xié)定待遇；若居民國將合伙企業(yè)視為稅收透明體，那么合伙人應(yīng)作為稅收居民享受協(xié)定待遇。在涉及三邊情形時，也可以依據(jù)這一結(jié)論判定稅收協(xié)定應(yīng)如何適用。

我國在OECD范本2017年修改前后，與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，對于第一條“協(xié)定適用范圍”的規(guī)定存在一定差異，主要體現(xiàn)在合伙企業(yè)及混合實體及其權(quán)益份額持有人是否可以享受協(xié)定待遇的這一問題上，這一差異有待統(tǒng)一。另外，我國認為我國合伙企業(yè)是稅收透明體，因此我國合伙企業(yè)在企業(yè)層面無法作為稅收居民享受中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定待遇；根據(jù)國稅總局2018年11號文的規(guī)定，我國對來源于中國境內(nèi)所得或在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)場所的外國合伙企業(yè)認定為非居民企業(yè)納稅人，而非稅收透明體。正如上文所述，對合伙企業(yè)的性質(zhì)識別與其是否為我國企業(yè)所得稅法的納稅人是兩個層面的問題，我國雖然將這類合伙企業(yè)識別為非居民企業(yè)納稅人，但也不影響相關(guān)主體享受協(xié)定待遇的結(jié)果，只有在合伙企業(yè)成立地國將該合伙企業(yè)認定為稅收實體，該合伙企業(yè)才可享受協(xié)定待遇。但是對于雙非合伙企業(yè)的識別沒有詳細規(guī)定，從立法上無法判斷雙非合伙企業(yè)是否被我國認定為稅收實體，這將對雙非合伙企業(yè)中我國居民合伙人是否可以適用相關(guān)協(xié)定產(chǎn)生影響。

注釋

① OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017[R]. Paris: OECD Publishing,2017. 第四條注釋第三段規(guī)定，是否具有全面納稅義務(wù)依據(jù)國內(nèi)法進行判定.

② 同注釋①, 第一條注釋第9段， 稅收透明體是指根據(jù)締約國國內(nèi)法，一個實體或者安排的全部或部分所得不在該實體或者安排的層面納稅，而在其權(quán)益持有人的層面納稅.

③ OECD. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships[R]. Paris: OECD Publishing,1999.

④ OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project[R], Paris: OECD Publishing,2015.第十四章.

⑤ 同注釋①, 第一條及第一條第2-16段.

⑥ 同注釋①, 第三條第2段.

⑦ 同注釋①, 第三條第10.1段.

⑧ OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010[R]. Paris: OECD Publishing,2010. 第四條注釋第8.8段.

⑨ OECD1999年報告，例5.

⑩ OECD1999年報告，例17.